新的營業(yè)稅暫行條例及實施細則發(fā)布后，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間又發(fā)生了新的變化，這對于稅收實踐征納雙方提供了新的依據(jù)，筆者結合原政策規(guī)定解析如下。
一、建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間原政策規(guī)定
1、根據(jù)原《營業(yè)稅暫行條例》確定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的基本原則“納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]第159號）第七條對建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間規(guī)定為（此條款已失效或廢止）：
（一）實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結算的當天；
（二）實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進行已完成工程價款結算的當天；
（三）實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；
（四）實行其他結算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為與發(fā)包單位結算工程價款的當天。
以上政策規(guī)定偏重于按工程價款的結算時間確定納稅義務發(fā)生時間，征納雙方最可能出現(xiàn)爭議的地方就是對于“結算”的理解，并且征納雙方都不易從財務部門直接取得相關結算證據(jù)資料。
2、《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條（根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號），本文本條自2009.01.01日起停止執(zhí)行）規(guī)定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質(zhì)的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。
該政策并沒有對之前規(guī)定加以否定，只是對于預收收入加以明確，傾向于按照權責發(fā)生制原則確定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間。
3、財稅[2006]177號文《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）自2009年1月1日起全文失效）對建筑業(yè)納稅人營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間規(guī)定如下：
①納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。
上述預收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。
②納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
③納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
④納稅人自建建筑物對外贈與，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為該建筑物產(chǎn)權轉移的當天。
國稅發(fā)[2006]177號文的規(guī)定一定程度上保留了預收工程價款不征稅的規(guī)定（僅在簽訂書面合同的情況下）；另一方面，在工程開工后，其納稅義務發(fā)生時間要由主管稅務機關按照工程形象進度按月確定，實踐中對于“工程形象進度”的確定，征納雙方又會產(chǎn)生新的爭議。
二、建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間新政策規(guī)定
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）第十二條營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條條例所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
三、對于建筑業(yè)營業(yè)稅新的納稅義務發(fā)生時間的理解
根據(jù)新的營業(yè)稅條例及實施細則，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間可以歸納如下：
1、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務的，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
2、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務過程中，如果合同規(guī)定了付款日期的，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發(fā)生時間。
3、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。這里需要區(qū)分，工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發(fā)生時間，工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發(fā)生時間，按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業(yè)額。
新的營業(yè)稅條例及實施細則突破了“結算工程價款的當天”和“根據(jù)工程形象進度按月確定納稅義務發(fā)生時間”的規(guī)定。從實踐操作上征管雙方都便于理解和執(zhí)行。
4、對于納稅人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為建筑業(yè)納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。即為采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天，銷售合同簽訂后為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，如果不簽訂合同，則為建筑物所有權轉移的當天，與財稅[2006]177號文相比，增加了預收款項的納稅義務發(fā)生時間。納稅人在計算營業(yè)稅時，要分別按照“建筑業(yè)”和“銷售不動產(chǎn)”確定計稅營業(yè)額，這里需要特別注意這兩個稅目的計稅基礎是不一致的。
5、納稅人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權、土地使用權轉移的當天。雖然沒有提及財稅[2006]177號文中的“納稅人自建建筑物對外贈與”的規(guī)定，但筆者理解“納稅人自建建筑物對外贈與”其建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間均應當為不動產(chǎn)所有權、土地使用權轉移的當天。
6、建設單位提供原材料、動力和其他物資時，建筑方的納稅義務發(fā)生時間營業(yè)稅條例及細則沒有提及，但是可以理解甲方供料（除裝飾勞務外）一定程度上等同于甲方付款，也應當按照甲方供料的日期確定其納稅義務發(fā)生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務發(fā)生時間為實際收到的供料日期。
7、建筑企業(yè)需要注意營業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確定納稅義務發(fā)生時間（或收入確認時間）方面的差異。
《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）對于提供勞務的收入確認規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。這樣會計處理中收入確認據(jù)以提取的營業(yè)稅金及附加會產(chǎn)生“應交稅費——應交營業(yè)稅”的貸方發(fā)生額。這里的收入確認時間以及計提營業(yè)稅金及附加的時間強調(diào)的是“納稅期末”，不同于營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，這是稅收征納雙方都需要注意的方面。
8、分包人納稅義務的時間
總承包商將其承包的工程項目中的單項或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，在工程結算時，發(fā)包方連同分包人提供的建筑勞務一并與總承包商進行的結算，分包人就其提供的建筑勞務與總包方進行結算，所以其納稅義務發(fā)生時間與總包方的確定原則是一致的，均應當為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，采取預收款方式的，為收到預收款的當天。
一、建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間原政策規(guī)定
1、根據(jù)原《營業(yè)稅暫行條例》確定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間的基本原則“納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]第159號）第七條對建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間規(guī)定為（此條款已失效或廢止）：
（一）實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結算的當天；
（二）實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進行已完成工程價款結算的當天；
（三）實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；
（四）實行其他結算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為與發(fā)包單位結算工程價款的當天。
以上政策規(guī)定偏重于按工程價款的結算時間確定納稅義務發(fā)生時間，征納雙方最可能出現(xiàn)爭議的地方就是對于“結算”的理解，并且征納雙方都不易從財務部門直接取得相關結算證據(jù)資料。
2、《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第五條（根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號），本文本條自2009.01.01日起停止執(zhí)行）規(guī)定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質(zhì)的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。
該政策并沒有對之前規(guī)定加以否定，只是對于預收收入加以明確，傾向于按照權責發(fā)生制原則確定營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間。
3、財稅[2006]177號文《財政部、國家稅務總局關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）自2009年1月1日起全文失效）對建筑業(yè)納稅人營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間規(guī)定如下：
①納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。
上述預收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。
②納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
③納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
④納稅人自建建筑物對外贈與，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為該建筑物產(chǎn)權轉移的當天。
國稅發(fā)[2006]177號文的規(guī)定一定程度上保留了預收工程價款不征稅的規(guī)定（僅在簽訂書面合同的情況下）；另一方面，在工程開工后，其納稅義務發(fā)生時間要由主管稅務機關按照工程形象進度按月確定，實踐中對于“工程形象進度”的確定，征納雙方又會產(chǎn)生新的爭議。
二、建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間新政策規(guī)定
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）第十二條營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條條例所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
三、對于建筑業(yè)營業(yè)稅新的納稅義務發(fā)生時間的理解
根據(jù)新的營業(yè)稅條例及實施細則，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間可以歸納如下：
1、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務的，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
2、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務過程中，如果合同規(guī)定了付款日期的，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發(fā)生時間。
3、納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。這里需要區(qū)分，工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發(fā)生時間，工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發(fā)生時間，按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業(yè)額。
新的營業(yè)稅條例及實施細則突破了“結算工程價款的當天”和“根據(jù)工程形象進度按月確定納稅義務發(fā)生時間”的規(guī)定。從實踐操作上征管雙方都便于理解和執(zhí)行。
4、對于納稅人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為建筑業(yè)納稅義務發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發(fā)生時間。即為采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天，銷售合同簽訂后為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，如果不簽訂合同，則為建筑物所有權轉移的當天，與財稅[2006]177號文相比，增加了預收款項的納稅義務發(fā)生時間。納稅人在計算營業(yè)稅時，要分別按照“建筑業(yè)”和“銷售不動產(chǎn)”確定計稅營業(yè)額，這里需要特別注意這兩個稅目的計稅基礎是不一致的。
5、納稅人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權、土地使用權轉移的當天。雖然沒有提及財稅[2006]177號文中的“納稅人自建建筑物對外贈與”的規(guī)定，但筆者理解“納稅人自建建筑物對外贈與”其建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間均應當為不動產(chǎn)所有權、土地使用權轉移的當天。
6、建設單位提供原材料、動力和其他物資時，建筑方的納稅義務發(fā)生時間營業(yè)稅條例及細則沒有提及，但是可以理解甲方供料（除裝飾勞務外）一定程度上等同于甲方付款，也應當按照甲方供料的日期確定其納稅義務發(fā)生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務發(fā)生時間為實際收到的供料日期。
7、建筑企業(yè)需要注意營業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確定納稅義務發(fā)生時間（或收入確認時間）方面的差異。
《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）對于提供勞務的收入確認規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。這樣會計處理中收入確認據(jù)以提取的營業(yè)稅金及附加會產(chǎn)生“應交稅費——應交營業(yè)稅”的貸方發(fā)生額。這里的收入確認時間以及計提營業(yè)稅金及附加的時間強調(diào)的是“納稅期末”，不同于營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，這是稅收征納雙方都需要注意的方面。
8、分包人納稅義務的時間
總承包商將其承包的工程項目中的單項或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，在工程結算時，發(fā)包方連同分包人提供的建筑勞務一并與總承包商進行的結算，分包人就其提供的建筑勞務與總包方進行結算，所以其納稅義務發(fā)生時間與總包方的確定原則是一致的，均應當為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，采取預收款方式的，為收到預收款的當天。