一、傳統(tǒng)會計主體改革的必要性分析
（一）傳統(tǒng)會計主體的新認識20世紀90年代以后，隨著互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)的迅速發(fā)展，以數(shù)字化技術(shù)為先導(dǎo)，以信息高速公路為主要內(nèi)容的信息技術(shù)革命，使得知識、信息的擴散和應(yīng)用大為加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的興起，促進了虛擬企業(yè)的迅速發(fā)展。虛擬企業(yè)是一種依托計算機網(wǎng)絡(luò)進行信息傳遞和管理的跨越物理空間的虛擬組織形式，為了完成特定的經(jīng)濟活動，可以在極短的時間內(nèi)通過互聯(lián)網(wǎng)將多個個體聯(lián)系起來，建立起短期或長期的合作關(guān)系，以最快速度推出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品或服務(wù)；一旦業(yè)務(wù)或交易完成后，又可在瞬間解除這種聯(lián)系。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，突破了傳統(tǒng)會計主體本身概念，不局限于實的物理空間，還存在于虛的網(wǎng)絡(luò)空間；并借助于計算機網(wǎng)絡(luò)使會計主體分合迅速，極具靈活性。從而使得會計主體的空間范圍越來越難以界定，傳統(tǒng)會計主體更加難以把握。因此，需要突破傳統(tǒng)的會計主體的思路，對會計主體本身重新進行認識。從傳統(tǒng)會計主體內(nèi)部看，20世紀90年代以來，世界各國兼并浪潮紛紛興起，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營領(lǐng)域日趨廣泛，跨國界、跨行業(yè)經(jīng)營的公司日漸增多，企業(yè)經(jīng)營的空間不斷地擴展和延伸，由此產(chǎn)生的合并會計報表業(yè)務(wù)，將各子公司的財務(wù)會計報表與母公司的財務(wù)報表相合并，實質(zhì)上是對不同的會計主體的會計信息進行調(diào)整、歸集與合并，體現(xiàn)母公司這一會計主體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，這對傳統(tǒng)的會計主體帶來了沖擊。因此，應(yīng)建立衍生新式的會計主體或另辟蹊徑設(shè)定會計主體。從會計主體外部看，主要包括會計信息需求和會計信息反映兩個方面。會計信息需求隨著經(jīng)濟的發(fā)展更具開放性，各企業(yè)、公司、同行的信息在互聯(lián)網(wǎng)的支持下能夠互相兼容，實現(xiàn)資源共享。但傳統(tǒng)會計主體并沒有從信息需求的角度作任何解釋和定義，只是從會計核算角度限定了特定的空間范圍，難以內(nèi)涵會計主體所涉及的更深遠的意義，如會計信息可靠性、相關(guān)性。會計信息反映強調(diào)單個、有形、穩(wěn)定的經(jīng)濟實體。傳統(tǒng)會計主體是進行持續(xù)經(jīng)濟活動、能用價值計量的特定單位，大到一個公司、企業(yè)，小到車間、班組甚至個人。但從宏觀管理的角度看，傳統(tǒng)會計主體并未包括大到多國聯(lián)合體，小到國家甚至地區(qū)。從而對地區(qū)、國家、多國聯(lián)合體、全世界經(jīng)濟的會計核算就不存在，顯然這與經(jīng)濟全球化要求會計信息全球化不相適應(yīng)。由此也產(chǎn)生微觀會計屬于會計學科范疇，而宏觀會計因為缺乏會計主體不能歸屬會計學科，只能歸屬于社會經(jīng)濟統(tǒng)計學科范疇。筆者認為，這種由于傳統(tǒng)會計主體問題，致使微觀會計學和宏觀會計學屬于不同學科范疇是不科學的，需要進行改革。
（二）傳統(tǒng)會計主體概念分析一是傳統(tǒng)會計主體的涵義存在缺陷。首先，會計主體定位不。傳統(tǒng)會計主體定位于服務(wù)對象，而服務(wù)對象具有廣泛性，可以是自身也可以是相關(guān)者，這就造成會計主體定位不。由此產(chǎn)生該定義混淆了會計工作的實施單位和會計信息的使用者。實際工作中還會使會計實施單位面臨兩難選擇，如企業(yè)同銀行的業(yè)務(wù)往來中，企業(yè)和銀行的會計記錄就完全不同，并且立足于不同的利益主體，就會有不同的會計政策可供選擇，從而面臨選擇難題，此也為會計主體定位不所致。其次，會計主體范圍應(yīng)擴大。會計主體將會計工作的空間范圍限定在具有完整組織結(jié)構(gòu)和人員的單位或組織。該定義較易理解，但無形中將部分經(jīng)濟核算單位排除在外。在經(jīng)濟活動中，個人也是其中的一部分。如在資金市場，個人投資者進行會計核算、決策分析，從事著會計主體的工作。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，不同的企業(yè)為了共同的目的，打破企業(yè)間的間隔，以網(wǎng)絡(luò)為紐帶，組成聯(lián)合體（網(wǎng)絡(luò)企業(yè)），為了達到利潤化，該聯(lián)合體也要進行會計核算，由此可見會計主體范圍應(yīng)當擴大。二是傳統(tǒng)會計主體存在歧義。按照哲學或科學的觀點，主體應(yīng)是事物的主要部分，起主導(dǎo)作用。而傳統(tǒng)會計主體含義中的主體是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是“會計”這一事物的非主要部分，起著輔助作用；主要部分應(yīng)該是會計人員，起著主體作用。由此，傳統(tǒng)會計主體中的主體含義與通常所說的主體含義不一致，即產(chǎn)生歧義。
（三）傳統(tǒng)會計主體難以適應(yīng)會計環(huán)境變化的需要傳統(tǒng)會計主體與會計實踐特別是網(wǎng)絡(luò)會計實踐的沖突引發(fā)了對會計主體的研究。主要一是修改傳統(tǒng)會計主體定義。該觀點建議將會計主體定義為“會計工作的實體或個體”。會計主體分為實體和個體：實體型會計主體可以是法人，如企事業(yè)單位，也可以是非法人，如企業(yè)中的一個特定部分以及合伙企業(yè)，還可以是幾個企業(yè)組成的聯(lián)營公司或企業(yè)集團。個體型會計主體就是個人，擁有經(jīng)濟資源，為了特定的目的，以個人為單位從事經(jīng)濟活動，并獨立地承擔經(jīng)濟責任。這一修改后的定義，實質(zhì)上仍然沒有解決傳統(tǒng)會計主體的缺陷與歧義的問題。二是拓展傳統(tǒng)會計主體內(nèi)涵。對傳統(tǒng)會計主體存在的局限性，拓展其內(nèi)涵：由過去單個的、有形的、持久的主體擴展到包含多個的、無形的、短時的主體，甚至只要是為了共同的經(jīng)濟利益而相互協(xié)作的結(jié)合體，無論有多少個部門或獨立的企業(yè)組織，都可以視為會計主體；并承認相對穩(wěn)定的、實的聯(lián)盟體與松散的虛的聯(lián)盟體即現(xiàn)實主體與虛擬主體并存的局面。但是虛擬主體變化無常，難以界定。由此可以看出，不論是修改傳統(tǒng)會計主體定義還是拓展其內(nèi)涵，都是對傳統(tǒng)會計主體的改良，這種改良不能解決根本問題。應(yīng)尋求更好的解決辦法?？荚嚧缶庉嬚?BR>
（一）傳統(tǒng)會計主體的新認識20世紀90年代以后，隨著互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)的迅速發(fā)展，以數(shù)字化技術(shù)為先導(dǎo)，以信息高速公路為主要內(nèi)容的信息技術(shù)革命，使得知識、信息的擴散和應(yīng)用大為加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的興起，促進了虛擬企業(yè)的迅速發(fā)展。虛擬企業(yè)是一種依托計算機網(wǎng)絡(luò)進行信息傳遞和管理的跨越物理空間的虛擬組織形式，為了完成特定的經(jīng)濟活動，可以在極短的時間內(nèi)通過互聯(lián)網(wǎng)將多個個體聯(lián)系起來，建立起短期或長期的合作關(guān)系，以最快速度推出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品或服務(wù)；一旦業(yè)務(wù)或交易完成后，又可在瞬間解除這種聯(lián)系。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，突破了傳統(tǒng)會計主體本身概念，不局限于實的物理空間，還存在于虛的網(wǎng)絡(luò)空間；并借助于計算機網(wǎng)絡(luò)使會計主體分合迅速，極具靈活性。從而使得會計主體的空間范圍越來越難以界定，傳統(tǒng)會計主體更加難以把握。因此，需要突破傳統(tǒng)的會計主體的思路，對會計主體本身重新進行認識。從傳統(tǒng)會計主體內(nèi)部看，20世紀90年代以來，世界各國兼并浪潮紛紛興起，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營領(lǐng)域日趨廣泛，跨國界、跨行業(yè)經(jīng)營的公司日漸增多，企業(yè)經(jīng)營的空間不斷地擴展和延伸，由此產(chǎn)生的合并會計報表業(yè)務(wù)，將各子公司的財務(wù)會計報表與母公司的財務(wù)報表相合并，實質(zhì)上是對不同的會計主體的會計信息進行調(diào)整、歸集與合并，體現(xiàn)母公司這一會計主體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，這對傳統(tǒng)的會計主體帶來了沖擊。因此，應(yīng)建立衍生新式的會計主體或另辟蹊徑設(shè)定會計主體。從會計主體外部看，主要包括會計信息需求和會計信息反映兩個方面。會計信息需求隨著經(jīng)濟的發(fā)展更具開放性，各企業(yè)、公司、同行的信息在互聯(lián)網(wǎng)的支持下能夠互相兼容，實現(xiàn)資源共享。但傳統(tǒng)會計主體并沒有從信息需求的角度作任何解釋和定義，只是從會計核算角度限定了特定的空間范圍，難以內(nèi)涵會計主體所涉及的更深遠的意義，如會計信息可靠性、相關(guān)性。會計信息反映強調(diào)單個、有形、穩(wěn)定的經(jīng)濟實體。傳統(tǒng)會計主體是進行持續(xù)經(jīng)濟活動、能用價值計量的特定單位，大到一個公司、企業(yè)，小到車間、班組甚至個人。但從宏觀管理的角度看，傳統(tǒng)會計主體并未包括大到多國聯(lián)合體，小到國家甚至地區(qū)。從而對地區(qū)、國家、多國聯(lián)合體、全世界經(jīng)濟的會計核算就不存在，顯然這與經(jīng)濟全球化要求會計信息全球化不相適應(yīng)。由此也產(chǎn)生微觀會計屬于會計學科范疇，而宏觀會計因為缺乏會計主體不能歸屬會計學科，只能歸屬于社會經(jīng)濟統(tǒng)計學科范疇。筆者認為，這種由于傳統(tǒng)會計主體問題，致使微觀會計學和宏觀會計學屬于不同學科范疇是不科學的，需要進行改革。
（二）傳統(tǒng)會計主體概念分析一是傳統(tǒng)會計主體的涵義存在缺陷。首先，會計主體定位不。傳統(tǒng)會計主體定位于服務(wù)對象，而服務(wù)對象具有廣泛性，可以是自身也可以是相關(guān)者，這就造成會計主體定位不。由此產(chǎn)生該定義混淆了會計工作的實施單位和會計信息的使用者。實際工作中還會使會計實施單位面臨兩難選擇，如企業(yè)同銀行的業(yè)務(wù)往來中，企業(yè)和銀行的會計記錄就完全不同，并且立足于不同的利益主體，就會有不同的會計政策可供選擇，從而面臨選擇難題，此也為會計主體定位不所致。其次，會計主體范圍應(yīng)擴大。會計主體將會計工作的空間范圍限定在具有完整組織結(jié)構(gòu)和人員的單位或組織。該定義較易理解，但無形中將部分經(jīng)濟核算單位排除在外。在經(jīng)濟活動中，個人也是其中的一部分。如在資金市場，個人投資者進行會計核算、決策分析，從事著會計主體的工作。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，不同的企業(yè)為了共同的目的，打破企業(yè)間的間隔，以網(wǎng)絡(luò)為紐帶，組成聯(lián)合體（網(wǎng)絡(luò)企業(yè)），為了達到利潤化，該聯(lián)合體也要進行會計核算，由此可見會計主體范圍應(yīng)當擴大。二是傳統(tǒng)會計主體存在歧義。按照哲學或科學的觀點，主體應(yīng)是事物的主要部分，起主導(dǎo)作用。而傳統(tǒng)會計主體含義中的主體是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是“會計”這一事物的非主要部分，起著輔助作用；主要部分應(yīng)該是會計人員，起著主體作用。由此，傳統(tǒng)會計主體中的主體含義與通常所說的主體含義不一致，即產(chǎn)生歧義。
（三）傳統(tǒng)會計主體難以適應(yīng)會計環(huán)境變化的需要傳統(tǒng)會計主體與會計實踐特別是網(wǎng)絡(luò)會計實踐的沖突引發(fā)了對會計主體的研究。主要一是修改傳統(tǒng)會計主體定義。該觀點建議將會計主體定義為“會計工作的實體或個體”。會計主體分為實體和個體：實體型會計主體可以是法人，如企事業(yè)單位，也可以是非法人，如企業(yè)中的一個特定部分以及合伙企業(yè)，還可以是幾個企業(yè)組成的聯(lián)營公司或企業(yè)集團。個體型會計主體就是個人，擁有經(jīng)濟資源，為了特定的目的，以個人為單位從事經(jīng)濟活動，并獨立地承擔經(jīng)濟責任。這一修改后的定義，實質(zhì)上仍然沒有解決傳統(tǒng)會計主體的缺陷與歧義的問題。二是拓展傳統(tǒng)會計主體內(nèi)涵。對傳統(tǒng)會計主體存在的局限性，拓展其內(nèi)涵：由過去單個的、有形的、持久的主體擴展到包含多個的、無形的、短時的主體，甚至只要是為了共同的經(jīng)濟利益而相互協(xié)作的結(jié)合體，無論有多少個部門或獨立的企業(yè)組織，都可以視為會計主體；并承認相對穩(wěn)定的、實的聯(lián)盟體與松散的虛的聯(lián)盟體即現(xiàn)實主體與虛擬主體并存的局面。但是虛擬主體變化無常，難以界定。由此可以看出，不論是修改傳統(tǒng)會計主體定義還是拓展其內(nèi)涵，都是對傳統(tǒng)會計主體的改良，這種改良不能解決根本問題。應(yīng)尋求更好的解決辦法?？荚嚧缶庉嬚?BR>