財政部于2007年3月頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新《所得稅法》），近期又頒布了其實施細則。與1993年國務院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱舊《所得稅法》）相比，新《所得稅法》對非貨幣性資產交換業(yè)務的所得稅處理有了新的規(guī)定。這些新規(guī)定使非貨幣性資產交換業(yè)務的稅會差異擴大了，還是縮小了？對于這個問題，本文首先比較了新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換業(yè)務的不同處理規(guī)定，然后將新舊《所得稅法》分別與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱《非貨幣性資產交換準則》）進行比較，并通過一個案例分析得出新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異及其變化。
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的不同處理
非貨幣性資產交換業(yè)務涉及所得稅的問題主要有兩項基本內容：非貨幣性資產交換業(yè)務中換入資產計稅基礎的確認；對非貨幣性資產交換中的換出資產業(yè)務是否確認損益。
舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產交換業(yè)務實質上是一種有償出讓資產的行為，無論其是否具有商業(yè)實質或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產轉讓業(yè)務，將其分解為按公允價值銷售（投資）和購置非貨幣性資產兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定確認非貨幣性資產交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產交換業(yè)務的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換業(yè)務視同轉讓資產，但是對換入資產的計稅基礎和交換損益的確認作了新的規(guī)定。
新《所得稅法》中規(guī)定，通過非貨幣性資產交換方式取得的生物資產、固定資產和無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產，以該存貨和投資資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產交換損益=換入資產的計稅基礎+（－）補價收入（補價支出）－換出資產的賬面價值－相關稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）
二、非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產交換業(yè)務的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規(guī)以不同目標為導向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日發(fā)布的《非貨幣性資產交換準則》在舊會計準則的基礎上，對換入資產入賬價值的計價基礎以及交換損益的確認分別作了調整。因此，有必要先對《非貨幣性資產交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異。
1、企業(yè)會計準則的相關規(guī)定
非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產交換業(yè)務的計量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實質以及資產的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產交換準則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產交換業(yè)務同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業(yè)實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換業(yè)務，則應當以換出資產的賬面價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產交換業(yè)務的兩種不同會計處理如下圖所示……（見附表）
2、相關規(guī)定的應用實例
以下按非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設甲、乙兩公司所涉及資產均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關稅費。
甲、乙公司新舊稅會差異比較表（見附表）
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應用，下面對非貨幣資產交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面。
（1）換入資產的計稅基礎和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關稅費，會計處理一般計入換入資產的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應納稅所得額。因此，當非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素有兩個：換出資產的公允價值與賬面價值的差額；相關稅費。而當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且資產的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素只有相關稅費。
（2）會計和稅法對于交換損益的計量差異。當換入資產的入賬價值以賬面價值計量時，會計上不確認損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認的損益。而當換入資產的入賬價值以公允價值計量時，會計和稅法同時確認損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關稅費確認為費用并計入損益，因此，兩者的差異為相關稅費的影響額。
新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時，會計上不確認損益，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。而稅法上按照換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認交換損益，并以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費確認其成本，由此產生相應的企業(yè)所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產交換同時符合以上兩個條件的，兩者的處理一致，均以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為其成本，將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交換損益。
由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且資產的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產交換業(yè)務的稅會差異。
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的不同處理
非貨幣性資產交換業(yè)務涉及所得稅的問題主要有兩項基本內容：非貨幣性資產交換業(yè)務中換入資產計稅基礎的確認；對非貨幣性資產交換中的換出資產業(yè)務是否確認損益。
舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產交換業(yè)務實質上是一種有償出讓資產的行為，無論其是否具有商業(yè)實質或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產轉讓業(yè)務，將其分解為按公允價值銷售（投資）和購置非貨幣性資產兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定確認非貨幣性資產交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產交換業(yè)務的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換業(yè)務視同轉讓資產，但是對換入資產的計稅基礎和交換損益的確認作了新的規(guī)定。
新《所得稅法》中規(guī)定，通過非貨幣性資產交換方式取得的生物資產、固定資產和無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產，以該存貨和投資資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產交換損益=換入資產的計稅基礎+（－）補價收入（補價支出）－換出資產的賬面價值－相關稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）
二、非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產交換業(yè)務的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規(guī)以不同目標為導向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日發(fā)布的《非貨幣性資產交換準則》在舊會計準則的基礎上，對換入資產入賬價值的計價基礎以及交換損益的確認分別作了調整。因此，有必要先對《非貨幣性資產交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異。
1、企業(yè)會計準則的相關規(guī)定
非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產交換業(yè)務的計量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實質以及資產的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產交換準則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產交換業(yè)務同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業(yè)實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換業(yè)務，則應當以換出資產的賬面價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產交換業(yè)務的兩種不同會計處理如下圖所示……（見附表）
2、相關規(guī)定的應用實例
以下按非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產交換業(yè)務的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設甲、乙兩公司所涉及資產均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關稅費。
甲、乙公司新舊稅會差異比較表（見附表）
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應用，下面對非貨幣資產交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面。
（1）換入資產的計稅基礎和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關稅費，會計處理一般計入換入資產的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應納稅所得額。因此，當非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素有兩個：換出資產的公允價值與賬面價值的差額；相關稅費。而當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且資產的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素只有相關稅費。
（2）會計和稅法對于交換損益的計量差異。當換入資產的入賬價值以賬面價值計量時，會計上不確認損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認的損益。而當換入資產的入賬價值以公允價值計量時，會計和稅法同時確認損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關稅費確認為費用并計入損益，因此，兩者的差異為相關稅費的影響額。
新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時，會計上不確認損益，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。而稅法上按照換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認交換損益，并以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費確認其成本，由此產生相應的企業(yè)所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產交換同時符合以上兩個條件的，兩者的處理一致，均以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為其成本，將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交換損益。
由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且資產的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產交換業(yè)務的稅會差異。