1 概述
隨著國民經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)競爭日趨激烈，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生了很大變化，管理觀念也得以更新。許多企業(yè)紛紛采用先進的科學(xué)技術(shù)，以獲得市場中的競爭優(yōu)勢。市場競爭和技術(shù)進行是導(dǎo)致作業(yè)成本法產(chǎn)生的兩大根本經(jīng)濟因素。自20世紀80年代開始，作為成本法獲得了廣泛的重視，逐漸為發(fā)達國家中的一些先進企業(yè)所采用，并在實踐中不斷發(fā)展。
傳統(tǒng)成本計算法重視對直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而對間接費用則以單一的數(shù)量標準為基礎(chǔ)進行分配，在產(chǎn)品品種單一、間接費用比例較小的情況下，仍能提供較為準確的成本信息。然而，成本結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化后，傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”已經(jīng)不能正確反映產(chǎn)品的消耗，必須導(dǎo)致成本信息失真，引起企業(yè)的經(jīng)營決策失誤。因此，改變不適當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒?，采用新的方法已?jīng)非常必要。
同時，技術(shù)發(fā)展也為作業(yè)成本法的實施提供了可能，因為作業(yè)成本法是一項非常耗時和復(fù)雜的系統(tǒng)。實施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。傳統(tǒng)的手工收集和處理信息的方法顯然無法滿足實際的需要。計算機技術(shù)的進步和在成本管理中的廣泛應(yīng)用，為解決上述問題提供了可能。
2 作業(yè)成本計算方法
作業(yè)成本理論的最重要的觀點就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本計算引入作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)來分配間接費用。其基本原理是：在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對象，通過對作業(yè)成本的核算來追蹤成本核算的形成和積累過程。
根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算應(yīng)按2個步驟來歸集和分配成本：第1步，確認企業(yè)的作業(yè)，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫，以資源動因為基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)庫。第2步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本為的成本分配到最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
作業(yè)成本計算的實施步驟如下：
（1）辯認生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中的各項作業(yè)
企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中，必然要進行一系列特定的作業(yè)。作業(yè)是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分，因此，對作業(yè)的確認應(yīng)按照企業(yè)的工藝流程進行。
（2）將同性質(zhì)的作業(yè)歸集為同質(zhì)作業(yè)庫
企業(yè)的每一項作業(yè)均會耗費資源，發(fā)生成本。因此，必須將性質(zhì)相同的作業(yè)歸集成同質(zhì)作業(yè)庫。
（3）依作業(yè)庫匯總成本，并依費用性質(zhì)記錄
將作業(yè)歸集為作業(yè)庫后，每一作業(yè)庫即成為一成本收集中心。對每一作業(yè)庫所耗用的資源成本，必須通過會計基本功能加以辯認、記錄與匯總。在記錄時，仍是依費用（成本）性質(zhì)，以適當(dāng)?shù)目颇考右杂涗?，例如差旅費、運輸費等，但必須能分別歸屬到各作業(yè)庫，因此在設(shè)計時必須針對不同作業(yè)庫及不同性質(zhì)的費用，給予不同的編碼，才能在后續(xù)的作業(yè)中依不同目的作分類與匯總。
（4）選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因，建立成本分攤方程式
在確定作業(yè)庫，歸集相關(guān)成本后，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因，建立成本分攤方程式。該方程式的意義將為每一作業(yè)庫實際成本或預(yù)計成本，依實際或預(yù)計作業(yè)水平量，計算出每一單位作業(yè)動因的成本分攤率，亦即建立成本與單位作業(yè)動因間的關(guān)系。
（5）將成本分攤到不同產(chǎn)品
依據(jù)產(chǎn)品在每一作業(yè)動因消耗乘以成本分攤率，得到產(chǎn)品消耗每一作業(yè)庫的作業(yè)成本。將產(chǎn)品消耗的各作業(yè)庫的作業(yè)成本匯總，則可以將全部間接費用歸集分攤到不同產(chǎn)品。在此基礎(chǔ)上結(jié)合產(chǎn)品消耗的直接成本，計算各產(chǎn)品的總成本和單位成本。
3 作業(yè)成本法的成本分配特點
在傳統(tǒng)成本計算體系下，總成本的表達式為：
y=a+b
其中，y為總成本，a為固定成本，b為單位變動成本，x為產(chǎn)量。
固定成本a在分配時采用某一數(shù)量動因（假設(shè)為直接人工工時）為基礎(chǔ)，以H代表總工時，R為間接費用分配率，則a=HR
再按照每種產(chǎn)品消耗的人工工時予以分攤。
面貌一新 作業(yè)成本法下，通過設(shè)置各個作業(yè)中心分別歸集費用，再按不同的成本動因及產(chǎn)品消耗的作業(yè)量分配到產(chǎn)品上去。即
a=a1x1+a2x2+…+anxn
a1，a2，…，an為單位作業(yè)成本x1，x2，…，xn為作業(yè)量。
由此可見，作業(yè)成本法對間接費用的分攤拓寬了變動成本的范圍，提高了成本動因之間的線性相關(guān)性。
成本動因與作業(yè)消耗的相關(guān)性越高，成本分攤也就越準確。
作業(yè)成本法的功能可劃分為成本計算與成本管理兩部分。首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗將資源成本歸集到作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)出。通過這兩階段的分析計算，提供了適應(yīng)新制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務(wù)為導(dǎo)向，從分類帳中獲得主要成本項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分配，是成本分配觀的體現(xiàn)。
和傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法下的成本分配觀有了很大的進步，更為重要的是，過程觀眾開拓了成本管理的新思路。經(jīng)的優(yōu)點在于：更為合理地分配間接費用，從而提高成本信息的準確性及其與決策的相關(guān)性：能夠提供詳細的成本消耗資料，有利于決策時具體的分析計算。資料表明，20世紀70年代的間接管理費用僅為直接人工成本的50%-60%，而今天大多數(shù)公司的間接管理費用為直接人工成本的400%-500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%-50%，而今天不到10%。
過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個五一節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動中各個環(huán)節(jié)的效率。過程分析的優(yōu)點在于：第一，將企業(yè)管理的重點由產(chǎn)品成本的計算結(jié)果轉(zhuǎn)達向作業(yè)成本的形成原因，對成本進行“朔本求源”。由作業(yè)成本計算的原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動減少該項作業(yè)所占用的資源。因此，降低產(chǎn)品成本，提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計管理；第二，使企業(yè)的整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有利于企業(yè)整體資源的全面優(yōu)化，實現(xiàn)持續(xù)改善，有助于實現(xiàn)業(yè)務(wù)的根本革新。
4 作業(yè)成本法對企業(yè)管理、行為及組織功能的影響
責(zé)任會計是管理會計的核心。在傳統(tǒng)的成本管理會計系統(tǒng)中，責(zé)任會計按企業(yè)內(nèi)部各個組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務(wù)來制訂責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責(zé)任中心成本、收入及利潤間的效績衡量。但是，由于職能和權(quán)限的限制，傳統(tǒng)責(zé)任會計忽視了許多可控間接費用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部分卻又具聯(lián)系和同性質(zhì)的費用的管理和控制上，不利于對從事不同作業(yè)的經(jīng)理人員進行業(yè)績考評。
作業(yè)成本管理的推行，使許多不可控間接費用成為不同部門的可控成本。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責(zé)任管理，規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。
同時作業(yè)成本法認為，成本計算不僅是會計人員使用的一項財務(wù)系統(tǒng)，更應(yīng)該是企業(yè)盈利過程的一部分。成本應(yīng)該在其發(fā)生前得到規(guī)劃和管理，而不只是簡單的事后控制。正是在這一觀念下，作業(yè)成本法已經(jīng)從單純的成本會計系統(tǒng)，發(fā)展成應(yīng)用更為廣泛的成本管理系統(tǒng)。其應(yīng)用也已經(jīng)從制造業(yè)延伸到其它行業(yè)，為越來越多的企業(yè)所采用。
隨著國民經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)競爭日趨激烈，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生了很大變化，管理觀念也得以更新。許多企業(yè)紛紛采用先進的科學(xué)技術(shù)，以獲得市場中的競爭優(yōu)勢。市場競爭和技術(shù)進行是導(dǎo)致作業(yè)成本法產(chǎn)生的兩大根本經(jīng)濟因素。自20世紀80年代開始，作為成本法獲得了廣泛的重視，逐漸為發(fā)達國家中的一些先進企業(yè)所采用，并在實踐中不斷發(fā)展。
傳統(tǒng)成本計算法重視對直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而對間接費用則以單一的數(shù)量標準為基礎(chǔ)進行分配，在產(chǎn)品品種單一、間接費用比例較小的情況下，仍能提供較為準確的成本信息。然而，成本結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化后，傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”已經(jīng)不能正確反映產(chǎn)品的消耗，必須導(dǎo)致成本信息失真，引起企業(yè)的經(jīng)營決策失誤。因此，改變不適當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒?，采用新的方法已?jīng)非常必要。
同時，技術(shù)發(fā)展也為作業(yè)成本法的實施提供了可能，因為作業(yè)成本法是一項非常耗時和復(fù)雜的系統(tǒng)。實施作業(yè)成本法最困難的是為系統(tǒng)收集資料。傳統(tǒng)的手工收集和處理信息的方法顯然無法滿足實際的需要。計算機技術(shù)的進步和在成本管理中的廣泛應(yīng)用，為解決上述問題提供了可能。
2 作業(yè)成本計算方法
作業(yè)成本理論的最重要的觀點就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本計算引入作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)來分配間接費用。其基本原理是：在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對象，通過對作業(yè)成本的核算來追蹤成本核算的形成和積累過程。
根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算應(yīng)按2個步驟來歸集和分配成本：第1步，確認企業(yè)的作業(yè)，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫，以資源動因為基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)庫。第2步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本為的成本分配到最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
作業(yè)成本計算的實施步驟如下：
（1）辯認生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中的各項作業(yè)
企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中，必然要進行一系列特定的作業(yè)。作業(yè)是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分，因此，對作業(yè)的確認應(yīng)按照企業(yè)的工藝流程進行。
（2）將同性質(zhì)的作業(yè)歸集為同質(zhì)作業(yè)庫
企業(yè)的每一項作業(yè)均會耗費資源，發(fā)生成本。因此，必須將性質(zhì)相同的作業(yè)歸集成同質(zhì)作業(yè)庫。
（3）依作業(yè)庫匯總成本，并依費用性質(zhì)記錄
將作業(yè)歸集為作業(yè)庫后，每一作業(yè)庫即成為一成本收集中心。對每一作業(yè)庫所耗用的資源成本，必須通過會計基本功能加以辯認、記錄與匯總。在記錄時，仍是依費用（成本）性質(zhì)，以適當(dāng)?shù)目颇考右杂涗?，例如差旅費、運輸費等，但必須能分別歸屬到各作業(yè)庫，因此在設(shè)計時必須針對不同作業(yè)庫及不同性質(zhì)的費用，給予不同的編碼，才能在后續(xù)的作業(yè)中依不同目的作分類與匯總。
（4）選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因，建立成本分攤方程式
在確定作業(yè)庫，歸集相關(guān)成本后，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因，建立成本分攤方程式。該方程式的意義將為每一作業(yè)庫實際成本或預(yù)計成本，依實際或預(yù)計作業(yè)水平量，計算出每一單位作業(yè)動因的成本分攤率，亦即建立成本與單位作業(yè)動因間的關(guān)系。
（5）將成本分攤到不同產(chǎn)品
依據(jù)產(chǎn)品在每一作業(yè)動因消耗乘以成本分攤率，得到產(chǎn)品消耗每一作業(yè)庫的作業(yè)成本。將產(chǎn)品消耗的各作業(yè)庫的作業(yè)成本匯總，則可以將全部間接費用歸集分攤到不同產(chǎn)品。在此基礎(chǔ)上結(jié)合產(chǎn)品消耗的直接成本，計算各產(chǎn)品的總成本和單位成本。
3 作業(yè)成本法的成本分配特點
在傳統(tǒng)成本計算體系下，總成本的表達式為：
y=a+b
其中，y為總成本，a為固定成本，b為單位變動成本，x為產(chǎn)量。
固定成本a在分配時采用某一數(shù)量動因（假設(shè)為直接人工工時）為基礎(chǔ)，以H代表總工時，R為間接費用分配率，則a=HR
再按照每種產(chǎn)品消耗的人工工時予以分攤。
面貌一新 作業(yè)成本法下，通過設(shè)置各個作業(yè)中心分別歸集費用，再按不同的成本動因及產(chǎn)品消耗的作業(yè)量分配到產(chǎn)品上去。即
a=a1x1+a2x2+…+anxn
a1，a2，…，an為單位作業(yè)成本x1，x2，…，xn為作業(yè)量。
由此可見，作業(yè)成本法對間接費用的分攤拓寬了變動成本的范圍，提高了成本動因之間的線性相關(guān)性。
成本動因與作業(yè)消耗的相關(guān)性越高，成本分攤也就越準確。
作業(yè)成本法的功能可劃分為成本計算與成本管理兩部分。首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗將資源成本歸集到作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)出。通過這兩階段的分析計算，提供了適應(yīng)新制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務(wù)為導(dǎo)向，從分類帳中獲得主要成本項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分配，是成本分配觀的體現(xiàn)。
和傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法下的成本分配觀有了很大的進步，更為重要的是，過程觀眾開拓了成本管理的新思路。經(jīng)的優(yōu)點在于：更為合理地分配間接費用，從而提高成本信息的準確性及其與決策的相關(guān)性：能夠提供詳細的成本消耗資料，有利于決策時具體的分析計算。資料表明，20世紀70年代的間接管理費用僅為直接人工成本的50%-60%，而今天大多數(shù)公司的間接管理費用為直接人工成本的400%-500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%-50%，而今天不到10%。
過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個五一節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動中各個環(huán)節(jié)的效率。過程分析的優(yōu)點在于：第一，將企業(yè)管理的重點由產(chǎn)品成本的計算結(jié)果轉(zhuǎn)達向作業(yè)成本的形成原因，對成本進行“朔本求源”。由作業(yè)成本計算的原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動減少該項作業(yè)所占用的資源。因此，降低產(chǎn)品成本，提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計管理；第二，使企業(yè)的整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有利于企業(yè)整體資源的全面優(yōu)化，實現(xiàn)持續(xù)改善，有助于實現(xiàn)業(yè)務(wù)的根本革新。
4 作業(yè)成本法對企業(yè)管理、行為及組織功能的影響
責(zé)任會計是管理會計的核心。在傳統(tǒng)的成本管理會計系統(tǒng)中，責(zé)任會計按企業(yè)內(nèi)部各個組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務(wù)來制訂責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責(zé)任中心成本、收入及利潤間的效績衡量。但是，由于職能和權(quán)限的限制，傳統(tǒng)責(zé)任會計忽視了許多可控間接費用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部分卻又具聯(lián)系和同性質(zhì)的費用的管理和控制上，不利于對從事不同作業(yè)的經(jīng)理人員進行業(yè)績考評。
作業(yè)成本管理的推行，使許多不可控間接費用成為不同部門的可控成本。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責(zé)任管理，規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。
同時作業(yè)成本法認為，成本計算不僅是會計人員使用的一項財務(wù)系統(tǒng)，更應(yīng)該是企業(yè)盈利過程的一部分。成本應(yīng)該在其發(fā)生前得到規(guī)劃和管理，而不只是簡單的事后控制。正是在這一觀念下，作業(yè)成本法已經(jīng)從單純的成本會計系統(tǒng)，發(fā)展成應(yīng)用更為廣泛的成本管理系統(tǒng)。其應(yīng)用也已經(jīng)從制造業(yè)延伸到其它行業(yè)，為越來越多的企業(yè)所采用。