一、我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程回顧
從1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》到2005年，我國(guó)關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以分為以下四個(gè)階段：
（一）1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》
該準(zhǔn)則首次對(duì)關(guān)聯(lián)方的范圍進(jìn)行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時(shí)規(guī)定上市公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項(xiàng)要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策等。從理論上講，準(zhǔn)則的發(fā)布有利于會(huì)計(jì)信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的依賴程度以及關(guān)聯(lián)交易對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，但是實(shí)際情況卻并非如此。
（二）相關(guān)配套準(zhǔn)則的出臺(tái)：1999年頒布《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易以及債務(wù)重組逐漸成為關(guān)聯(lián)企業(yè)間操縱利潤(rùn)的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務(wù)，財(cái)政部于1999年發(fā)布了這兩個(gè)準(zhǔn)則。兩者都引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，即以公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)損益。從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這也是與國(guó)際慣例接軌的需要。但是在準(zhǔn)則發(fā)布后，公允價(jià)值卻成為利潤(rùn)操縱的手段，出現(xiàn)情況的原因是目前我國(guó)并不完全具備推廣公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，公允價(jià)值的引入，對(duì)上市公司的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱行為并沒有起到應(yīng)有的規(guī)范作用。
（三）對(duì)原準(zhǔn)則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》2001年1月，財(cái)政部對(duì)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，其核心內(nèi)容是以可靠性較強(qiáng)的“賬面價(jià)值”取代主觀性較強(qiáng)的“公允價(jià)值”，并且一般情況下不確認(rèn)交易損益。因此，大大縮小了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用資產(chǎn)置換和債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，但是新的能夠規(guī)避準(zhǔn)則約束的交易方式關(guān)聯(lián)方披露也隨之產(chǎn)生。另外，《債務(wù)重組準(zhǔn)則》修訂后，雖然切斷與關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組收益虛增利潤(rùn)的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務(wù)重組形成的資本公積彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)象。
（四）進(jìn)一步的完善：2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》
面對(duì)上市公司利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為，為了真實(shí)反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，財(cái)政部于2001年12月21日出臺(tái)了《暫行規(guī)定》。其核心內(nèi)容是，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。這樣一來，出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤(rùn)”；關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用也將無法帶來任何利潤(rùn)，即上市公司通過關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的路被堵死。
二、最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的分析
從我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以看出，會(huì)計(jì)規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱行為中確實(shí)存在一定的局限性，有待于進(jìn)一步完善和發(fā)展。2006年我國(guó)將構(gòu)建起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，2006年2月出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》與原準(zhǔn)則相比，內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，并對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了不少新的具體要求。在此，本文對(duì)新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)分析，并將其與原準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)比，以更好地理解新準(zhǔn)則的變化，主要從以下四個(gè)方面進(jìn)行分析比較：
（一）擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方定義
修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延，主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：
第一，直接或間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方。第二，母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方。第三，受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方。由此可見，我國(guó)新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定上正在向《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———關(guān)聯(lián)方披露》趨同。
（二）增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露范圍
對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露范圍，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是這樣規(guī)定的：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。但新修訂的準(zhǔn)則增加了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，規(guī)定如下：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。
從1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》到2005年，我國(guó)關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以分為以下四個(gè)階段：
（一）1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》
該準(zhǔn)則首次對(duì)關(guān)聯(lián)方的范圍進(jìn)行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時(shí)規(guī)定上市公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項(xiàng)要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策等。從理論上講，準(zhǔn)則的發(fā)布有利于會(huì)計(jì)信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)交易的依賴程度以及關(guān)聯(lián)交易對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，但是實(shí)際情況卻并非如此。
（二）相關(guān)配套準(zhǔn)則的出臺(tái)：1999年頒布《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易以及債務(wù)重組逐漸成為關(guān)聯(lián)企業(yè)間操縱利潤(rùn)的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務(wù)，財(cái)政部于1999年發(fā)布了這兩個(gè)準(zhǔn)則。兩者都引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，即以公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)損益。從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這也是與國(guó)際慣例接軌的需要。但是在準(zhǔn)則發(fā)布后，公允價(jià)值卻成為利潤(rùn)操縱的手段，出現(xiàn)情況的原因是目前我國(guó)并不完全具備推廣公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，公允價(jià)值的引入，對(duì)上市公司的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)操縱行為并沒有起到應(yīng)有的規(guī)范作用。
（三）對(duì)原準(zhǔn)則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》2001年1月，財(cái)政部對(duì)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，其核心內(nèi)容是以可靠性較強(qiáng)的“賬面價(jià)值”取代主觀性較強(qiáng)的“公允價(jià)值”，并且一般情況下不確認(rèn)交易損益。因此，大大縮小了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用資產(chǎn)置換和債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，但是新的能夠規(guī)避準(zhǔn)則約束的交易方式關(guān)聯(lián)方披露也隨之產(chǎn)生。另外，《債務(wù)重組準(zhǔn)則》修訂后，雖然切斷與關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組收益虛增利潤(rùn)的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務(wù)重組形成的資本公積彌補(bǔ)虧損的現(xiàn)象。
（四）進(jìn)一步的完善：2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》
面對(duì)上市公司利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為，為了真實(shí)反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，財(cái)政部于2001年12月21日出臺(tái)了《暫行規(guī)定》。其核心內(nèi)容是，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。這樣一來，出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤(rùn)”；關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用也將無法帶來任何利潤(rùn)，即上市公司通過關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的路被堵死。
二、最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的分析
從我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程可以看出，會(huì)計(jì)規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱行為中確實(shí)存在一定的局限性，有待于進(jìn)一步完善和發(fā)展。2006年我國(guó)將構(gòu)建起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，2006年2月出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》與原準(zhǔn)則相比，內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，并對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了不少新的具體要求。在此，本文對(duì)新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)分析，并將其與原準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)比，以更好地理解新準(zhǔn)則的變化，主要從以下四個(gè)方面進(jìn)行分析比較：
（一）擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方定義
修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延，主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：
第一，直接或間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方。第二，母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方。第三，受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方。由此可見，我國(guó)新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定上正在向《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———關(guān)聯(lián)方披露》趨同。
（二）增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露范圍
對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露范圍，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中是這樣規(guī)定的：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，也不要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。但新修訂的準(zhǔn)則增加了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，規(guī)定如下：不要求母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露包括在合并報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。