世界兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)分別于2001年6月和2004年3月頒布了企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則( FAS141和IFRS3)，雙方都認(rèn)為所有的企業(yè)合并(不涉及同一控制下的合并)都是等價(jià)交換，企業(yè)合并交易應(yīng)該按照所支付的對(duì)價(jià)或者所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，要求使用購(gòu)買法。這標(biāo)志著購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在長(zhǎng)期的爭(zhēng)議中以購(gòu)買法的勝出而告一段落，但是兩個(gè)準(zhǔn)則在購(gòu)買法的具體實(shí)施上還存在差異。
為了實(shí)現(xiàn)FASB和IASB制定準(zhǔn)則的趨同，雙方于2002年10月簽定了Norwalk協(xié)議承諾實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則趨同。企業(yè)合并作為會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的主要項(xiàng)目之一，目的是制定可以用于國(guó)內(nèi)外證券發(fā)行的企業(yè)合并報(bào)告準(zhǔn)則，IASB和FASB于2005年6月30日共同發(fā)布了企業(yè)合并準(zhǔn)則征求意見稿，這將對(duì)各自的企業(yè)合并準(zhǔn)則(FAS141和IFRS3)的實(shí)施產(chǎn)生重大的影響。中國(guó)頒布的企業(yè)合并準(zhǔn)則根據(jù)中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，仍然保留了權(quán)益結(jié)合法，新的準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實(shí)施。[1]通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)未來企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的實(shí)施具有一定的參考價(jià)值。
一、FASB 和IASB企業(yè)合并購(gòu)買法實(shí)施的趨同
統(tǒng)一采用購(gòu)買法的目的是提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的可比性，[2-3]而購(gòu)買法的具體實(shí)施則是保證達(dá)到可比性目標(biāo)的手段，因此雙方趨同項(xiàng)目的目的是實(shí)現(xiàn)制定高質(zhì)量的可以用于證券跨國(guó)發(fā)行和交易報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
雖然FAS141和IFRS3在企業(yè)合并基本會(huì)計(jì)處理的方法上達(dá)成了一致，但是在購(gòu)買法(purchase method，新準(zhǔn)則中將稱為收購(gòu)法，acquisition method)實(shí)施的具體問題上還存在著差異，企業(yè)合并準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目的目的是消除購(gòu)買法在實(shí)施中的差異。征求意見稿的發(fā)布標(biāo)志著雙方在基本概念、對(duì)被合并方公允價(jià)值的計(jì)量、合并商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)、合并費(fèi)用的處理和合并取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)處理等合并重大問題上實(shí)現(xiàn)了趨同。
1. 企業(yè)合并相關(guān)概念的趨同
在IASB和FASB各自發(fā)布的準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)合并的理解存在差異， IFRS3是從會(huì)計(jì)的角度定義合并，認(rèn)為合并是將幾個(gè)獨(dú)立報(bào)告主體結(jié)合在一起形成一個(gè)新報(bào)告主體， FAS141認(rèn)為企業(yè)合并是通過取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或者是權(quán)益而取得對(duì)其控制權(quán)。IFRS3沒有反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，相比之下FAS141是根據(jù)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來定義合并，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)接受了FASB的定義，強(qiáng)調(diào)合并是一方取得對(duì)另外一方或者多方的控制權(quán)的交易或事項(xiàng)。購(gòu)買法的實(shí)施的前提是能夠區(qū)分合并方和被合并方，因此FASB和IASB將取得控制權(quán)的一方認(rèn)定為合并方，被控制的一方為被合并方，合并方必須按照購(gòu)買法處理企業(yè)合并。
由于準(zhǔn)則的適用范圍的擴(kuò)大，對(duì)企業(yè)的定義也需要相應(yīng)修改。 IFRS3的定義沒有對(duì)處于開發(fā)階段還未開始實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)和活動(dòng)明確界定，F(xiàn)AS141中沒有明確定義企業(yè)。雙方發(fā)布的征求意見稿將企業(yè)定義為：“通過運(yùn)用一系列活動(dòng)和資產(chǎn)的集合為投資者取得回報(bào)，或者為所有者、成員和參與方提供股利、較低的資本成本和其他利益?！?BR> 2. 對(duì)被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量
一般企業(yè)合并交易中合并方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值即是被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，也是合并方的合并成本。如果是用發(fā)行權(quán)益證券的方式實(shí)現(xiàn)合并，發(fā)行權(quán)益證券公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)點(diǎn)不同則結(jié)果也不同。在IFRS3中是以合并完成日的價(jià)格作為依據(jù)，而FAS141則是按照合并協(xié)議達(dá)成并公告的日期價(jià)格為依據(jù)，其他對(duì)價(jià)是按照合并日的公允價(jià)格計(jì)量。在雙方發(fā)布的征求意見稿中統(tǒng)一采用合并完成日的價(jià)格計(jì)量所發(fā)行的權(quán)益的公允價(jià)值，因?yàn)榇藭r(shí)合并的不確定性已消除，公允價(jià)值比較客觀。
在合并中合并方支付的對(duì)價(jià)中如果包含或有支出，IFRS3規(guī)定只要或有支出可能發(fā)生并且能夠可靠計(jì)量就要包括在合并成本中，如果沒有發(fā)生或者原有估計(jì)變更則需要調(diào)整合并成本，同時(shí)調(diào)整原來確定的合并商譽(yù)，合并日后可能發(fā)生的或有支出可以可靠計(jì)量也需要調(diào)整合并成本。而FAS141則規(guī)定在或有支出發(fā)生或者確定時(shí)再單獨(dú)計(jì)入合并成本。雙方修訂的征求意見稿則要求在合并日將或有支出按照公允價(jià)值計(jì)量，隨后或有支出的變化計(jì)入當(dāng)期損益。
3. 合并商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)的處理
購(gòu)買法下可能產(chǎn)生合并商譽(yù)，商譽(yù)的本質(zhì)是不能單獨(dú)辨別從而未單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則商譽(yù)等于合并成本與應(yīng)享有的被合并方權(quán)益的公允價(jià)值的差額，商譽(yù)只包括應(yīng)由控制性股東享有的部分，對(duì)于分步購(gòu)買的情況也要分步計(jì)算商譽(yù)與原來確認(rèn)的商譽(yù)累加。而在新的征求意見稿中則對(duì)于非100%持股的合并以及分步購(gòu)買實(shí)現(xiàn)的合并在計(jì)算商譽(yù)時(shí)應(yīng)包括全部商譽(yù)，商譽(yù)等于被合并方整體的公允價(jià)值與合并方所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值的差額，其中支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與取得凈資產(chǎn)份額的公允價(jià)值的差額歸屬于合并方的商譽(yù)，其余部分歸屬于非控制部分的商譽(yù)。
當(dāng)合并成本低于被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)可能產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，IFRS3規(guī)定直接計(jì)入合并利潤(rùn)，而FAS141規(guī)定首先要按公允價(jià)值比例沖減某些非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值，不足沖減部分計(jì)入非常收益。在雙方的征求意見稿中采用了IASB的觀點(diǎn)，要求首先復(fù)核合并所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值是否屬實(shí)，如確認(rèn)公允價(jià)值屬實(shí)，取得權(quán)益公允價(jià)值仍然高于合并成本時(shí)差額部分計(jì)入合并利得。
對(duì)于合并中取得的其他無(wú)形資產(chǎn)，雖然雙方都認(rèn)為能夠辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該與合并商譽(yù)分開反映，但是IFRS3和IAS38認(rèn)為其他無(wú)形資產(chǎn)要單獨(dú)反映還必須滿足可靠計(jì)量的條件。有限壽命的無(wú)形資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量，而FAS141認(rèn)為只要是能夠辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)本身就可以可靠計(jì)量。因此雙方的分歧主要是對(duì)于無(wú)限壽命的無(wú)形資產(chǎn)是否能夠可靠計(jì)量。為了使雙方達(dá)成一致，IASB取消了無(wú)形資產(chǎn)必須可靠計(jì)量才能與商譽(yù)分開反映的要求，同時(shí)IASB和FASB都沒有要求對(duì)由于合并而帶來的聯(lián)合生產(chǎn)力與商譽(yù)分開反映。
4. 合并直接費(fèi)用的處理
目前的FAS141 和IFRS3對(duì)合并費(fèi)用的處理一致，與合并相關(guān)的直接費(fèi)用，比如審計(jì)費(fèi)和律師費(fèi)用作為合并成本組成部分。雙方的征求意見稿認(rèn)為合并費(fèi)用是為取得第三方的服務(wù)而支付的代價(jià)，不是合并方為取得被合并企業(yè)而支付給被合并方的對(duì)價(jià)，不再作為合并成本，因此在計(jì)算商譽(yù)時(shí)不應(yīng)包括合并費(fèi)用，合并費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。合并費(fèi)用中為企業(yè)合并發(fā)行債券和權(quán)益性證券而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)該與企業(yè)合并分開來反映，按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定處理。
5. 合并后取得資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的計(jì)量
對(duì)于合并后的重組和退出活動(dòng)發(fā)生的支出，IFRS3要求與企業(yè)合并分開作為合并后實(shí)體的費(fèi)用，而FAS141要求滿足一定條件的合并方計(jì)劃退出被合并方的業(yè)務(wù)以及由于非自愿終止雇傭和安置的費(fèi)用確認(rèn)為負(fù)債，作為合并的支出。雙方的征求意見稿采用了IFRS3的處理方法，將合并后的重組和退出活動(dòng)發(fā)生的支出作為合并后實(shí)體的費(fèi)用。
合并方在合并日應(yīng)該確認(rèn)由于合并取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，除了待售資產(chǎn)、遞延所得稅、經(jīng)營(yíng)租賃、員工福利計(jì)劃和商譽(yù)外，其他資產(chǎn)和負(fù)債都要按照合并日的公允價(jià)值與商譽(yù)分開單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量。FASB 和IASB企業(yè)合并準(zhǔn)則趨同的成果消除了購(gòu)買法實(shí)施存在的分歧，在重大方面都取得了一致。雙方發(fā)布的征求意見稿存在的差異主要原因是由于某些項(xiàng)目為了與各自原有的其他準(zhǔn)則保持一致而造成的，將隨著今后的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)得到解決，也就意味著今后對(duì)企業(yè)合并購(gòu)買法的運(yùn)用在美國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則之間不會(huì)存在大的差異。
為了實(shí)現(xiàn)FASB和IASB制定準(zhǔn)則的趨同，雙方于2002年10月簽定了Norwalk協(xié)議承諾實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則趨同。企業(yè)合并作為會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的主要項(xiàng)目之一，目的是制定可以用于國(guó)內(nèi)外證券發(fā)行的企業(yè)合并報(bào)告準(zhǔn)則，IASB和FASB于2005年6月30日共同發(fā)布了企業(yè)合并準(zhǔn)則征求意見稿，這將對(duì)各自的企業(yè)合并準(zhǔn)則(FAS141和IFRS3)的實(shí)施產(chǎn)生重大的影響。中國(guó)頒布的企業(yè)合并準(zhǔn)則根據(jù)中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，仍然保留了權(quán)益結(jié)合法，新的準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實(shí)施。[1]通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)未來企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的實(shí)施具有一定的參考價(jià)值。
一、FASB 和IASB企業(yè)合并購(gòu)買法實(shí)施的趨同
統(tǒng)一采用購(gòu)買法的目的是提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的可比性，[2-3]而購(gòu)買法的具體實(shí)施則是保證達(dá)到可比性目標(biāo)的手段，因此雙方趨同項(xiàng)目的目的是實(shí)現(xiàn)制定高質(zhì)量的可以用于證券跨國(guó)發(fā)行和交易報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
雖然FAS141和IFRS3在企業(yè)合并基本會(huì)計(jì)處理的方法上達(dá)成了一致，但是在購(gòu)買法(purchase method，新準(zhǔn)則中將稱為收購(gòu)法，acquisition method)實(shí)施的具體問題上還存在著差異，企業(yè)合并準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目的目的是消除購(gòu)買法在實(shí)施中的差異。征求意見稿的發(fā)布標(biāo)志著雙方在基本概念、對(duì)被合并方公允價(jià)值的計(jì)量、合并商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)、合并費(fèi)用的處理和合并取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)處理等合并重大問題上實(shí)現(xiàn)了趨同。
1. 企業(yè)合并相關(guān)概念的趨同
在IASB和FASB各自發(fā)布的準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)合并的理解存在差異， IFRS3是從會(huì)計(jì)的角度定義合并，認(rèn)為合并是將幾個(gè)獨(dú)立報(bào)告主體結(jié)合在一起形成一個(gè)新報(bào)告主體， FAS141認(rèn)為企業(yè)合并是通過取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或者是權(quán)益而取得對(duì)其控制權(quán)。IFRS3沒有反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，相比之下FAS141是根據(jù)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來定義合并，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)接受了FASB的定義，強(qiáng)調(diào)合并是一方取得對(duì)另外一方或者多方的控制權(quán)的交易或事項(xiàng)。購(gòu)買法的實(shí)施的前提是能夠區(qū)分合并方和被合并方，因此FASB和IASB將取得控制權(quán)的一方認(rèn)定為合并方，被控制的一方為被合并方，合并方必須按照購(gòu)買法處理企業(yè)合并。
由于準(zhǔn)則的適用范圍的擴(kuò)大，對(duì)企業(yè)的定義也需要相應(yīng)修改。 IFRS3的定義沒有對(duì)處于開發(fā)階段還未開始實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)和活動(dòng)明確界定，F(xiàn)AS141中沒有明確定義企業(yè)。雙方發(fā)布的征求意見稿將企業(yè)定義為：“通過運(yùn)用一系列活動(dòng)和資產(chǎn)的集合為投資者取得回報(bào)，或者為所有者、成員和參與方提供股利、較低的資本成本和其他利益?！?BR> 2. 對(duì)被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量
一般企業(yè)合并交易中合并方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值即是被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，也是合并方的合并成本。如果是用發(fā)行權(quán)益證券的方式實(shí)現(xiàn)合并，發(fā)行權(quán)益證券公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)點(diǎn)不同則結(jié)果也不同。在IFRS3中是以合并完成日的價(jià)格作為依據(jù)，而FAS141則是按照合并協(xié)議達(dá)成并公告的日期價(jià)格為依據(jù)，其他對(duì)價(jià)是按照合并日的公允價(jià)格計(jì)量。在雙方發(fā)布的征求意見稿中統(tǒng)一采用合并完成日的價(jià)格計(jì)量所發(fā)行的權(quán)益的公允價(jià)值，因?yàn)榇藭r(shí)合并的不確定性已消除，公允價(jià)值比較客觀。
在合并中合并方支付的對(duì)價(jià)中如果包含或有支出，IFRS3規(guī)定只要或有支出可能發(fā)生并且能夠可靠計(jì)量就要包括在合并成本中，如果沒有發(fā)生或者原有估計(jì)變更則需要調(diào)整合并成本，同時(shí)調(diào)整原來確定的合并商譽(yù)，合并日后可能發(fā)生的或有支出可以可靠計(jì)量也需要調(diào)整合并成本。而FAS141則規(guī)定在或有支出發(fā)生或者確定時(shí)再單獨(dú)計(jì)入合并成本。雙方修訂的征求意見稿則要求在合并日將或有支出按照公允價(jià)值計(jì)量，隨后或有支出的變化計(jì)入當(dāng)期損益。
3. 合并商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)的處理
購(gòu)買法下可能產(chǎn)生合并商譽(yù)，商譽(yù)的本質(zhì)是不能單獨(dú)辨別從而未單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則商譽(yù)等于合并成本與應(yīng)享有的被合并方權(quán)益的公允價(jià)值的差額，商譽(yù)只包括應(yīng)由控制性股東享有的部分，對(duì)于分步購(gòu)買的情況也要分步計(jì)算商譽(yù)與原來確認(rèn)的商譽(yù)累加。而在新的征求意見稿中則對(duì)于非100%持股的合并以及分步購(gòu)買實(shí)現(xiàn)的合并在計(jì)算商譽(yù)時(shí)應(yīng)包括全部商譽(yù)，商譽(yù)等于被合并方整體的公允價(jià)值與合并方所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值的差額，其中支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與取得凈資產(chǎn)份額的公允價(jià)值的差額歸屬于合并方的商譽(yù)，其余部分歸屬于非控制部分的商譽(yù)。
當(dāng)合并成本低于被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)可能產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，IFRS3規(guī)定直接計(jì)入合并利潤(rùn)，而FAS141規(guī)定首先要按公允價(jià)值比例沖減某些非流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值，不足沖減部分計(jì)入非常收益。在雙方的征求意見稿中采用了IASB的觀點(diǎn)，要求首先復(fù)核合并所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值是否屬實(shí)，如確認(rèn)公允價(jià)值屬實(shí)，取得權(quán)益公允價(jià)值仍然高于合并成本時(shí)差額部分計(jì)入合并利得。
對(duì)于合并中取得的其他無(wú)形資產(chǎn)，雖然雙方都認(rèn)為能夠辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該與合并商譽(yù)分開反映，但是IFRS3和IAS38認(rèn)為其他無(wú)形資產(chǎn)要單獨(dú)反映還必須滿足可靠計(jì)量的條件。有限壽命的無(wú)形資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量，而FAS141認(rèn)為只要是能夠辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)本身就可以可靠計(jì)量。因此雙方的分歧主要是對(duì)于無(wú)限壽命的無(wú)形資產(chǎn)是否能夠可靠計(jì)量。為了使雙方達(dá)成一致，IASB取消了無(wú)形資產(chǎn)必須可靠計(jì)量才能與商譽(yù)分開反映的要求，同時(shí)IASB和FASB都沒有要求對(duì)由于合并而帶來的聯(lián)合生產(chǎn)力與商譽(yù)分開反映。
4. 合并直接費(fèi)用的處理
目前的FAS141 和IFRS3對(duì)合并費(fèi)用的處理一致，與合并相關(guān)的直接費(fèi)用，比如審計(jì)費(fèi)和律師費(fèi)用作為合并成本組成部分。雙方的征求意見稿認(rèn)為合并費(fèi)用是為取得第三方的服務(wù)而支付的代價(jià)，不是合并方為取得被合并企業(yè)而支付給被合并方的對(duì)價(jià)，不再作為合并成本，因此在計(jì)算商譽(yù)時(shí)不應(yīng)包括合并費(fèi)用，合并費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。合并費(fèi)用中為企業(yè)合并發(fā)行債券和權(quán)益性證券而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)該與企業(yè)合并分開來反映，按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定處理。
5. 合并后取得資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的計(jì)量
對(duì)于合并后的重組和退出活動(dòng)發(fā)生的支出，IFRS3要求與企業(yè)合并分開作為合并后實(shí)體的費(fèi)用，而FAS141要求滿足一定條件的合并方計(jì)劃退出被合并方的業(yè)務(wù)以及由于非自愿終止雇傭和安置的費(fèi)用確認(rèn)為負(fù)債，作為合并的支出。雙方的征求意見稿采用了IFRS3的處理方法，將合并后的重組和退出活動(dòng)發(fā)生的支出作為合并后實(shí)體的費(fèi)用。
合并方在合并日應(yīng)該確認(rèn)由于合并取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，除了待售資產(chǎn)、遞延所得稅、經(jīng)營(yíng)租賃、員工福利計(jì)劃和商譽(yù)外，其他資產(chǎn)和負(fù)債都要按照合并日的公允價(jià)值與商譽(yù)分開單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量。FASB 和IASB企業(yè)合并準(zhǔn)則趨同的成果消除了購(gòu)買法實(shí)施存在的分歧，在重大方面都取得了一致。雙方發(fā)布的征求意見稿存在的差異主要原因是由于某些項(xiàng)目為了與各自原有的其他準(zhǔn)則保持一致而造成的，將隨著今后的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)得到解決，也就意味著今后對(duì)企業(yè)合并購(gòu)買法的運(yùn)用在美國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則之間不會(huì)存在大的差異。