筆者分四個(gè)部分舉例說明公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的會(huì)計(jì)處理、正常情況下的理解以及跨會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)處理，最后加以總結(jié)。本文中正常情況是指不存在跨會(huì)計(jì)期間的交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
一、公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的會(huì)計(jì)處理原則
按新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目的用法如下：
1、本科目核算內(nèi)容
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）。
此外還有，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)記入當(dāng)期損益的利得與損失（指南中同時(shí)指出可以另設(shè)6102“套期損益”科目單獨(dú)進(jìn)行核算）。
2、本科目明細(xì)核算
應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。
3、主要賬務(wù)處理之規(guī)定
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)———成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。
期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
二、會(huì)計(jì)案例說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解
這里舉一個(gè)例子來說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解上述關(guān)于此科目的會(huì)計(jì)核算。
正常情況下的業(yè)務(wù)處理舉例。
例1：假設(shè)某企業(yè)2007年10月1日在證券市場(chǎng)上購入某掛牌上市債券2萬份，每份價(jià)格110元。該債券距到期日還有兩年，而企業(yè)準(zhǔn)備于近期出售而非長(zhǎng)期持有至到期。當(dāng)年12月31日，該債券收盤價(jià)格為115元/份。2007年12月31日，企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制如下會(huì)計(jì)分錄（假設(shè)該企業(yè)沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生）：
1、2007年10月1日購買債券
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
貸：銀行存款 2200000
2、12月31日按公允價(jià)值調(diào)整債券賬面價(jià)值20000×（115－110）＝100000元
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
此分錄的處理表明，因公允價(jià)值上漲，而調(diào)整增加其賬面價(jià)值，記入交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬公允價(jià)值變動(dòng)。
3、出售該債券
取得出售價(jià)款＝20000×118=2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差＝2360000－2300000＝60000元
（1）借：銀行存款 2360000
貸：交易性金融資產(chǎn) ——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
同時(shí)，應(yīng)做如下的會(huì)計(jì)處理：
（2）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：投資收益 100000
在這筆業(yè)務(wù)中，分錄（1）說明處置所得與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，因與投資相關(guān)，因此應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。分錄（2）說明原記入公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方的未實(shí)現(xiàn)損益，因資產(chǎn)被處置而實(shí)現(xiàn)了，因此轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)的損益類科目，即投資收益科目。
從這兩個(gè)分錄，我們可以看出，整個(gè)交易實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤應(yīng)當(dāng)為160000元，這個(gè)金額正好是處置所得2360000元與資產(chǎn)成本2200000元之間的真實(shí)差額，是投資而產(chǎn)生的利得。這樣的會(huì)計(jì)處理，較為完整地反映了整筆交易實(shí)現(xiàn)的收益。（之后結(jié)賬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，此處不再贅述）
但問題在于，如果交易性金融資產(chǎn)的處置是跨年度的，那么在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理呢？
三、跨會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理
實(shí)務(wù)中‚會(huì)出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會(huì)計(jì)期間進(jìn)行處置的情況。按照規(guī)定，上一會(huì)計(jì)期末已將公允價(jià)值變動(dòng)損益余額通過“本年利潤”轉(zhuǎn)出，新會(huì)計(jì)期間再出售債券時(shí)應(yīng)如何處理呢？是否與正常情況下一樣，還是有所不同呢？遺憾的是，新準(zhǔn)則在指南講解中沒有提及如果存在跨期的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理。
因此‚筆者下文將重點(diǎn)闡述這個(gè)問題。
例2：接例1，假設(shè)2008年3月31日企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。
1、2007年12月31日，應(yīng)按準(zhǔn)則之規(guī)定，在2007年會(huì)計(jì)期末，從相反方向結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的發(fā)生額，做如下分錄：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：本年利潤 100000
此時(shí)：
“交易性金融資產(chǎn)”科目期末借方余額＝2200000＋100000＝2300000元
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目期末余額＝100000－100000＝0元
2、2008年3月31日出售該債券
取得出售價(jià)款＝20000×118＝2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差＝2360000－2300000＝60000元
借：銀行存款 2360000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
從該筆分錄看，確認(rèn)的出售債券的收益為60000元。
然而，如果從債券的購入至出售整個(gè)過程來看，該債券真正的出售收益應(yīng)當(dāng)為：20000×（118－110）＝160000元，與該分錄中確認(rèn)的投資收益相差100000元（160000－60000），正好為12月31日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
因此，為了正確反映出售債券所取得的實(shí)際收益，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充確認(rèn)100000元的投資收益，即將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的100000元（該數(shù)額不能直接取自“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，而是取自“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目）轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此‚仍然應(yīng)當(dāng)按正常業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理如下：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：投資收益 100000
在結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時(shí)，因投資收益為160000元，因此應(yīng)從其借方轉(zhuǎn)入本年利潤科目：
借：投資收益 160000
貸：本年利潤 160000
不過，與此同時(shí)，將本年度補(bǔ)記的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)回：
借：本年利潤 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
至此，2008年3月份確認(rèn)的當(dāng)期損益對(duì)本年利潤稅前的凈影響額為60000元（160000－100000），其中：因投資收益而增加160000元，因公允價(jià)值變動(dòng)損益而減少100000元。
綜上所述，大家可以看出，在跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理，不同之處體現(xiàn)在，在下一會(huì)計(jì)期間應(yīng)將上年轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回。其他會(huì)計(jì)處理與不跨期的會(huì)計(jì)處理相同。
四、結(jié)論
在此特別強(qiáng)調(diào)的是，如果跨期會(huì)計(jì)處理不按本文所討論的方法進(jìn)行處理，就是說公允價(jià)值變動(dòng)損益不補(bǔ)記的話，就不能如實(shí)反映因本筆交易而實(shí)現(xiàn)的投資收益。因此，筆者認(rèn)為，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南未明確說明跨期間的會(huì)計(jì)處理，但原則上還是應(yīng)按正常情況下的會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行。
而對(duì)于上一會(huì)計(jì)年度（本例中2007年）來說，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入了本年利潤科目，以結(jié)平此賬戶，因此會(huì)導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤增加，報(bào)表使用者在閱讀企業(yè)利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意，報(bào)表上列報(bào)的公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的利潤，這個(gè)發(fā)生額一般情況下會(huì)在下一會(huì)計(jì)期間得以實(shí)現(xiàn)。
一、公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的會(huì)計(jì)處理原則
按新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目的用法如下：
1、本科目核算內(nèi)容
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）。
此外還有，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)記入當(dāng)期損益的利得與損失（指南中同時(shí)指出可以另設(shè)6102“套期損益”科目單獨(dú)進(jìn)行核算）。
2、本科目明細(xì)核算
應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。
3、主要賬務(wù)處理之規(guī)定
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)———成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。
期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。
二、會(huì)計(jì)案例說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解
這里舉一個(gè)例子來說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解上述關(guān)于此科目的會(huì)計(jì)核算。
正常情況下的業(yè)務(wù)處理舉例。
例1：假設(shè)某企業(yè)2007年10月1日在證券市場(chǎng)上購入某掛牌上市債券2萬份，每份價(jià)格110元。該債券距到期日還有兩年，而企業(yè)準(zhǔn)備于近期出售而非長(zhǎng)期持有至到期。當(dāng)年12月31日，該債券收盤價(jià)格為115元/份。2007年12月31日，企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制如下會(huì)計(jì)分錄（假設(shè)該企業(yè)沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生）：
1、2007年10月1日購買債券
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
貸：銀行存款 2200000
2、12月31日按公允價(jià)值調(diào)整債券賬面價(jià)值20000×（115－110）＝100000元
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
此分錄的處理表明，因公允價(jià)值上漲，而調(diào)整增加其賬面價(jià)值，記入交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬公允價(jià)值變動(dòng)。
3、出售該債券
取得出售價(jià)款＝20000×118=2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差＝2360000－2300000＝60000元
（1）借：銀行存款 2360000
貸：交易性金融資產(chǎn) ——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
同時(shí)，應(yīng)做如下的會(huì)計(jì)處理：
（2）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：投資收益 100000
在這筆業(yè)務(wù)中，分錄（1）說明處置所得與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，因與投資相關(guān)，因此應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。分錄（2）說明原記入公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方的未實(shí)現(xiàn)損益，因資產(chǎn)被處置而實(shí)現(xiàn)了，因此轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)的損益類科目，即投資收益科目。
從這兩個(gè)分錄，我們可以看出，整個(gè)交易實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤應(yīng)當(dāng)為160000元，這個(gè)金額正好是處置所得2360000元與資產(chǎn)成本2200000元之間的真實(shí)差額，是投資而產(chǎn)生的利得。這樣的會(huì)計(jì)處理，較為完整地反映了整筆交易實(shí)現(xiàn)的收益。（之后結(jié)賬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，此處不再贅述）
但問題在于，如果交易性金融資產(chǎn)的處置是跨年度的，那么在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理呢？
三、跨會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理
實(shí)務(wù)中‚會(huì)出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會(huì)計(jì)期間進(jìn)行處置的情況。按照規(guī)定，上一會(huì)計(jì)期末已將公允價(jià)值變動(dòng)損益余額通過“本年利潤”轉(zhuǎn)出，新會(huì)計(jì)期間再出售債券時(shí)應(yīng)如何處理呢？是否與正常情況下一樣，還是有所不同呢？遺憾的是，新準(zhǔn)則在指南講解中沒有提及如果存在跨期的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)如何處理。
因此‚筆者下文將重點(diǎn)闡述這個(gè)問題。
例2：接例1，假設(shè)2008年3月31日企業(yè)以每份118元的價(jià)格全部出售該債券。
1、2007年12月31日，應(yīng)按準(zhǔn)則之規(guī)定，在2007年會(huì)計(jì)期末，從相反方向結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的發(fā)生額，做如下分錄：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：本年利潤 100000
此時(shí)：
“交易性金融資產(chǎn)”科目期末借方余額＝2200000＋100000＝2300000元
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目期末余額＝100000－100000＝0元
2、2008年3月31日出售該債券
取得出售價(jià)款＝20000×118＝2360000元
出售價(jià)款與賬面價(jià)值之差＝2360000－2300000＝60000元
借：銀行存款 2360000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 2200000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
投資收益 60000
從該筆分錄看，確認(rèn)的出售債券的收益為60000元。
然而，如果從債券的購入至出售整個(gè)過程來看，該債券真正的出售收益應(yīng)當(dāng)為：20000×（118－110）＝160000元，與該分錄中確認(rèn)的投資收益相差100000元（160000－60000），正好為12月31日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
因此，為了正確反映出售債券所取得的實(shí)際收益，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充確認(rèn)100000元的投資收益，即將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的100000元（該數(shù)額不能直接取自“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，而是取自“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目）轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此‚仍然應(yīng)當(dāng)按正常業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理如下：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
貸：投資收益 100000
在結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時(shí)，因投資收益為160000元，因此應(yīng)從其借方轉(zhuǎn)入本年利潤科目：
借：投資收益 160000
貸：本年利潤 160000
不過，與此同時(shí)，將本年度補(bǔ)記的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目轉(zhuǎn)回：
借：本年利潤 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
至此，2008年3月份確認(rèn)的當(dāng)期損益對(duì)本年利潤稅前的凈影響額為60000元（160000－100000），其中：因投資收益而增加160000元，因公允價(jià)值變動(dòng)損益而減少100000元。
綜上所述，大家可以看出，在跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理，不同之處體現(xiàn)在，在下一會(huì)計(jì)期間應(yīng)將上年轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)回。其他會(huì)計(jì)處理與不跨期的會(huì)計(jì)處理相同。
四、結(jié)論
在此特別強(qiáng)調(diào)的是，如果跨期會(huì)計(jì)處理不按本文所討論的方法進(jìn)行處理，就是說公允價(jià)值變動(dòng)損益不補(bǔ)記的話，就不能如實(shí)反映因本筆交易而實(shí)現(xiàn)的投資收益。因此，筆者認(rèn)為，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南未明確說明跨期間的會(huì)計(jì)處理，但原則上還是應(yīng)按正常情況下的會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行。
而對(duì)于上一會(huì)計(jì)年度（本例中2007年）來說，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入了本年利潤科目，以結(jié)平此賬戶，因此會(huì)導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤增加，報(bào)表使用者在閱讀企業(yè)利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意，報(bào)表上列報(bào)的公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的利潤，這個(gè)發(fā)生額一般情況下會(huì)在下一會(huì)計(jì)期間得以實(shí)現(xiàn)。