2008年會計證考試會計基礎(chǔ)考試重點(7)

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低值易耗品攤銷方法及其改進
    低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分,而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價值低、易損耗、更換頻繁,這決定了對它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營過程看,它是勞動資料,而不是勞動對象。它可以在若干個經(jīng)營周期中發(fā)揮作用而不改變原有實物形態(tài),其價值不是一次或全部轉(zhuǎn)移,而是隨著實物損失逐漸轉(zhuǎn)移,報廢時往往有一定殘余價值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類似。正是由于低值易耗品的特殊性,其價值的分攤始終是核算的重點,相關(guān)的準則對低值易耗品攤銷的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認為攤銷的方法有不妥之處,其結(jié)果必然對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
     一、低值易耗品攤銷方法
    《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第20條規(guī)定:“企業(yè)應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷,計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益?!边@就明確了低值易耗品的攤銷方法為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種。但無論采用哪種攤銷方法,都會造成賬實不符,影響企業(yè)資產(chǎn)的價值和當期利潤。
    (一)一次轉(zhuǎn)銷法一次轉(zhuǎn)銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時,將其全部價值一次計入當月(領(lǐng)用月份)產(chǎn)品成本、期間費用等;報廢時如果有殘值,將殘料價值沖減有關(guān)的成本、費用,作為當月攤銷的減少。在一次轉(zhuǎn)銷法下,由于領(lǐng)用時價值就從賬上一次性注銷,因此,在低值易耗品總價值較高時不利于均衡各期的成本費用;與此同時,只要低值易耗品沒有報廢,就仍有使用價值,但該資產(chǎn)已注銷,這樣就會出現(xiàn)賬外資產(chǎn),造成賬實不符,不便于進行實物控制和管理。
    [例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批,總成本為600元。三個月后該批生產(chǎn)工具報廢,殘料入庫作價40元。則會計分錄如下:
    領(lǐng)用時:
    借:制造費用 600
      貸:低值易耗品 600
    報廢時:
    借:原材料 40
      貸:制造費用 40
    由例1可知,該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本,增加了當月的成本費用,但實際上使用了三個月,其價值應該由三期成本費用來分攤。這樣處理一方面費用過于集中,另一方面,后兩個月該生產(chǎn)工具還在使用,但賬上已注銷,導致少計企業(yè)資產(chǎn)。
    (二)五五攤銷法五五攤銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時先攤銷其賬面價值的一半;在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半。五五攤銷法的優(yōu)點是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會計賬簿上,便于通過賬簿進行實物控制,有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷法分別于領(lǐng)用和報廢時分別攤銷其50%的價值,企業(yè)成本費用負擔不均衡的問題依然存在。另外,低值易耗品的價值是隨著實物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費用中去的,等到報廢時,早已沒有50%的價值。這樣會造成虛增企業(yè)資產(chǎn),也將導致賬實不符。
    [例2]承例1,企業(yè)采用五五攤銷法分攤低值易耗品價值,會計分錄如下:
    領(lǐng)用時:
    借:低值易耗品——在用低值易耗品 600
      貸:低值易耗品——在庫低值易耗品 600
    借:制造費用 300
      貸:低值易耗品——低值易耗品攤銷 300
    報廢時:
    借:制造費用 300
      貸:低值易耗品——低值易耗品攤銷 300
    借:原材料 40
      貸:制造費用 40
    借:低值易耗品——低值易耗品攤銷 600
      貸:低值易耗品——在用低值易耗品 600
    顯然,采用該方法核算,至報廢時才予以注銷資產(chǎn),可以大大加強低值易耗品實物的管理。但費用不均衡的現(xiàn)象依然存在,例2中該資產(chǎn)使用了三個月,卻只有第一月、第三月形成了成本費用,第二月沒有;且報廢時低值易耗品的價值應該遠遠低于其價值的二分之一即300元。