一、政府績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)：公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵
政府承擔(dān)的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會(huì)制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企業(yè)以盈利為目標(biāo)，委托人（股東）可以從企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以評(píng)價(jià)代理人（經(jīng)理層）的業(yè)績(jī)，從而解除代理人的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。但政府公共受托責(zé)任的解除相對(duì)企業(yè)而言復(fù)雜得多，主要表現(xiàn)為以下方面：
其一，政府行為缺乏可觀測(cè)性。選民與政府之間既存在委托與代理關(guān)系，又存在被管理與管理關(guān)系，這種強(qiáng)勢(shì)代理人（政府）與弱勢(shì)委托人（選民）的特殊委托-代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于不利的地位。與企業(yè)中代理人（經(jīng)理層）受外部競(jìng)爭(zhēng)（經(jīng)理人市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)）制約不同②，同樣作為代理人的政府缺少對(duì)委托-代理問題的自動(dòng)約束機(jī)制。由于可觀測(cè)性和市場(chǎng)自動(dòng)約束機(jī)制的缺乏，選民不得不尋求某種信息披露機(jī)制，以便了解并制約政府的行為。
其二，政府目標(biāo)與行為多元化。Hood（1995）等將政府的行為及目標(biāo)歸納為服務(wù)于全體公民而非顧客；追求公共利益，而非自身利益；關(guān)注市場(chǎng)，但不限于市場(chǎng)，還關(guān)注憲法和法令、社會(huì)價(jià)值觀、政治行為準(zhǔn)則、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和公民利益；強(qiáng)調(diào)社會(huì)服務(wù)等。政府行為的多元化要求政府信息披露機(jī)制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的內(nèi)容既包括經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，又包括非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。單純依靠量化系統(tǒng)（如國(guó)民社會(huì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)或政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)等）難以完全滿足選民對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求③。
公共受托責(zé)任的上述特征決定了其披露與評(píng)價(jià)的復(fù)雜性，而績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立能有效解決這一難題。政府績(jī)效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn)，它是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)形式。政府績(jī)效信息的披露既能彌補(bǔ)政府行為可觀測(cè)性缺乏的問題，又能反映政府多元化行為及其結(jié)果的全貌。因此，政府（代理人）往往通過向選民（委托人）披露績(jī)效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。
而選民（委托人）則通過分析與評(píng)價(jià)政府績(jī)效信息，對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核。當(dāng)政府績(jī)效符合選民的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府方可解除其承擔(dān)的公共受托責(zé)任?？梢?，解除政府公共受托責(zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)。
二、政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)：定量績(jī)效信息的重要來源
（一）政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的支持
Phillips（2004）等學(xué)者認(rèn)為，定量績(jī)效信息的缺乏已成為制約績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的瓶頸，脫離數(shù)據(jù)支持的評(píng)價(jià)體系無法準(zhǔn)確地反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。而政府會(huì)計(jì)恰好能彌補(bǔ)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的上述不足，這表現(xiàn)為：
一方面，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是社會(huì)公眾可以獲取的、關(guān)于財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任的綜合性報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露在一定程度上解決了政府行為缺乏可觀測(cè)性的問題，有助于社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府及其官員的業(yè)績(jī)。另一方面，會(huì)計(jì)作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供定量財(cái)務(wù)信息方面具有天生優(yōu)勢(shì)。政府可控經(jīng)濟(jì)資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財(cái)政收入和公共支出等都可以通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用特定方法（如權(quán)責(zé)發(fā)生制）提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)能可能地解決現(xiàn)有政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系缺乏定量信息的瓶頸問題。此外，Pollitt（2000）等還認(rèn)為，企業(yè)型的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和基于此的財(cái)務(wù)分析體系能有效地為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供支持，從而監(jiān)察公共部門的委托-代理問題。
因此，在對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行必要改進(jìn)的基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其生成的財(cái)務(wù)報(bào)告能在程度上為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況（績(jī)效）提供定量信息支持。
（二）政府績(jī)效信息的會(huì)計(jì)視角
學(xué)者們的研究表明，政府績(jī)效主要包括政府履責(zé)的整體能力、投入-產(chǎn)出與效率，以及成果（或效果）三個(gè)方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具體內(nèi)容以及與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：
1.政府履責(zé)的整體能力
政府整體能力的評(píng)價(jià)應(yīng)以政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力為核心展開，具體包括以下方面：一是政府向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力；二是政府因提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的各種債務(wù)、義務(wù)和承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)；三是政府用于履行這些債務(wù)、義務(wù)和承諾的資源存量及其補(bǔ)充；四是政府資源履行其債務(wù)、義務(wù)和承諾后的余額，該余額表示政府履責(zé)能力的可持續(xù)性；五是政府對(duì)所有可控制資源的管理，并使其保值增值的狀況，這是政府履責(zé)能力得以保證的基礎(chǔ)。
政府履責(zé)的整體能力得以正確評(píng)價(jià)的前提是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，③政府會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等系統(tǒng)只能反映政府公共責(zé)任履行情況的某一方面，如會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要反映政府活動(dòng)中表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的部分，但無法全面反映政府活動(dòng)的所有方面，因此不能從根本上解除公共受托責(zé)任。
以及所有義務(wù)、承諾和社會(huì)責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)。
政府承擔(dān)的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會(huì)制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企業(yè)以盈利為目標(biāo)，委托人（股東）可以從企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)以評(píng)價(jià)代理人（經(jīng)理層）的業(yè)績(jī)，從而解除代理人的經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任。但政府公共受托責(zé)任的解除相對(duì)企業(yè)而言復(fù)雜得多，主要表現(xiàn)為以下方面：
其一，政府行為缺乏可觀測(cè)性。選民與政府之間既存在委托與代理關(guān)系，又存在被管理與管理關(guān)系，這種強(qiáng)勢(shì)代理人（政府）與弱勢(shì)委托人（選民）的特殊委托-代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于不利的地位。與企業(yè)中代理人（經(jīng)理層）受外部競(jìng)爭(zhēng)（經(jīng)理人市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)）制約不同②，同樣作為代理人的政府缺少對(duì)委托-代理問題的自動(dòng)約束機(jī)制。由于可觀測(cè)性和市場(chǎng)自動(dòng)約束機(jī)制的缺乏，選民不得不尋求某種信息披露機(jī)制，以便了解并制約政府的行為。
其二，政府目標(biāo)與行為多元化。Hood（1995）等將政府的行為及目標(biāo)歸納為服務(wù)于全體公民而非顧客；追求公共利益，而非自身利益；關(guān)注市場(chǎng)，但不限于市場(chǎng)，還關(guān)注憲法和法令、社會(huì)價(jià)值觀、政治行為準(zhǔn)則、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和公民利益；強(qiáng)調(diào)社會(huì)服務(wù)等。政府行為的多元化要求政府信息披露機(jī)制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的內(nèi)容既包括經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，又包括非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。單純依靠量化系統(tǒng)（如國(guó)民社會(huì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)或政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)等）難以完全滿足選民對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求③。
公共受托責(zé)任的上述特征決定了其披露與評(píng)價(jià)的復(fù)雜性，而績(jī)效評(píng)價(jià)體系的建立能有效解決這一難題。政府績(jī)效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn)，它是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)形式。政府績(jī)效信息的披露既能彌補(bǔ)政府行為可觀測(cè)性缺乏的問題，又能反映政府多元化行為及其結(jié)果的全貌。因此，政府（代理人）往往通過向選民（委托人）披露績(jī)效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。
而選民（委托人）則通過分析與評(píng)價(jià)政府績(jī)效信息，對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核。當(dāng)政府績(jī)效符合選民的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府方可解除其承擔(dān)的公共受托責(zé)任?？梢?，解除政府公共受托責(zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績(jī)效信息的全面披露與評(píng)價(jià)。
二、政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)：定量績(jī)效信息的重要來源
（一）政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的支持
Phillips（2004）等學(xué)者認(rèn)為，定量績(jī)效信息的缺乏已成為制約績(jī)效評(píng)價(jià)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的瓶頸，脫離數(shù)據(jù)支持的評(píng)價(jià)體系無法準(zhǔn)確地反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。而政府會(huì)計(jì)恰好能彌補(bǔ)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的上述不足，這表現(xiàn)為：
一方面，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是社會(huì)公眾可以獲取的、關(guān)于財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任的綜合性報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露在一定程度上解決了政府行為缺乏可觀測(cè)性的問題，有助于社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府及其官員的業(yè)績(jī)。另一方面，會(huì)計(jì)作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供定量財(cái)務(wù)信息方面具有天生優(yōu)勢(shì)。政府可控經(jīng)濟(jì)資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財(cái)政收入和公共支出等都可以通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用特定方法（如權(quán)責(zé)發(fā)生制）提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)能可能地解決現(xiàn)有政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系缺乏定量信息的瓶頸問題。此外，Pollitt（2000）等還認(rèn)為，企業(yè)型的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和基于此的財(cái)務(wù)分析體系能有效地為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供支持，從而監(jiān)察公共部門的委托-代理問題。
因此，在對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行必要改進(jìn)的基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其生成的財(cái)務(wù)報(bào)告能在程度上為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況（績(jī)效）提供定量信息支持。
（二）政府績(jī)效信息的會(huì)計(jì)視角
學(xué)者們的研究表明，政府績(jī)效主要包括政府履責(zé)的整體能力、投入-產(chǎn)出與效率，以及成果（或效果）三個(gè)方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具體內(nèi)容以及與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：
1.政府履責(zé)的整體能力
政府整體能力的評(píng)價(jià)應(yīng)以政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力為核心展開，具體包括以下方面：一是政府向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力；二是政府因提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而形成的各種債務(wù)、義務(wù)和承諾的規(guī)模與結(jié)構(gòu)；三是政府用于履行這些債務(wù)、義務(wù)和承諾的資源存量及其補(bǔ)充；四是政府資源履行其債務(wù)、義務(wù)和承諾后的余額，該余額表示政府履責(zé)能力的可持續(xù)性；五是政府對(duì)所有可控制資源的管理，并使其保值增值的狀況，這是政府履責(zé)能力得以保證的基礎(chǔ)。
政府履責(zé)的整體能力得以正確評(píng)價(jià)的前提是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，③政府會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等系統(tǒng)只能反映政府公共責(zé)任履行情況的某一方面，如會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要反映政府活動(dòng)中表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的部分，但無法全面反映政府活動(dòng)的所有方面，因此不能從根本上解除公共受托責(zé)任。
以及所有義務(wù)、承諾和社會(huì)責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)。