稅收犯罪無論是在大陸法系國家還是英美法系國家都是一種相當(dāng)普遍的經(jīng)濟(jì)犯罪形態(tài)，因稅收犯罪所造成的稅收流失也極為驚人。這種犯罪的有形被害者是國家的稅收，但在事實(shí)上，所有的社會(huì)全體，亦為其無形的被害者。［1］ 與其它犯罪現(xiàn)象一樣，稅收犯罪產(chǎn)生原因是一個(gè)多元化、多層次、多變量的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。其中既有政治、經(jīng)濟(jì)、思想、文化、法制等因素，又有心理、生理、行為的因素；既有主觀因素，又有客觀因素；既有消極因素，又有積極、健康因素在發(fā)展過程中不可避免的副作用，既有直接因素，又有間接因素，各種因素相互作用，共同整合地對犯罪結(jié)果發(fā)生作用。另外，由于稅收犯罪在刑法學(xué)和犯罪學(xué)意義上屬于法定犯范疇，其行為的犯罪性質(zhì)因法律明確規(guī)定才可以認(rèn)識，與那些無需法律明確規(guī)定，犯罪性質(zhì)便很明顯的自然犯是相對應(yīng)的，它們的這一特征，對其發(fā)生的原因有著很大影響。稅收犯罪原因的復(fù)雜性，決定了對其防治的措施必然是一個(gè)極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程。但無論如何，作為一種嚴(yán)重危害社會(huì)的行為，對稅收犯罪的防治重要也是有效的便是刑法手段，且刑法本身應(yīng)該做到有罪必罰，罰當(dāng)其罪，這一要求本身則涵蓋了刑事立法和刑事司法兩方面的內(nèi)容，這種刑法手段在理論上通常被稱之為刑事對策。
刑事對策不同于刑事政策，后者是指國家基于指導(dǎo)懲治犯罪和預(yù)防犯罪而制定的方略，是一個(gè)國家政策體系的有機(jī)組成部分。刑事政策作為刑事法制的靈魂，它對刑事對策具有指導(dǎo)意義，同時(shí)，刑事對策也是刑事政策的具體化。從刑事立法方面看，一個(gè)國家的刑事立法必然受著特定的刑事政策的指導(dǎo)，而刑事政策必須也只能通過刑事法律來具體體現(xiàn)。從刑事司法方面看，國家在一定的刑事政策的支配下創(chuàng)制了刑事法律，這只是為打擊犯罪和預(yù)防犯罪提供了條件，要真正達(dá)到創(chuàng)制刑事法律的目的則必須通過刑事法律的具體實(shí)施來實(shí)現(xiàn)，正是在刑事法律的具體實(shí)施過程中，刑事政策具有決定意義。事實(shí)上，一個(gè)國家所奉行的刑事政策它始終影響著司法人員。例如，如果國家的刑事政策選擇了報(bào)應(yīng)刑的價(jià)值取向，那么法官在進(jìn)行刑罰裁量時(shí)就會(huì)根據(jù)行為人已犯之罪選擇具有足夠嚴(yán)厲程度的刑罰來對其適用。相反，如果國家的刑事政策選擇了教育刑或目的刑的價(jià)值取向，則法官不會(huì)局限于對已犯之罪的考量而一味以報(bào)應(yīng)心態(tài)去裁量刑罰。同樣，稅收犯罪的刑事對策受稅收犯罪刑事政策的指導(dǎo)，稅收犯罪的刑事政策體現(xiàn)于稅收犯罪的刑事對策之中。
各國稅收犯罪的刑事對策受制于稅收制度，由于各國（地區(qū)）稅制的不同，在稅收犯罪規(guī)定以及司法上必然差異很大。
一、大陸法系國家稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
在大陸法系國家具代表性的日本，其稅收分為國家稅和地方稅。國家稅中有所得稅、法人稅、繼承稅等直接稅和消費(fèi)稅、酒稅、關(guān)稅等間接稅。地方稅中有居民稅、固定資產(chǎn)稅等直接稅和煙草稅、餐廳消費(fèi)（特別地方）稅等間接稅。直接稅是指納稅義務(wù)者和稅負(fù)擔(dān)稅和間接稅的比率是7∶3，而國家稅在國家預(yù)算總收入中約占8成以上。在日本，對稅收犯罪采取了在附屬刑法中規(guī)定的模式，即將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。日本的稅法是根據(jù)不同的稅種分為中央和地方兩大類，稅收犯罪也分別規(guī)定于這兩類稅收立法之中。
根據(jù)日本的稅法，稅收犯罪可分為直接侵害稅收請求權(quán)的偷漏稅犯罪、逃稅犯罪和妨害正常行使稅收請求權(quán)的行為且作為處罰對象的稅收危害犯罪兩大類。偷漏稅犯罪包括了狹義偷漏稅犯、間接偷漏稅犯和不繳納犯三種。所謂狹義偷漏稅犯是指納稅義務(wù)者或者征收繳納義務(wù)者基于偽造等其他不法行為逃稅或者接受稅款退還的犯罪，這是偷漏稅犯的典型犯罪類型。對該種犯罪，國家稅法中規(guī)定處5年以下有期徒刑或500萬日元以下罰金或兩者并科。間接偷漏稅犯是指秘密釀酒及走私貨物等行為，并產(chǎn)生結(jié)果的逃稅犯罪。對于這種犯罪，日本的酒稅法和關(guān)稅法規(guī)定判處5年以下有期徒刑或50萬日元以下罰金，不并科。不繳納犯是指征收繳納義務(wù)者不繳納稅金的犯罪，它分為薪金征收的場合和特別征收的場合，對該犯罪判處3年以下有期徒刑、100萬日元以下罰金及其并科。而稅收危害犯罪包括了單純不申報(bào)犯、虛偽申報(bào)犯、不征收犯和拒絕檢查犯等幾種具體犯罪。單純不申報(bào)犯是指無正當(dāng)理由在申報(bào)期內(nèi)不提出申報(bào)的行為；虛假申報(bào)犯是指在申報(bào)書中有虛假記載的行為；不征收犯是指負(fù)有征收義務(wù)者不向納稅義務(wù)者征收的行為；拒絕征收犯是指拒不回答稅務(wù)人員的詢問，實(shí)施虛假答辯、拒絕、妨礙、回避檢查、提出虛假的帳簿等應(yīng)受處罰的行為。
另外，在《日本地方稅法》中還規(guī)定了煽動(dòng)不繳納稅款罪和抗稅罪。前者是指煽動(dòng)納稅義務(wù)人對應(yīng)申報(bào)的納稅標(biāo)準(zhǔn)額不作申報(bào)或作虛假申報(bào)，或者煽動(dòng)特別征收義務(wù)者不征稅金或?qū)⒁颜鞫惤鸩簧侠U的行為。對該罪處3年以下徒刑或20萬元以下罰金。后者是指為了不作申報(bào)或作虛假申報(bào)，為了不征收稅金或不繳納稅金，施以暴行或脅迫的行為。犯該罪的，處以3年以下徒刑或20萬元以下罰金。此外還有非法處分財(cái)產(chǎn)罪、不實(shí)陳述罪和阻礙檢查罪。非法處分財(cái)產(chǎn)罪也是日本《國稅征收法》規(guī)定的稅收犯罪類型之一。非法處分財(cái)產(chǎn)罪指滯納或占有納稅人財(cái)產(chǎn)的第三者，為了免除滯納處分，對其財(cái)產(chǎn)予以隱藏、損害或者偽裝財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)等，進(jìn)行對國家不利的處分行為。該罪的法定刑是3年以下徒刑或50萬以下罰金，兩刑可以并處。不實(shí)陳述罪是指滯納者、占有滯納者財(cái)產(chǎn)的第三者、滯納的債權(quán)人或者其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人在稅務(wù)征收人員為滯納處分而檢查有關(guān)帳簿文件時(shí)，予以拒絕、妨礙、逃避或者在其帳簿或文件中進(jìn)行虛偽記載并出示的行為。對其處以10萬以下的罰金。
從上述規(guī)定可以看出，日本的稅收犯罪高法定刑為五年有期徒刑，且根據(jù)該國刑法第25條規(guī)定，“3年以下懲役或者禁錮或50萬日元以下罰金”，在此量刑幅度內(nèi)，均可適用緩刑。據(jù)有的學(xué)者統(tǒng)計(jì)，1988年至1992年5年間違反稅法的有罪判決中緩刑率為：違反法人稅法為89.9%，違反所得稅法為87.7%，違反關(guān)稅法為92.8%，違反繼承稅法為65.7%.［2］雖然日本刑法的刑罰種類有死刑、懲役、監(jiān)禁、罰金、拘役以及科料（小額罰金）等主刑和附加刑沒收，而在實(shí)際判決的案件中，罰金刑的適用占各刑罰之首，且極少判處緩刑。如1986年罰金確定判決對象占總數(shù)的約95.6%，且在所有有罪判決案件中，徒刑的緩期執(zhí)行率為54.8%，監(jiān)禁的緩期執(zhí)行率高達(dá)93.6%，而罰金的緩期執(zhí)行卻極少，僅7人。［3］ 也就是說，對于稅收犯罪，雖然緩刑的判處率很高，但其主要是針對判處懲役和監(jiān)禁等自由刑而言，只要是不屬于高額的偷漏稅案件，性質(zhì)也不惡劣，一般是不會(huì)判處實(shí)刑的，而對于判處了罰金刑的案件來說，則絕大部分是實(shí)刑。這充分表明了日本刑法對作為經(jīng)濟(jì)犯罪內(nèi)容之一的稅收犯罪側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)上的制裁。不僅如此，根據(jù)日本現(xiàn)行稅法，對于稅收犯罪除了追究實(shí)施了犯罪行為的個(gè)人或者企業(yè)的刑事責(zé)任，判處刑罰外，通常還對他們作出具有金錢制裁性質(zhì)的行政處罰，其中包括加算稅和重加算稅。對于漏稅包括過少申報(bào)、未申報(bào)及未繳納等形態(tài)，分別課以10%、15%、10%的加重稅，如果是提出納稅申報(bào)書時(shí)，通過隱瞞、偽造課稅標(biāo)準(zhǔn)及課稅額計(jì)算的基本事實(shí)來逃稅時(shí)，分別課以高達(dá)35%、40%、35%的重加稅。由于加算稅和重加算稅是在剝奪違法狀態(tài)下的偷稅額基礎(chǔ)上，再剝奪一定超過部分，因此在日本的刑法理論界有學(xué)者認(rèn)為將罰金刑與加算稅、重加算稅并科有違反禁止雙重危險(xiǎn)法理的嫌疑。［4］但多數(shù)學(xué)者對此持贊成觀點(diǎn)，認(rèn)為這種行政處分是利益浮動(dòng)制的一種，也是極為合理、有效的金錢制裁。［5］戰(zhàn)后的日本雖然廢除了一些與日本新憲法相抵觸的和過時(shí)的刑事立法，在個(gè)別領(lǐng)域也實(shí)行了一些“非犯罪化”措施，在某種意義上使刑事法律有了某些緩和的表現(xiàn)。但縱觀全局，其發(fā)展變化的趨向仍是呈現(xiàn)出加重處罰的傾向。這種傾向的表現(xiàn)形式是多方面的。有的是采取規(guī)定新罪名，有的變“親告罪”（即由當(dāng)事人直接向法院起訴）為“非親告罪”（即由檢察機(jī)關(guān)向法院起訴），有的規(guī)定可以獨(dú)立處罰，有的提高了法定刑等等，在經(jīng)濟(jì)犯罪中，自1990年以后法人與違法者的罰金連動(dòng)分離，法人的罰金金額開始大幅度提高。如通過對1991年證券交易法、1992年壟斷禁止法和1993年反不正當(dāng)競爭法的修改，罰金連動(dòng)逐漸分離，法人罰金數(shù)額分別修改為300萬日元至3億日元、500萬日元至1億日元和50萬至1億日元。雖然日本的稅收法規(guī)并未實(shí)行法人與違法者罰金連動(dòng)的分離，但如果偷稅500萬日元以上的，罰金的上限與偷稅額相等，這實(shí)際上是屬于一種極為例外的倍比罰金制。鑒于稅收犯罪在司法實(shí)踐中多數(shù)被判處了緩刑，有學(xué)者指出對于政界人物、大企業(yè)家、私營醫(yī)生、宗教人士、知名人士實(shí)施的惡性逃稅行為以及暴力性犯罪組織的偷漏稅犯罪，必須采取實(shí)刑的政策。此建議在東京地方法院的判決中得到了支持。該論者還提出，對于與暴力團(tuán)、政界人士的偷漏稅相關(guān)聯(lián)，傳授犯罪技謀、作為共犯而獲巨款的注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)官員、律師等，對他們在處以嚴(yán)刑的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)給予永久地剝奪其從業(yè)資格這樣的行政處分。進(jìn)而根據(jù)一般市民的要求，對暴力團(tuán)以及道德敗壞的政界人士堅(jiān)持實(shí)行“不任用”、“不支付”、“不妥協(xié)”這樣的“三無運(yùn)動(dòng)”。［6］這些觀點(diǎn)無疑對于懲治和預(yù)防稅收犯罪具有積極意義。
作為同是大陸法系國家的德國，與日本一樣，對于稅收犯罪的立法集中規(guī)定在德國稅法中。為了明確對稅收犯罪適用的不同于德國刑事訴訟法規(guī)定的訴訟程序的適用范圍，其中主要是關(guān)于德國財(cái)政管理機(jī)關(guān)在追究稅收犯罪中的責(zé)任與權(quán)限，德國稅法第369條規(guī)定了稅收犯罪的一般種類，它包括：根據(jù)稅法應(yīng)當(dāng)受刑罰懲罰的行為；違反禁止性規(guī)定應(yīng)當(dāng)受刑罰處罰的行為；偽造或者準(zhǔn)備偽造與稅收標(biāo)志有關(guān)的價(jià)值標(biāo)志的行為；包庇實(shí)施了以上行為的人的。第370條對偷逃稅收犯罪行為作了具體規(guī)定，但采取的是空白罪狀的方式，這是因?yàn)橥堤佣愂辗缸锸且越欢惲x務(wù)為前提的，因此對這個(gè)犯罪的說明，需要通過稅法規(guī)定的行為構(gòu)成加以補(bǔ)充，例如收入稅、工資所得稅、工商稅、公司所得稅、營業(yè)稅等法律。稅收的義務(wù)和應(yīng)當(dāng)向財(cái)政機(jī)關(guān)說明的事實(shí)范圍，都必須由實(shí)體稅法的規(guī)定來確定。根據(jù)該條規(guī)定，偷逃稅收犯罪的主體是有義務(wù)納稅的人，包括有義務(wù)為自己交稅的人和有義務(wù)為別人交稅的人。具體是指：自然人和法人的法定代表人；其他沒有權(quán)利能力的人合團(tuán)體和財(cái)產(chǎn)團(tuán)體的負(fù)責(zé)人；或者在沒有負(fù)責(zé)人或財(cái)產(chǎn)管理人時(shí)，指該團(tuán)體的成員，代理處理稅收事務(wù)的人，企業(yè)的負(fù)責(zé)人，以及稅收顧問。偷逃稅收罪的行為只能由故意構(gòu)成，分為三類：一是向財(cái)政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地或者不完全地說明對稅收有重大意義的事實(shí)；二是違反義務(wù)規(guī)定，不向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明對稅收有重大意義的事實(shí)；三是違反義務(wù)規(guī)定，不使用稅收標(biāo)志或稅收印鑒。對于偷逃稅收罪的成立，還要求必須造成短少或者為自己或他人取得稅收上的利益的結(jié)果。對于偷逃稅收犯罪，一般處以5年以下監(jiān)禁或者罰金。對于出于嚴(yán)重的自私自利的動(dòng)機(jī)，大規(guī)模地偷逃稅收或者取得不法稅收利益的；濫用國家工作人員的權(quán)力或者職位的；利用國家工作人員濫用權(quán)力或者職位的幫助的；利用事后取得的或者偽造的憑證，從而持續(xù)逃稅或者取得不正當(dāng)?shù)亩愂绽娴牡染鞔_規(guī)定為情節(jié)特別嚴(yán)重，對于情節(jié)特別嚴(yán)重的偷逃稅收犯罪應(yīng)當(dāng)判處6個(gè)月以上10年以下監(jiān)禁。
雖然德國稅法對于偷逃稅收罪規(guī)定了向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明、補(bǔ)充說明了偷逃稅罪中規(guī)定的沒有向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明的情況的，在說明或者補(bǔ)充說明的范圍內(nèi)免受刑罰處罰，但是如果在行為人說明或者補(bǔ)充說明之前，財(cái)政管理機(jī)關(guān)的官員已經(jīng)開始稅收檢查，或者開始稅收犯罪、稅收違反秩序行為的調(diào)查；或者已經(jīng)向行為人或者其代表宣布開始了刑事程序或者違反秩序的程序；或者偷逃稅收的行為在說明或者補(bǔ)充說明的時(shí)候就已經(jīng)完全或者部分被發(fā)覺的，并且行為人知道這一點(diǎn)或者他通過對實(shí)際情況理智的估計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮到的是不能免責(zé)的。在稅收短少已經(jīng)發(fā)生或者稅收好處已經(jīng)被取走，行為人在被逮捕之后，也只有當(dāng)他逃避的稅收在財(cái)政機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳回后，才能免除刑事責(zé)任。對于稅收義務(wù)的繼承人或者代理人，規(guī)定了他們只有在及時(shí)合法地報(bào)告了法律規(guī)定的內(nèi)容之后，才能免除刑事責(zé)任。
德國稅法規(guī)定了違反禁止性規(guī)定的行為、職業(yè)性、暴力性和團(tuán)伙性走私行為以及稅收窩藏行為均屬于稅收犯罪的內(nèi)容。德國稅法上所說的違反禁止性規(guī)定的行為是指違反禁止性規(guī)定，進(jìn)口、出口或者轉(zhuǎn)口有關(guān)物品的行為。它與偷逃稅收罪的規(guī)定一樣，采取的是空白罪狀的形式，對具體的禁止性規(guī)定和涉及的有關(guān)物品，需要通過有關(guān)法律來進(jìn)一步明確。對于違反禁止性規(guī)定的行為，按照具體禁止進(jìn)出口和轉(zhuǎn)口的規(guī)定追究行為人的刑事責(zé)任，如果具體的禁止進(jìn)出口和轉(zhuǎn)口的規(guī)定中沒有規(guī)定刑事責(zé)任的，則按照偷逃稅收罪處罰。對于職業(yè)性地偷逃進(jìn)口稅或者職業(yè)性地違反壟斷法規(guī)實(shí)施禁止性行為的，處3個(gè)月以上5年以下監(jiān)禁。對于在偷逃進(jìn)口稅或者實(shí)施禁止性行為時(shí)，親自或者其他參與人使用了射擊武器；或者在偷逃進(jìn)口稅或者實(shí)施禁止性行為時(shí)，親自或者其他參與人使用了武器或者其他工具或者手段，通過暴力或者威脅通過暴力阻止或者克服他人的抵抗的；或者作為持續(xù)實(shí)施偷逃進(jìn)口稅或者禁止性行為的團(tuán)伙成員，幫助其他團(tuán)伙成員實(shí)施這種行為的，德國稅法明確規(guī)定都必須受到刑法處罰。這里的團(tuán)伙，刑法界一般認(rèn)為不僅包括德國刑法典第129條意義上的犯罪組織，只要其持續(xù)實(shí)施偷逃進(jìn)口稅或者禁止性行為，而且包括在實(shí)施犯罪之前或者實(shí)施犯罪期間，明示或者默示地糾集起來的2人以上的松散組織。這兩個(gè)人可以是夫妻，只要他們以實(shí)施這種犯罪為目標(biāo)。團(tuán)伙中的第2個(gè)人可以是未成年人。任何購買、取得因偷逃消費(fèi)稅或者關(guān)稅或者事實(shí)禁止性行為而獲得的東西或者貨物，意圖為自己或者第三人牟利的都應(yīng)以稅法第374條規(guī)定的稅收窩藏罪處罰；如果以犯罪為業(yè)的，則應(yīng)當(dāng)依照職業(yè)性走私行為的規(guī)定進(jìn)行處罰。
對于犯偷逃稅收罪、違反禁止性規(guī)定罪、稅收窩藏罪或者包庇犯上述各罪的行為人，除了判處監(jiān)禁和罰金等主刑外，還可以附加剝奪犯罪人擔(dān)任公職的能力和權(quán)利，參加公共選舉的能力和權(quán)利。另外，可以沒收在偷逃稅收罪、違反禁止性規(guī)定罪和稅收窩藏罪中涉及到的物品、貨物和其他東西，以及實(shí)施犯罪中使用的運(yùn)輸工具。偷逃稅收罪還可以附加判處吊銷犯罪人的駕駛執(zhí)照和禁止從事特定職業(yè)的保安處分。
由于德國稅法適用范圍包括了所有聯(lián)邦法律和歐洲共同體法律規(guī)定的稅收以及稅收優(yōu)惠，只要這種稅收和稅收優(yōu)惠是由聯(lián)邦財(cái)政機(jī)關(guān)或者州的財(cái)政機(jī)關(guān)管理的。稅法的刑事責(zé)任的適用范圍也擴(kuò)大到了歐洲共同體和歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟國家稅收，因此當(dāng)行為涉及偷逃歐共體成員國、歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟成員國或者聯(lián)系國管理的進(jìn)口稅時(shí)，德國的刑事管轄權(quán)不受犯罪地點(diǎn)的限制。
德國稅法明確規(guī)定，對稅收犯罪的調(diào)查由德國的財(cái)政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，這里的財(cái)政機(jī)關(guān)包括海關(guān)總署、財(cái)政局和財(cái)政部。在對稅收犯罪的調(diào)查過程中，財(cái)政機(jī)關(guān)可以隨時(shí)將案件移交檢察機(jī)關(guān)調(diào)查，檢察機(jī)關(guān)也可以隨時(shí)將案件收由自己調(diào)查。在任何一種情況下，檢察機(jī)關(guān)都可以與財(cái)政機(jī)關(guān)協(xié)商，將案件重新交回財(cái)政機(jī)關(guān)調(diào)查?？偟目磥?，在對付稅收犯罪方面，德國的財(cái)政機(jī)關(guān)可以看成是德國檢察機(jī)關(guān)的代理和下級。當(dāng)財(cái)政機(jī)關(guān)依照稅法對稅收犯罪進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查時(shí)，其行使檢察機(jī)關(guān)的權(quán)力和承擔(dān)該機(jī)關(guān)的義務(wù)，包括有義務(wù)收集行為人有罪或者無罪的證據(jù)；有義務(wù)在具有法定不予追究情節(jié)時(shí)停止刑事調(diào)查；有權(quán)依法要求其他公共機(jī)關(guān)提供情況或者自己進(jìn)行有關(guān)的調(diào)查；有權(quán)訊問被調(diào)查人等等。在獨(dú)立調(diào)查完畢時(shí)，如果不能提起公訴或者不存在法定的終止案件的其他情況時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)就必須停止調(diào)查，否則案件就必須移交檢察機(jī)關(guān)。但如果財(cái)政機(jī)關(guān)所獨(dú)立調(diào)查的稅收犯罪屬于輕罪，通過“處罰令程序”來處理是合適的時(shí)候，財(cái)政機(jī)關(guān)可以在檢察機(jī)關(guān)沒有參與的情況下，直接向法院提出案件進(jìn)入“處罰令程序”的申請。此外，對于沒有人可以追究或者判決時(shí)，或者刑事調(diào)查程序應(yīng)當(dāng)根據(jù)法定條件停止時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)有權(quán)獨(dú)立向法院申請單處追繳或者沒收。如果不是法律明確規(guī)定財(cái)政機(jī)關(guān)可以獨(dú)立調(diào)查的，德國的財(cái)政機(jī)關(guān)就只享有德國刑事訴訟法中規(guī)定的警察的權(quán)力和義務(wù)，包括有義務(wù)及時(shí)依法調(diào)查稅收犯罪行為；有義務(wù)在稅收犯罪的調(diào)查中接受檢察機(jī)關(guān)的請求和委托，在稅收犯罪人犯有其他罪行時(shí)，就稅收犯罪進(jìn)行調(diào)查；有權(quán)采取強(qiáng)制措施，尤其是查封、扣押、搜查、檢驗(yàn)以及其他德國刑事訴訟法允許為檢察機(jī)關(guān)提供幫助的機(jī)關(guān)可以采取的措施。在檢察機(jī)關(guān)或者警察對稅收犯罪進(jìn)行調(diào)查和審問時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)有權(quán)參加調(diào)查。有關(guān)調(diào)查和審問的地點(diǎn)和時(shí)間應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知財(cái)政機(jī)關(guān)。在調(diào)查和審問時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許財(cái)政機(jī)關(guān)的代表向被調(diào)查人、證人和專家發(fā)問。
無論對稅收犯罪的調(diào)查是財(cái)政機(jī)關(guān)、警察還是檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行，案件都可能因?yàn)椤扒楣?jié)顯著輕微”而撤消。對于因“情節(jié)顯著輕微”而撤消的案件，德國的刑事訴訟法規(guī)定，原則上應(yīng)當(dāng)經(jīng)過法院批準(zhǔn)。但德國的稅法規(guī)定，偷逃稅收的數(shù)額輕微或者不當(dāng)獲得的稅收利益輕微的，如果行為人的罪責(zé)輕微因而不存在刑事追究的公眾興趣的，可以不經(jīng)有管轄權(quán)的法院批準(zhǔn)而終止調(diào)查。此外，對于稅收犯罪案件，不適用德國刑事訴訟法中關(guān)于“在法院與被告都同意的情況下，通過安排被告賠償損失、向公共福利機(jī)構(gòu)或者國家財(cái)政交付一筆金額等條件取消公訴，或者在提起公訴之后，經(jīng)檢察院與被告同意，法院可以依照同樣的條件撤消案件”的規(guī)定。
從總體上看，由于稅收犯罪是屬于直接危害了國家的財(cái)政收入的經(jīng)濟(jì)犯罪，受到了德國刑法界的特別重視，因此稅收刑法也發(fā)展成為德國經(jīng)濟(jì)刑法中為完善的部分。［7］
二、英美法系國家稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
美國雖然屬于典型的英美法系國家，但其關(guān)于稅收犯罪的立法模式與德、日等大陸國家相似，主要集中在《美國聯(lián)邦稅法》中。當(dāng)然，由于美國是聯(lián)邦制國家，各個(gè)州都有自己的法律，也都根據(jù)自己的情況規(guī)定了稅收方面的犯罪。在《美國聯(lián)邦稅法》中規(guī)定的稅收犯罪主要表現(xiàn)為逃稅犯罪，并有輕罪和重罪之分，具體為：
逃稅罪，是指故意地企圖逃稅的犯罪行為。其法定刑為1萬元以下罰金和五年以下監(jiān)禁，或二者并處。該罪屬于重罪。該罪首先要求行為人依照稅法有納稅的義務(wù)，并且知道有此義務(wù)。該罪與其他犯罪不同，它要求行為人主觀上必須知道自己的行為違反稅法。如果行為人在納稅申報(bào)中遺漏應(yīng)征的收入或者打折扣，但并不知道這種行為違反稅法，則不屬于企圖逃稅；其次是故意實(shí)施一種企圖逃稅的行為。即便是納稅人故意提出虛假所得稅申報(bào)的目的僅僅是為了延期納稅，待經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)后再提交真實(shí)申報(bào)并如實(shí)納稅，因提交了虛假申報(bào)，故不影響本罪的成立。企圖逃稅的主要方法是提交不真實(shí)的納稅申報(bào)資料。但如果行為人沒有提交應(yīng)當(dāng)提交的申報(bào)或者提交了真實(shí)的納稅申報(bào)，而實(shí)際上沒有全部交付應(yīng)納稅額；或者行為人已經(jīng)實(shí)施了很可能導(dǎo)致隱瞞收入或者財(cái)產(chǎn)的行為，并且這種行為與逃稅有關(guān)，也可以構(gòu)成逃稅罪。此外，該罪還可以用保存帳簿、制作報(bào)單或假發(fā)票、銷毀帳簿或者記錄、隱瞞財(cái)產(chǎn)或者其他欺騙的方法實(shí)施。
不作為的稅收欺詐罪，這種犯罪按照《美國法典》第26篇7202節(jié)規(guī)定，凡不征稅，不真實(shí)地結(jié)算或不代征稅的行為都是重罪，法定刑為不超過1萬元罰金或5年監(jiān)禁，或二者并處；
不提交稅收報(bào)告罪，是指故意違反法律義務(wù)，不繳預(yù)算稅或稅款、不提交報(bào)告書、不保持或者提供記錄或資料的行為。在缺乏欺騙行為的情況下，構(gòu)成輕罪，法定高刑為1萬元罰金或1年監(jiān)禁，或兩者并處；
故意制作失實(shí)稅收文件罪，是指故意制作和簽署包含有一旦違反即被處以偽證之刑的條件下，制作書面聲明或依此聲明加以核對的而簽署人明知事實(shí)材料不真實(shí)和不正確的任何報(bào)告書、陳述或者其他文件的行為。法定刑為5000元以下罰金或不超過3年監(jiān)禁，或二者并處；
故意提交失實(shí)稅收文件罪，是指故意向國家稅收總局提供任何明知是虛假的名單、報(bào)告書、帳冊、陳述或者其他文件的行為。法定刑為1000元以下罰金或1年以下監(jiān)禁，或者二者并處。另外，《美國法典》第2章T部分1節(jié)4條還規(guī)定了幫助、參與、促使、商討或建議稅收欺詐罪。
三、俄羅斯稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
俄羅斯刑法中關(guān)于稅收犯罪的規(guī)定主要是根據(jù)《蘇俄刑法典》中的相關(guān)條款修訂而成，而前蘇聯(lián)無論是刑法理論上還是立法模式都對我國產(chǎn)生了很深的影響。與德、日等國家不同，俄羅斯是將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中。在俄羅斯聯(lián)邦刑法典規(guī)定的稅收犯罪只有兩個(gè)，即第198條和第199條規(guī)定的公民逃避納稅罪和逃避繳納向組織征收的稅款罪。所謂公民逃避納稅罪是指公民在必須對收入提出申報(bào)時(shí)而不進(jìn)行申報(bào)，或者將明知歪曲的關(guān)于收支情況的材料列入申報(bào)單的手段逃避繳納稅款，數(shù)額巨大的行為，處數(shù)額為低勞動(dòng)報(bào)酬200倍至500倍或被判刑人2個(gè)月至5個(gè)月的工資或者其它收入的罰金，或處以180小時(shí)至240小時(shí)的強(qiáng)制性工作，或處1年以下的剝奪自由；上述行為如果是具有逃避納稅罪前科的人員實(shí)施的，或數(shù)額特別巨大的，處數(shù)額低勞動(dòng)報(bào)酬500倍至1000倍或被判刑人5個(gè)月至1年的工資或其它收入的罰金，或處3年以下剝奪自由。這里的數(shù)額巨大是指未繳納稅款數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的200倍，而數(shù)額特別巨大，是指未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的500倍。該條是根據(jù)《蘇俄刑法典》第162－1條修訂而成。該罪的犯罪對象只能是所得稅，其客觀方面表現(xiàn)為以不提交應(yīng)提交的收入申報(bào)單的不作為方式或以偽造申報(bào)單，即在申報(bào)單上填寫故意歪曲的材料的作為方式逃避繳納稅款，未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬200倍。由于該罪的客觀方面是不實(shí)施必要行為，所以必須存在如下前提條件：申報(bào)期限已過；有可能進(jìn)行申報(bào)；稅務(wù)部門提醒申報(bào)；實(shí)際不納稅。根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦自然人所得稅法》規(guī)定，對于在俄羅斯有經(jīng)常住所地的自然人，征稅的項(xiàng)目是從俄羅斯境內(nèi)及從境外所取得的總收入；對于在俄羅斯沒有經(jīng)常住所地的自然人，則是從俄羅斯境內(nèi)取得的總收入。自然人包括外國人和無國籍人。這里的總收入具體包括，在主要工作單位的收入，即所有的給付，包括工資、獎(jiǎng)金等；在非主要工作（服務(wù)、學(xué)習(xí)）單位取得的收入；從事經(jīng)營活動(dòng)的收入和其他收入。收入可以是在一個(gè)日歷年度內(nèi)取得的金錢（俄羅斯貨幣或外幣）收入，也可以是以實(shí)物形式的收入，包括物質(zhì)利益。自然人在每年至遲在4月1日之前應(yīng)向住所地的稅務(wù)機(jī)關(guān)提交上一結(jié)算年度的由其本人編寫和簽字的收入申報(bào)單。在申報(bào)單中應(yīng)說明一年中所得全部收入和應(yīng)納稅收入、收入的來源和應(yīng)納稅所得額和已繳納稅額。公民逃避納稅罪在主觀上是直接故意，即犯罪人意識到自己行為的社會(huì)危害性并希望不繳納數(shù)額巨大的稅款。
而逃避繳納向組織征收的稅款罪是指采取將明知歪曲的收支情況計(jì)入會(huì)計(jì)憑證的手段，或以隱匿其它征稅項(xiàng)目的手段，逃避繳納向組織征收的稅款，數(shù)額巨大的行為，處5年以下剝奪擔(dān)任一定公職或從事某種活動(dòng)的權(quán)利，或處4個(gè)月以上6個(gè)月以下的拘役，或處3年以下的剝奪自由；多次實(shí)施上述行為的，處5年以下的剝奪自由，并處3年以下剝奪擔(dān)任一定職務(wù)或從事某種活動(dòng)的權(quán)利。數(shù)額巨大是指未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的1000倍。根據(jù)俄羅斯具體稅種的立法文件的規(guī)定，除收入（利潤）外，某些商品的價(jià)值、有價(jià)證券業(yè)務(wù)、自然資源的利用、產(chǎn)品（工作、服務(wù)）的附加值、證券交易和保險(xiǎn)活動(dòng)等屬于其他征稅項(xiàng)目。逃避繳納向組織征收的稅款罪中的明知歪曲的材料是指在計(jì)稅時(shí)故意改變或者填報(bào)不真實(shí)的關(guān)于收入、支出、優(yōu)惠的材料，以及由于隱瞞重要情況而不能正確反映實(shí)際情況的材料。如果含有明知歪曲的材料的會(huì)計(jì)憑證已經(jīng)準(zhǔn)備上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)并辦理了有關(guān)手續(xù)，則明知歪曲的材料視為已記入會(huì)計(jì)憑證。隱瞞征稅項(xiàng)目可以表現(xiàn)在將與征稅項(xiàng)目有關(guān)的歪曲材料記入會(huì)計(jì)憑證或稅務(wù)報(bào)表，以及故意不向稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)關(guān)于這種項(xiàng)目的報(bào)表。該罪的主體是依照規(guī)范性法律文件或者組織的設(shè)立文件而負(fù)有義務(wù)保證計(jì)稅材料正確性的人員，以及有義務(wù)核準(zhǔn)依照現(xiàn)行立法呈報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)憑證的人員，一般包括納稅企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人、主任（主辦）會(huì)計(jì)，實(shí)際履行領(lǐng)導(dǎo)人或者主任（主辦）會(huì)計(jì)職責(zé)的自然人，以及納稅企業(yè)中將明知歪曲的收支情況材料記入會(huì)計(jì)憑證或者隱匿其他征稅項(xiàng)目的其他職員。該罪在主觀方面是直接故意，行為人意識到他在實(shí)施危害社會(huì)的行為以逃避交納向組織征收的稅款，并希望發(fā)生不納稅這一后果。多次實(shí)施犯罪是該罪加重責(zé)任的要件。
俄羅斯在刑法典中規(guī)定了稅收犯罪的兩個(gè)罪名，但其內(nèi)容卻涉及所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。尤其是公民逃避納稅罪的犯罪對象專指所得稅，其實(shí)際上涵蓋了所有與取得收入并有義務(wù)依法報(bào)稅有關(guān)的任何其他活動(dòng)，也正因?yàn)槿绱耍撟锏闹黧w屬于一般主體，對這種犯罪的處罰除了判處行為人一定期限的自由刑外，更注重的是在經(jīng)濟(jì)上進(jìn)行制裁，其中包括了相當(dāng)數(shù)額的罰金和一定時(shí)間的強(qiáng)制勞動(dòng)等。同時(shí)，還將逃避納稅的前科規(guī)定為本罪加重責(zé)任的要件之一，凡是曾經(jīng)因犯刑法典第198條規(guī)定的公民逃避納稅罪和199條規(guī)定的逃避繳納向組織征收的稅款罪或者按照《蘇俄刑法典》第162－2條被判刑，其前科均未按法定程序撤銷或者消滅的都屬于有逃避納稅的前科。而逃避繳納向組織征收的稅款罪則是由負(fù)有義務(wù)保證計(jì)稅材料正確性的人員以及有義務(wù)核準(zhǔn)依法呈報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)憑證的人員，其主體屬于特殊主體，因而對實(shí)施該種犯罪的人除了判處一定期限的監(jiān)禁刑外，側(cè)重的是剝奪行為人一定的資格和權(quán)利。應(yīng)該說，俄羅斯刑法對稅收犯罪在具體罪名和構(gòu)成內(nèi)容的設(shè)置上是科學(xué)的、嚴(yán)密的，在刑罰的設(shè)置上也充分體現(xiàn)了個(gè)別化原則。
四、臺(tái)灣地區(qū)及香港特別行政區(qū)稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
在我國臺(tái)灣地區(qū)，稅收犯罪也稱為租稅犯，它是指逃漏應(yīng)繳納的稅捐，而損害國家利益，或雖未損害國家利益，但已具危險(xiǎn)性之刑事犯或行政犯。［8］ 它們具體規(guī)定在《捐稅稽征法》和其他一些稅法中。主要有：逃稅罪，它是指納稅義務(wù)人以詐術(shù)或者其他不正當(dāng)手段逃漏捐稅的行為。該種犯罪以逃漏營業(yè)稅和所得稅為嚴(yán)重。在臺(tái)灣地區(qū)的稅法中較為詳細(xì)地列舉了逃稅罪的客觀表現(xiàn)形式，具體為以下五種：（1）漏進(jìn)漏出而逃稅。即隱匿工商企業(yè)的真實(shí)交易額，以多報(bào)少，而逃漏營業(yè)稅或營利事業(yè)所得稅。如漏記進(jìn)出貨，或不使用統(tǒng)一發(fā)票或使用虛假的統(tǒng)一發(fā)票等，使其帳簿上記錄的營業(yè)額遠(yuǎn)在其實(shí)際營業(yè)額之下，從而少繳稅款；（2）分散所得逃漏綜合所得稅。在臺(tái)灣地區(qū)，個(gè)人的綜合所得稅是依累進(jìn)稅率而稽征，高所得者如果以他人名義，將其所得分散給多個(gè)人而申報(bào)，即可逃漏綜合所得稅。通常有兩種具體的實(shí)施方式，一種是國內(nèi)分散所得逃稅。此即納稅義務(wù)人將全年的高額所得，不以自己名義全部申報(bào)，而以親友、員工、同鄉(xiāng)等人的名義，分散申報(bào)，逃漏綜合所得稅，因?yàn)榉稚⑺?，而分頭申報(bào)，得各以低所得稅率繳納所得稅，避免因單獨(dú)申報(bào)而須依照高累進(jìn)稅率繳納重稅。第二種是國外分散所得逃稅。即納稅義務(wù)人利用其在國外的子女或至親的名義，申報(bào)所得，而逃漏綜合所得稅，因?yàn)橐跃幼獾淖优蛑劣H的名義申報(bào)，可以低所得稅率繳納綜合所得稅。（3）虛報(bào)不實(shí)的成本費(fèi)用或損失以逃漏營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)所得的計(jì)算是以其年度收入總額減去各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失以及稅捐后的純益額為所得額。納稅義務(wù)人虛列各項(xiàng)不實(shí)的成本費(fèi)用或損失，大幅度增加收入總額的扣除額，減低應(yīng)行課稅的所得額從而逃漏營利事業(yè)所得稅；（4）短報(bào)或浮報(bào)進(jìn)口貨價(jià)而漏稅。這是逃漏關(guān)稅或營利事業(yè)所得稅的手法，通常采取低報(bào)其進(jìn)口貨價(jià)，以逃漏進(jìn)口稅捐和高報(bào)進(jìn)口貨價(jià)，以提高生產(chǎn)成本，用以隱匿一部分營業(yè)所得，從而逃漏營利事業(yè)所得稅的方法；（5）改組事業(yè)而行“合法”漏稅。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在營利事業(yè)為適應(yīng)其營運(yùn)需要，通常改組或與其他事業(yè)合并經(jīng)營。由于臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行稅法對于納稅義務(wù)的規(guī)定僅限于納稅義務(wù)之當(dāng)事人，但對于事業(yè)在改組合并后，其在合并前尚未繳納之稅捐，無法征收，這無形之中形成了“合法”的逃稅。尤其在臺(tái)灣地區(qū)的營利事業(yè)中，絕大多數(shù)為家族公司，他們通常利用假解散、清算、合并等方式，故意逃漏稅款。逃稅罪的主體是納稅義務(wù)人。犯逃稅罪，處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金。
代征人、扣繳義務(wù)人逃稅罪，它是指代征人、扣繳義務(wù)人以詐術(shù)或者其他不正當(dāng)手段匿報(bào)、短征或不為代征或扣繳捐稅的行為，該罪的法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金；
代征人、扣繳義務(wù)人侵占罪，它是指代征人或者扣繳義務(wù)人擅自侵占已經(jīng)代征或已扣繳的捐稅的行為，該罪的法定刑是處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或并處1000元以下罰金；稅收幫助、教唆罪，它是指幫助或教唆上述犯罪的，處3年以下有期徒刑、拘役或科1000元以下罰金，執(zhí)行業(yè)務(wù)的律師或者會(huì)計(jì)師犯前項(xiàng)之罪者，加重其刑至1／2.
在臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)濟(jì)犯罪類型中，有一種是專門對政府的經(jīng)濟(jì)輔助措施所為的經(jīng)濟(jì)欺詐犯罪，其中專門規(guī)定了沖退稅欺詐犯罪。這種犯罪是利用政府為獎(jiǎng)勵(lì)臺(tái)灣地區(qū)廠商進(jìn)口原料加工出口，而訂定的經(jīng)濟(jì)輔助措施所為的欺詐性的退稅犯罪。按照有關(guān)的經(jīng)濟(jì)輔助措施，生產(chǎn)廠商申請進(jìn)口原料時(shí)，可預(yù)繳或掛欠進(jìn)口稅，等加工的產(chǎn)品出口后，退還或沖銷欠帳。沖退稅的欺詐犯常常勾結(jié)海關(guān)工作人員，虛偽為貨物業(yè)已驗(yàn)關(guān)出口的簽證，并捏造輪船公司的艙單，憑向海關(guān)申請加工出口證明，而騙取沖退稅，然后將進(jìn)口的原料未經(jīng)加工而銷往島內(nèi)，此即以“假出口”而行“真退稅”。此外，還有所謂的“假進(jìn)口真退稅”的情況，它是指行為人明知外銷的出口產(chǎn)品，其制造原料并非須繳進(jìn)口稅的進(jìn)口原料，而在出口時(shí)謊稱系進(jìn)口原料而冒領(lǐng)沖退稅的行為。無論是采取“假出口真退稅”還是“假進(jìn)口真退稅”的方法實(shí)施沖退稅的欺詐犯罪，其犯罪對象都是針對臺(tái)灣地區(qū)的稅收，實(shí)際上也屬于稅收犯罪的范疇。
為了鼓勵(lì)稅收違法行為人改過自新，自動(dòng)投案，臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第41條規(guī)定了“自動(dòng)報(bào)繳免罰”，即納稅義務(wù)人自動(dòng)向捐稅稽征機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)征稅機(jī)關(guān)指定的調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的案件，免于有關(guān)處罰；其涉及刑事責(zé)任者，也免除其刑。
由于香港行政特區(qū)屬于自由港，稅種少、稅率低，稅務(wù)征管自然簡便，常常被作為避稅地?！抖悇?wù)條例》是其稅收基本法。該法第十四部《罰則與罪項(xiàng)》集中規(guī)定了稅務(wù)方面違法犯罪的情況，盡管內(nèi)容很多，但多為違法行為的規(guī)定，真正被認(rèn)為是稅收犯罪的，只是該法第82條第1款規(guī)定的逃稅犯罪。該款規(guī)定：任何人蓄意意圖逃稅或蓄意意圖協(xié)助他人逃稅而在本條例規(guī)定須填具的報(bào)稅表內(nèi)漏報(bào)任何原應(yīng)填報(bào)的款項(xiàng)；在根據(jù)本條例填具的報(bào)稅表中作任何虛假的陳述或記項(xiàng)；在根據(jù)本條例規(guī)定申索任何扣除或免稅額的有關(guān)方面，作任何虛假的陳述；在根據(jù)本條例提交的任何陳述或報(bào)稅表上簽署，而該陳述或報(bào)稅表是該人無合理理由相信屬實(shí)的；對按照本條例的規(guī)定而提出的問題或提出索取資料的請求，給予虛假的口頭或書面的答復(fù)；擬備或備存或授權(quán)他人擬備或備存任何虛假的帳簿或其他記錄，或偽造或授權(quán)偽造任何帳簿或記錄；使用或授權(quán)使用任何欺詐手段、詭計(jì)或謀略等都屬犯罪。上述行為如若經(jīng)簡易程序定罪，可處第3級的罰款即5000元，以及相當(dāng)于因該罪行而少征收的稅款，或假若該罪行沒有被發(fā)現(xiàn)則會(huì)少征收的稅款三倍的罰款，另可處監(jiān)禁6個(gè)月；上述行為若經(jīng)公訴程序定罪后，則可處第5級罰款即2萬元，以及相等于上述少征收的稅款或會(huì)少征收的稅款3倍的罰款，另可處監(jiān)禁3年。此外，在各個(gè)具體稅法中，包括《差餉條例》、《印花稅條例》、《*稅條例》、《儲(chǔ)稅券條例》、《飛機(jī)乘客離境稅條例》、《海底隧道（使用稅）條例》以及《汽車（首次登記稅）條例》還規(guī)定了若干針對各該稅種的逃稅犯罪行為及處罰。
小結(jié)：從以上各個(gè)國家及地區(qū)關(guān)于稅收犯罪的刑事立法可以看出，首先在立法模式上，除了俄羅斯是采取了刑法典式，即將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中外，其他的都是采取的附屬刑法式，即將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。由于把稅收犯罪規(guī)定在稅收管理法規(guī)中，在詳盡規(guī)定了稅收犯罪的同時(shí)，規(guī)定了大量的稅收違法行為，并對稅收違法行為列舉詳盡，對其處罰也規(guī)定得很明確，這樣便于劃清稅收違法與犯罪的界限，避免犯罪與守法之間的法律空白，有利于罰當(dāng)其罪，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。其次，在犯罪的種類上，各國都是將偷稅罪作為稅收犯罪的基本的犯罪，對抗稅罪除日本作了規(guī)定外，其他國家和地區(qū)都沒有單獨(dú)規(guī)定。外國的逃稅罪一般是指偷稅和漏稅，其罪狀與我國的逃避追繳欠稅罪有極大的不同，騙稅行為通常也是作為偷稅罪處理。在外國，尤其是西方發(fā)達(dá)國家，早已完成了以增值稅為主體的稅制向以所得稅為主體的稅制的轉(zhuǎn)變，因此沒有規(guī)定增值稅專用發(fā)票方面的犯罪，類似我國的騙取出口退稅罪亦是如此。對于其它發(fā)票犯罪也不作特別規(guī)定。第三，在稅收犯罪主體上，一般涉及兩類，一類是稅收法律關(guān)系的主體，即代表國家征稅的稅務(wù)人員和納稅人；二是與稅收法律關(guān)系主體有關(guān)聯(lián)的人員，包括代征人、扣繳義務(wù)人、代理人，以及一般自然人。稅務(wù)人員和納稅人一般都在各個(gè)國家（地區(qū)）規(guī)定的稅收犯罪主體之列，對于納稅人，即包括自然人，也包括法人。但對于第二類主體，則規(guī)定各異，有的規(guī)定了扣繳義務(wù)人和代征人，如臺(tái)灣地區(qū)；有的規(guī)定了代理人、甚至稅收顧問，如德國；還有的國家將滯納者的債權(quán)人、債務(wù)人或其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人也納入稅收犯罪的主體之列，如日本。第四，在刑罰方面，無論是外國還是臺(tái)灣、香港地區(qū)無一將死刑規(guī)定為稅收犯罪的法定刑，一般規(guī)定高為5年或7年剝奪自由的監(jiān)禁刑，財(cái)產(chǎn)刑是懲治稅收犯罪的主要刑種，它包括沒收財(cái)產(chǎn)和罰金兩種，對于罰金既可以單處，也可以并處。
雖然對于稅收犯罪都規(guī)定有剝奪自由的監(jiān)禁刑的刑種，且高的僅可判處7年，但在外國及港臺(tái)地區(qū)的刑事司法實(shí)踐中，卻極少適用，他們認(rèn)為，稅收犯罪屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，倫理可譴責(zé)性弱，給予犯罪人應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)上的制裁為主。再者，由于在法律制度上實(shí)行前科制，且信譽(yù)在民眾的生活中處于較高的位置，適用罰金刑足以達(dá)到懲罰犯罪，教育他人的目的。因此在處理稅收犯罪案件時(shí)大量適用罰金刑，如在日本，98%以上的稅收犯罪案件僅是對被告人判處一定數(shù)額的罰金。另外，為了突出剝奪犯罪人再犯可能性的目的，在司法實(shí)踐中大量適用附加刑和保安處分，如對自然人實(shí)施剝奪擔(dān)任公職的資格和剝奪被選舉權(quán)；吊銷駕駛執(zhí)照和禁止從事特定職業(yè)和活動(dòng)；善行保證、勞作處分；對常習(xí)犯人采取保安監(jiān)置等等；對法人根據(jù)具體情況采取權(quán)能剝奪（全部或部分）、禁止?fàn)I業(yè)、警察監(jiān)視、解散法人等措施。對于稅務(wù)工作人員犯稅收犯罪中的職務(wù)犯罪，普遍采取加重或從重處罰的原則。
此外，在德國和臺(tái)灣地區(qū)，在稅法中還明確規(guī)定了“自首免罰”，正如有的臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者所言，其正當(dāng)化根據(jù)乃在于稅收政策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，有利于鼓勵(lì)納稅人自首，幫助征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和開拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來推進(jìn)稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠實(shí)納稅之途，同時(shí)自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國家稅收任務(wù)，也可免除因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當(dāng)化自首所帶來的不利益。［9］
在體制上，美國、俄羅斯和日本等國家成立了專門的稅務(wù)警察，負(fù)責(zé)偵查稅務(wù)犯罪案件。此外還設(shè)立了稅務(wù)法院專門審理涉稅案件。
注：
［1］林山田著：《經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)刑法》（修訂三版），三民書局1977年版，第28頁。
［2］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社 日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第97頁。
［3］（日）西原春夫主編，李海東譯：《日本刑事法的形成與特色》，中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版社1997年版，第17頁。
［4］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第18頁。
［5］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第15頁。
［6］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第98—99頁。
［7］德國稅收犯罪的內(nèi)容主要參見王世洲著《德國經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)刑法研究》，北京大學(xué)出版社1999年1月版。
［8］許春全主編：《犯罪學(xué)導(dǎo)論》，中央警官學(xué)校犯罪防治學(xué)系印行，1988年5月版，第311頁。
［9］陳秀清著：《稅法總論》，臺(tái)灣三民書局1997年版，第581—582頁。
刑事對策不同于刑事政策，后者是指國家基于指導(dǎo)懲治犯罪和預(yù)防犯罪而制定的方略，是一個(gè)國家政策體系的有機(jī)組成部分。刑事政策作為刑事法制的靈魂，它對刑事對策具有指導(dǎo)意義，同時(shí)，刑事對策也是刑事政策的具體化。從刑事立法方面看，一個(gè)國家的刑事立法必然受著特定的刑事政策的指導(dǎo)，而刑事政策必須也只能通過刑事法律來具體體現(xiàn)。從刑事司法方面看，國家在一定的刑事政策的支配下創(chuàng)制了刑事法律，這只是為打擊犯罪和預(yù)防犯罪提供了條件，要真正達(dá)到創(chuàng)制刑事法律的目的則必須通過刑事法律的具體實(shí)施來實(shí)現(xiàn)，正是在刑事法律的具體實(shí)施過程中，刑事政策具有決定意義。事實(shí)上，一個(gè)國家所奉行的刑事政策它始終影響著司法人員。例如，如果國家的刑事政策選擇了報(bào)應(yīng)刑的價(jià)值取向，那么法官在進(jìn)行刑罰裁量時(shí)就會(huì)根據(jù)行為人已犯之罪選擇具有足夠嚴(yán)厲程度的刑罰來對其適用。相反，如果國家的刑事政策選擇了教育刑或目的刑的價(jià)值取向，則法官不會(huì)局限于對已犯之罪的考量而一味以報(bào)應(yīng)心態(tài)去裁量刑罰。同樣，稅收犯罪的刑事對策受稅收犯罪刑事政策的指導(dǎo)，稅收犯罪的刑事政策體現(xiàn)于稅收犯罪的刑事對策之中。
各國稅收犯罪的刑事對策受制于稅收制度，由于各國（地區(qū)）稅制的不同，在稅收犯罪規(guī)定以及司法上必然差異很大。
一、大陸法系國家稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
在大陸法系國家具代表性的日本，其稅收分為國家稅和地方稅。國家稅中有所得稅、法人稅、繼承稅等直接稅和消費(fèi)稅、酒稅、關(guān)稅等間接稅。地方稅中有居民稅、固定資產(chǎn)稅等直接稅和煙草稅、餐廳消費(fèi)（特別地方）稅等間接稅。直接稅是指納稅義務(wù)者和稅負(fù)擔(dān)稅和間接稅的比率是7∶3，而國家稅在國家預(yù)算總收入中約占8成以上。在日本，對稅收犯罪采取了在附屬刑法中規(guī)定的模式，即將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。日本的稅法是根據(jù)不同的稅種分為中央和地方兩大類，稅收犯罪也分別規(guī)定于這兩類稅收立法之中。
根據(jù)日本的稅法，稅收犯罪可分為直接侵害稅收請求權(quán)的偷漏稅犯罪、逃稅犯罪和妨害正常行使稅收請求權(quán)的行為且作為處罰對象的稅收危害犯罪兩大類。偷漏稅犯罪包括了狹義偷漏稅犯、間接偷漏稅犯和不繳納犯三種。所謂狹義偷漏稅犯是指納稅義務(wù)者或者征收繳納義務(wù)者基于偽造等其他不法行為逃稅或者接受稅款退還的犯罪，這是偷漏稅犯的典型犯罪類型。對該種犯罪，國家稅法中規(guī)定處5年以下有期徒刑或500萬日元以下罰金或兩者并科。間接偷漏稅犯是指秘密釀酒及走私貨物等行為，并產(chǎn)生結(jié)果的逃稅犯罪。對于這種犯罪，日本的酒稅法和關(guān)稅法規(guī)定判處5年以下有期徒刑或50萬日元以下罰金，不并科。不繳納犯是指征收繳納義務(wù)者不繳納稅金的犯罪，它分為薪金征收的場合和特別征收的場合，對該犯罪判處3年以下有期徒刑、100萬日元以下罰金及其并科。而稅收危害犯罪包括了單純不申報(bào)犯、虛偽申報(bào)犯、不征收犯和拒絕檢查犯等幾種具體犯罪。單純不申報(bào)犯是指無正當(dāng)理由在申報(bào)期內(nèi)不提出申報(bào)的行為；虛假申報(bào)犯是指在申報(bào)書中有虛假記載的行為；不征收犯是指負(fù)有征收義務(wù)者不向納稅義務(wù)者征收的行為；拒絕征收犯是指拒不回答稅務(wù)人員的詢問，實(shí)施虛假答辯、拒絕、妨礙、回避檢查、提出虛假的帳簿等應(yīng)受處罰的行為。
另外，在《日本地方稅法》中還規(guī)定了煽動(dòng)不繳納稅款罪和抗稅罪。前者是指煽動(dòng)納稅義務(wù)人對應(yīng)申報(bào)的納稅標(biāo)準(zhǔn)額不作申報(bào)或作虛假申報(bào)，或者煽動(dòng)特別征收義務(wù)者不征稅金或?qū)⒁颜鞫惤鸩簧侠U的行為。對該罪處3年以下徒刑或20萬元以下罰金。后者是指為了不作申報(bào)或作虛假申報(bào)，為了不征收稅金或不繳納稅金，施以暴行或脅迫的行為。犯該罪的，處以3年以下徒刑或20萬元以下罰金。此外還有非法處分財(cái)產(chǎn)罪、不實(shí)陳述罪和阻礙檢查罪。非法處分財(cái)產(chǎn)罪也是日本《國稅征收法》規(guī)定的稅收犯罪類型之一。非法處分財(cái)產(chǎn)罪指滯納或占有納稅人財(cái)產(chǎn)的第三者，為了免除滯納處分，對其財(cái)產(chǎn)予以隱藏、損害或者偽裝財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)等，進(jìn)行對國家不利的處分行為。該罪的法定刑是3年以下徒刑或50萬以下罰金，兩刑可以并處。不實(shí)陳述罪是指滯納者、占有滯納者財(cái)產(chǎn)的第三者、滯納的債權(quán)人或者其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人在稅務(wù)征收人員為滯納處分而檢查有關(guān)帳簿文件時(shí)，予以拒絕、妨礙、逃避或者在其帳簿或文件中進(jìn)行虛偽記載并出示的行為。對其處以10萬以下的罰金。
從上述規(guī)定可以看出，日本的稅收犯罪高法定刑為五年有期徒刑，且根據(jù)該國刑法第25條規(guī)定，“3年以下懲役或者禁錮或50萬日元以下罰金”，在此量刑幅度內(nèi)，均可適用緩刑。據(jù)有的學(xué)者統(tǒng)計(jì)，1988年至1992年5年間違反稅法的有罪判決中緩刑率為：違反法人稅法為89.9%，違反所得稅法為87.7%，違反關(guān)稅法為92.8%，違反繼承稅法為65.7%.［2］雖然日本刑法的刑罰種類有死刑、懲役、監(jiān)禁、罰金、拘役以及科料（小額罰金）等主刑和附加刑沒收，而在實(shí)際判決的案件中，罰金刑的適用占各刑罰之首，且極少判處緩刑。如1986年罰金確定判決對象占總數(shù)的約95.6%，且在所有有罪判決案件中，徒刑的緩期執(zhí)行率為54.8%，監(jiān)禁的緩期執(zhí)行率高達(dá)93.6%，而罰金的緩期執(zhí)行卻極少，僅7人。［3］ 也就是說，對于稅收犯罪，雖然緩刑的判處率很高，但其主要是針對判處懲役和監(jiān)禁等自由刑而言，只要是不屬于高額的偷漏稅案件，性質(zhì)也不惡劣，一般是不會(huì)判處實(shí)刑的，而對于判處了罰金刑的案件來說，則絕大部分是實(shí)刑。這充分表明了日本刑法對作為經(jīng)濟(jì)犯罪內(nèi)容之一的稅收犯罪側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)上的制裁。不僅如此，根據(jù)日本現(xiàn)行稅法，對于稅收犯罪除了追究實(shí)施了犯罪行為的個(gè)人或者企業(yè)的刑事責(zé)任，判處刑罰外，通常還對他們作出具有金錢制裁性質(zhì)的行政處罰，其中包括加算稅和重加算稅。對于漏稅包括過少申報(bào)、未申報(bào)及未繳納等形態(tài)，分別課以10%、15%、10%的加重稅，如果是提出納稅申報(bào)書時(shí)，通過隱瞞、偽造課稅標(biāo)準(zhǔn)及課稅額計(jì)算的基本事實(shí)來逃稅時(shí)，分別課以高達(dá)35%、40%、35%的重加稅。由于加算稅和重加算稅是在剝奪違法狀態(tài)下的偷稅額基礎(chǔ)上，再剝奪一定超過部分，因此在日本的刑法理論界有學(xué)者認(rèn)為將罰金刑與加算稅、重加算稅并科有違反禁止雙重危險(xiǎn)法理的嫌疑。［4］但多數(shù)學(xué)者對此持贊成觀點(diǎn)，認(rèn)為這種行政處分是利益浮動(dòng)制的一種，也是極為合理、有效的金錢制裁。［5］戰(zhàn)后的日本雖然廢除了一些與日本新憲法相抵觸的和過時(shí)的刑事立法，在個(gè)別領(lǐng)域也實(shí)行了一些“非犯罪化”措施，在某種意義上使刑事法律有了某些緩和的表現(xiàn)。但縱觀全局，其發(fā)展變化的趨向仍是呈現(xiàn)出加重處罰的傾向。這種傾向的表現(xiàn)形式是多方面的。有的是采取規(guī)定新罪名，有的變“親告罪”（即由當(dāng)事人直接向法院起訴）為“非親告罪”（即由檢察機(jī)關(guān)向法院起訴），有的規(guī)定可以獨(dú)立處罰，有的提高了法定刑等等，在經(jīng)濟(jì)犯罪中，自1990年以后法人與違法者的罰金連動(dòng)分離，法人的罰金金額開始大幅度提高。如通過對1991年證券交易法、1992年壟斷禁止法和1993年反不正當(dāng)競爭法的修改，罰金連動(dòng)逐漸分離，法人罰金數(shù)額分別修改為300萬日元至3億日元、500萬日元至1億日元和50萬至1億日元。雖然日本的稅收法規(guī)并未實(shí)行法人與違法者罰金連動(dòng)的分離，但如果偷稅500萬日元以上的，罰金的上限與偷稅額相等，這實(shí)際上是屬于一種極為例外的倍比罰金制。鑒于稅收犯罪在司法實(shí)踐中多數(shù)被判處了緩刑，有學(xué)者指出對于政界人物、大企業(yè)家、私營醫(yī)生、宗教人士、知名人士實(shí)施的惡性逃稅行為以及暴力性犯罪組織的偷漏稅犯罪，必須采取實(shí)刑的政策。此建議在東京地方法院的判決中得到了支持。該論者還提出，對于與暴力團(tuán)、政界人士的偷漏稅相關(guān)聯(lián)，傳授犯罪技謀、作為共犯而獲巨款的注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)官員、律師等，對他們在處以嚴(yán)刑的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)給予永久地剝奪其從業(yè)資格這樣的行政處分。進(jìn)而根據(jù)一般市民的要求，對暴力團(tuán)以及道德敗壞的政界人士堅(jiān)持實(shí)行“不任用”、“不支付”、“不妥協(xié)”這樣的“三無運(yùn)動(dòng)”。［6］這些觀點(diǎn)無疑對于懲治和預(yù)防稅收犯罪具有積極意義。
作為同是大陸法系國家的德國，與日本一樣，對于稅收犯罪的立法集中規(guī)定在德國稅法中。為了明確對稅收犯罪適用的不同于德國刑事訴訟法規(guī)定的訴訟程序的適用范圍，其中主要是關(guān)于德國財(cái)政管理機(jī)關(guān)在追究稅收犯罪中的責(zé)任與權(quán)限，德國稅法第369條規(guī)定了稅收犯罪的一般種類，它包括：根據(jù)稅法應(yīng)當(dāng)受刑罰懲罰的行為；違反禁止性規(guī)定應(yīng)當(dāng)受刑罰處罰的行為；偽造或者準(zhǔn)備偽造與稅收標(biāo)志有關(guān)的價(jià)值標(biāo)志的行為；包庇實(shí)施了以上行為的人的。第370條對偷逃稅收犯罪行為作了具體規(guī)定，但采取的是空白罪狀的方式，這是因?yàn)橥堤佣愂辗缸锸且越欢惲x務(wù)為前提的，因此對這個(gè)犯罪的說明，需要通過稅法規(guī)定的行為構(gòu)成加以補(bǔ)充，例如收入稅、工資所得稅、工商稅、公司所得稅、營業(yè)稅等法律。稅收的義務(wù)和應(yīng)當(dāng)向財(cái)政機(jī)關(guān)說明的事實(shí)范圍，都必須由實(shí)體稅法的規(guī)定來確定。根據(jù)該條規(guī)定，偷逃稅收犯罪的主體是有義務(wù)納稅的人，包括有義務(wù)為自己交稅的人和有義務(wù)為別人交稅的人。具體是指：自然人和法人的法定代表人；其他沒有權(quán)利能力的人合團(tuán)體和財(cái)產(chǎn)團(tuán)體的負(fù)責(zé)人；或者在沒有負(fù)責(zé)人或財(cái)產(chǎn)管理人時(shí)，指該團(tuán)體的成員，代理處理稅收事務(wù)的人，企業(yè)的負(fù)責(zé)人，以及稅收顧問。偷逃稅收罪的行為只能由故意構(gòu)成，分為三類：一是向財(cái)政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地或者不完全地說明對稅收有重大意義的事實(shí)；二是違反義務(wù)規(guī)定，不向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明對稅收有重大意義的事實(shí)；三是違反義務(wù)規(guī)定，不使用稅收標(biāo)志或稅收印鑒。對于偷逃稅收罪的成立，還要求必須造成短少或者為自己或他人取得稅收上的利益的結(jié)果。對于偷逃稅收犯罪，一般處以5年以下監(jiān)禁或者罰金。對于出于嚴(yán)重的自私自利的動(dòng)機(jī)，大規(guī)模地偷逃稅收或者取得不法稅收利益的；濫用國家工作人員的權(quán)力或者職位的；利用國家工作人員濫用權(quán)力或者職位的幫助的；利用事后取得的或者偽造的憑證，從而持續(xù)逃稅或者取得不正當(dāng)?shù)亩愂绽娴牡染鞔_規(guī)定為情節(jié)特別嚴(yán)重，對于情節(jié)特別嚴(yán)重的偷逃稅收犯罪應(yīng)當(dāng)判處6個(gè)月以上10年以下監(jiān)禁。
雖然德國稅法對于偷逃稅收罪規(guī)定了向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明、補(bǔ)充說明了偷逃稅罪中規(guī)定的沒有向財(cái)政管理機(jī)關(guān)說明的情況的，在說明或者補(bǔ)充說明的范圍內(nèi)免受刑罰處罰，但是如果在行為人說明或者補(bǔ)充說明之前，財(cái)政管理機(jī)關(guān)的官員已經(jīng)開始稅收檢查，或者開始稅收犯罪、稅收違反秩序行為的調(diào)查；或者已經(jīng)向行為人或者其代表宣布開始了刑事程序或者違反秩序的程序；或者偷逃稅收的行為在說明或者補(bǔ)充說明的時(shí)候就已經(jīng)完全或者部分被發(fā)覺的，并且行為人知道這一點(diǎn)或者他通過對實(shí)際情況理智的估計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮到的是不能免責(zé)的。在稅收短少已經(jīng)發(fā)生或者稅收好處已經(jīng)被取走，行為人在被逮捕之后，也只有當(dāng)他逃避的稅收在財(cái)政機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳回后，才能免除刑事責(zé)任。對于稅收義務(wù)的繼承人或者代理人，規(guī)定了他們只有在及時(shí)合法地報(bào)告了法律規(guī)定的內(nèi)容之后，才能免除刑事責(zé)任。
德國稅法規(guī)定了違反禁止性規(guī)定的行為、職業(yè)性、暴力性和團(tuán)伙性走私行為以及稅收窩藏行為均屬于稅收犯罪的內(nèi)容。德國稅法上所說的違反禁止性規(guī)定的行為是指違反禁止性規(guī)定，進(jìn)口、出口或者轉(zhuǎn)口有關(guān)物品的行為。它與偷逃稅收罪的規(guī)定一樣，采取的是空白罪狀的形式，對具體的禁止性規(guī)定和涉及的有關(guān)物品，需要通過有關(guān)法律來進(jìn)一步明確。對于違反禁止性規(guī)定的行為，按照具體禁止進(jìn)出口和轉(zhuǎn)口的規(guī)定追究行為人的刑事責(zé)任，如果具體的禁止進(jìn)出口和轉(zhuǎn)口的規(guī)定中沒有規(guī)定刑事責(zé)任的，則按照偷逃稅收罪處罰。對于職業(yè)性地偷逃進(jìn)口稅或者職業(yè)性地違反壟斷法規(guī)實(shí)施禁止性行為的，處3個(gè)月以上5年以下監(jiān)禁。對于在偷逃進(jìn)口稅或者實(shí)施禁止性行為時(shí)，親自或者其他參與人使用了射擊武器；或者在偷逃進(jìn)口稅或者實(shí)施禁止性行為時(shí)，親自或者其他參與人使用了武器或者其他工具或者手段，通過暴力或者威脅通過暴力阻止或者克服他人的抵抗的；或者作為持續(xù)實(shí)施偷逃進(jìn)口稅或者禁止性行為的團(tuán)伙成員，幫助其他團(tuán)伙成員實(shí)施這種行為的，德國稅法明確規(guī)定都必須受到刑法處罰。這里的團(tuán)伙，刑法界一般認(rèn)為不僅包括德國刑法典第129條意義上的犯罪組織，只要其持續(xù)實(shí)施偷逃進(jìn)口稅或者禁止性行為，而且包括在實(shí)施犯罪之前或者實(shí)施犯罪期間，明示或者默示地糾集起來的2人以上的松散組織。這兩個(gè)人可以是夫妻，只要他們以實(shí)施這種犯罪為目標(biāo)。團(tuán)伙中的第2個(gè)人可以是未成年人。任何購買、取得因偷逃消費(fèi)稅或者關(guān)稅或者事實(shí)禁止性行為而獲得的東西或者貨物，意圖為自己或者第三人牟利的都應(yīng)以稅法第374條規(guī)定的稅收窩藏罪處罰；如果以犯罪為業(yè)的，則應(yīng)當(dāng)依照職業(yè)性走私行為的規(guī)定進(jìn)行處罰。
對于犯偷逃稅收罪、違反禁止性規(guī)定罪、稅收窩藏罪或者包庇犯上述各罪的行為人，除了判處監(jiān)禁和罰金等主刑外，還可以附加剝奪犯罪人擔(dān)任公職的能力和權(quán)利，參加公共選舉的能力和權(quán)利。另外，可以沒收在偷逃稅收罪、違反禁止性規(guī)定罪和稅收窩藏罪中涉及到的物品、貨物和其他東西，以及實(shí)施犯罪中使用的運(yùn)輸工具。偷逃稅收罪還可以附加判處吊銷犯罪人的駕駛執(zhí)照和禁止從事特定職業(yè)的保安處分。
由于德國稅法適用范圍包括了所有聯(lián)邦法律和歐洲共同體法律規(guī)定的稅收以及稅收優(yōu)惠，只要這種稅收和稅收優(yōu)惠是由聯(lián)邦財(cái)政機(jī)關(guān)或者州的財(cái)政機(jī)關(guān)管理的。稅法的刑事責(zé)任的適用范圍也擴(kuò)大到了歐洲共同體和歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟國家稅收，因此當(dāng)行為涉及偷逃歐共體成員國、歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟成員國或者聯(lián)系國管理的進(jìn)口稅時(shí)，德國的刑事管轄權(quán)不受犯罪地點(diǎn)的限制。
德國稅法明確規(guī)定，對稅收犯罪的調(diào)查由德國的財(cái)政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，這里的財(cái)政機(jī)關(guān)包括海關(guān)總署、財(cái)政局和財(cái)政部。在對稅收犯罪的調(diào)查過程中，財(cái)政機(jī)關(guān)可以隨時(shí)將案件移交檢察機(jī)關(guān)調(diào)查，檢察機(jī)關(guān)也可以隨時(shí)將案件收由自己調(diào)查。在任何一種情況下，檢察機(jī)關(guān)都可以與財(cái)政機(jī)關(guān)協(xié)商，將案件重新交回財(cái)政機(jī)關(guān)調(diào)查?？偟目磥?，在對付稅收犯罪方面，德國的財(cái)政機(jī)關(guān)可以看成是德國檢察機(jī)關(guān)的代理和下級。當(dāng)財(cái)政機(jī)關(guān)依照稅法對稅收犯罪進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查時(shí)，其行使檢察機(jī)關(guān)的權(quán)力和承擔(dān)該機(jī)關(guān)的義務(wù)，包括有義務(wù)收集行為人有罪或者無罪的證據(jù)；有義務(wù)在具有法定不予追究情節(jié)時(shí)停止刑事調(diào)查；有權(quán)依法要求其他公共機(jī)關(guān)提供情況或者自己進(jìn)行有關(guān)的調(diào)查；有權(quán)訊問被調(diào)查人等等。在獨(dú)立調(diào)查完畢時(shí)，如果不能提起公訴或者不存在法定的終止案件的其他情況時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)就必須停止調(diào)查，否則案件就必須移交檢察機(jī)關(guān)。但如果財(cái)政機(jī)關(guān)所獨(dú)立調(diào)查的稅收犯罪屬于輕罪，通過“處罰令程序”來處理是合適的時(shí)候，財(cái)政機(jī)關(guān)可以在檢察機(jī)關(guān)沒有參與的情況下，直接向法院提出案件進(jìn)入“處罰令程序”的申請。此外，對于沒有人可以追究或者判決時(shí)，或者刑事調(diào)查程序應(yīng)當(dāng)根據(jù)法定條件停止時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)有權(quán)獨(dú)立向法院申請單處追繳或者沒收。如果不是法律明確規(guī)定財(cái)政機(jī)關(guān)可以獨(dú)立調(diào)查的，德國的財(cái)政機(jī)關(guān)就只享有德國刑事訴訟法中規(guī)定的警察的權(quán)力和義務(wù)，包括有義務(wù)及時(shí)依法調(diào)查稅收犯罪行為；有義務(wù)在稅收犯罪的調(diào)查中接受檢察機(jī)關(guān)的請求和委托，在稅收犯罪人犯有其他罪行時(shí)，就稅收犯罪進(jìn)行調(diào)查；有權(quán)采取強(qiáng)制措施，尤其是查封、扣押、搜查、檢驗(yàn)以及其他德國刑事訴訟法允許為檢察機(jī)關(guān)提供幫助的機(jī)關(guān)可以采取的措施。在檢察機(jī)關(guān)或者警察對稅收犯罪進(jìn)行調(diào)查和審問時(shí)，財(cái)政機(jī)關(guān)有權(quán)參加調(diào)查。有關(guān)調(diào)查和審問的地點(diǎn)和時(shí)間應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知財(cái)政機(jī)關(guān)。在調(diào)查和審問時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許財(cái)政機(jī)關(guān)的代表向被調(diào)查人、證人和專家發(fā)問。
無論對稅收犯罪的調(diào)查是財(cái)政機(jī)關(guān)、警察還是檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行，案件都可能因?yàn)椤扒楣?jié)顯著輕微”而撤消。對于因“情節(jié)顯著輕微”而撤消的案件，德國的刑事訴訟法規(guī)定，原則上應(yīng)當(dāng)經(jīng)過法院批準(zhǔn)。但德國的稅法規(guī)定，偷逃稅收的數(shù)額輕微或者不當(dāng)獲得的稅收利益輕微的，如果行為人的罪責(zé)輕微因而不存在刑事追究的公眾興趣的，可以不經(jīng)有管轄權(quán)的法院批準(zhǔn)而終止調(diào)查。此外，對于稅收犯罪案件，不適用德國刑事訴訟法中關(guān)于“在法院與被告都同意的情況下，通過安排被告賠償損失、向公共福利機(jī)構(gòu)或者國家財(cái)政交付一筆金額等條件取消公訴，或者在提起公訴之后，經(jīng)檢察院與被告同意，法院可以依照同樣的條件撤消案件”的規(guī)定。
從總體上看，由于稅收犯罪是屬于直接危害了國家的財(cái)政收入的經(jīng)濟(jì)犯罪，受到了德國刑法界的特別重視，因此稅收刑法也發(fā)展成為德國經(jīng)濟(jì)刑法中為完善的部分。［7］
二、英美法系國家稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
美國雖然屬于典型的英美法系國家，但其關(guān)于稅收犯罪的立法模式與德、日等大陸國家相似，主要集中在《美國聯(lián)邦稅法》中。當(dāng)然，由于美國是聯(lián)邦制國家，各個(gè)州都有自己的法律，也都根據(jù)自己的情況規(guī)定了稅收方面的犯罪。在《美國聯(lián)邦稅法》中規(guī)定的稅收犯罪主要表現(xiàn)為逃稅犯罪，并有輕罪和重罪之分，具體為：
逃稅罪，是指故意地企圖逃稅的犯罪行為。其法定刑為1萬元以下罰金和五年以下監(jiān)禁，或二者并處。該罪屬于重罪。該罪首先要求行為人依照稅法有納稅的義務(wù)，并且知道有此義務(wù)。該罪與其他犯罪不同，它要求行為人主觀上必須知道自己的行為違反稅法。如果行為人在納稅申報(bào)中遺漏應(yīng)征的收入或者打折扣，但并不知道這種行為違反稅法，則不屬于企圖逃稅；其次是故意實(shí)施一種企圖逃稅的行為。即便是納稅人故意提出虛假所得稅申報(bào)的目的僅僅是為了延期納稅，待經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)后再提交真實(shí)申報(bào)并如實(shí)納稅，因提交了虛假申報(bào)，故不影響本罪的成立。企圖逃稅的主要方法是提交不真實(shí)的納稅申報(bào)資料。但如果行為人沒有提交應(yīng)當(dāng)提交的申報(bào)或者提交了真實(shí)的納稅申報(bào)，而實(shí)際上沒有全部交付應(yīng)納稅額；或者行為人已經(jīng)實(shí)施了很可能導(dǎo)致隱瞞收入或者財(cái)產(chǎn)的行為，并且這種行為與逃稅有關(guān)，也可以構(gòu)成逃稅罪。此外，該罪還可以用保存帳簿、制作報(bào)單或假發(fā)票、銷毀帳簿或者記錄、隱瞞財(cái)產(chǎn)或者其他欺騙的方法實(shí)施。
不作為的稅收欺詐罪，這種犯罪按照《美國法典》第26篇7202節(jié)規(guī)定，凡不征稅，不真實(shí)地結(jié)算或不代征稅的行為都是重罪，法定刑為不超過1萬元罰金或5年監(jiān)禁，或二者并處；
不提交稅收報(bào)告罪，是指故意違反法律義務(wù)，不繳預(yù)算稅或稅款、不提交報(bào)告書、不保持或者提供記錄或資料的行為。在缺乏欺騙行為的情況下，構(gòu)成輕罪，法定高刑為1萬元罰金或1年監(jiān)禁，或兩者并處；
故意制作失實(shí)稅收文件罪，是指故意制作和簽署包含有一旦違反即被處以偽證之刑的條件下，制作書面聲明或依此聲明加以核對的而簽署人明知事實(shí)材料不真實(shí)和不正確的任何報(bào)告書、陳述或者其他文件的行為。法定刑為5000元以下罰金或不超過3年監(jiān)禁，或二者并處；
故意提交失實(shí)稅收文件罪，是指故意向國家稅收總局提供任何明知是虛假的名單、報(bào)告書、帳冊、陳述或者其他文件的行為。法定刑為1000元以下罰金或1年以下監(jiān)禁，或者二者并處。另外，《美國法典》第2章T部分1節(jié)4條還規(guī)定了幫助、參與、促使、商討或建議稅收欺詐罪。
三、俄羅斯稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
俄羅斯刑法中關(guān)于稅收犯罪的規(guī)定主要是根據(jù)《蘇俄刑法典》中的相關(guān)條款修訂而成，而前蘇聯(lián)無論是刑法理論上還是立法模式都對我國產(chǎn)生了很深的影響。與德、日等國家不同，俄羅斯是將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中。在俄羅斯聯(lián)邦刑法典規(guī)定的稅收犯罪只有兩個(gè)，即第198條和第199條規(guī)定的公民逃避納稅罪和逃避繳納向組織征收的稅款罪。所謂公民逃避納稅罪是指公民在必須對收入提出申報(bào)時(shí)而不進(jìn)行申報(bào)，或者將明知歪曲的關(guān)于收支情況的材料列入申報(bào)單的手段逃避繳納稅款，數(shù)額巨大的行為，處數(shù)額為低勞動(dòng)報(bào)酬200倍至500倍或被判刑人2個(gè)月至5個(gè)月的工資或者其它收入的罰金，或處以180小時(shí)至240小時(shí)的強(qiáng)制性工作，或處1年以下的剝奪自由；上述行為如果是具有逃避納稅罪前科的人員實(shí)施的，或數(shù)額特別巨大的，處數(shù)額低勞動(dòng)報(bào)酬500倍至1000倍或被判刑人5個(gè)月至1年的工資或其它收入的罰金，或處3年以下剝奪自由。這里的數(shù)額巨大是指未繳納稅款數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的200倍，而數(shù)額特別巨大，是指未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的500倍。該條是根據(jù)《蘇俄刑法典》第162－1條修訂而成。該罪的犯罪對象只能是所得稅，其客觀方面表現(xiàn)為以不提交應(yīng)提交的收入申報(bào)單的不作為方式或以偽造申報(bào)單，即在申報(bào)單上填寫故意歪曲的材料的作為方式逃避繳納稅款，未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬200倍。由于該罪的客觀方面是不實(shí)施必要行為，所以必須存在如下前提條件：申報(bào)期限已過；有可能進(jìn)行申報(bào)；稅務(wù)部門提醒申報(bào)；實(shí)際不納稅。根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦自然人所得稅法》規(guī)定，對于在俄羅斯有經(jīng)常住所地的自然人，征稅的項(xiàng)目是從俄羅斯境內(nèi)及從境外所取得的總收入；對于在俄羅斯沒有經(jīng)常住所地的自然人，則是從俄羅斯境內(nèi)取得的總收入。自然人包括外國人和無國籍人。這里的總收入具體包括，在主要工作單位的收入，即所有的給付，包括工資、獎(jiǎng)金等；在非主要工作（服務(wù)、學(xué)習(xí)）單位取得的收入；從事經(jīng)營活動(dòng)的收入和其他收入。收入可以是在一個(gè)日歷年度內(nèi)取得的金錢（俄羅斯貨幣或外幣）收入，也可以是以實(shí)物形式的收入，包括物質(zhì)利益。自然人在每年至遲在4月1日之前應(yīng)向住所地的稅務(wù)機(jī)關(guān)提交上一結(jié)算年度的由其本人編寫和簽字的收入申報(bào)單。在申報(bào)單中應(yīng)說明一年中所得全部收入和應(yīng)納稅收入、收入的來源和應(yīng)納稅所得額和已繳納稅額。公民逃避納稅罪在主觀上是直接故意，即犯罪人意識到自己行為的社會(huì)危害性并希望不繳納數(shù)額巨大的稅款。
而逃避繳納向組織征收的稅款罪是指采取將明知歪曲的收支情況計(jì)入會(huì)計(jì)憑證的手段，或以隱匿其它征稅項(xiàng)目的手段，逃避繳納向組織征收的稅款，數(shù)額巨大的行為，處5年以下剝奪擔(dān)任一定公職或從事某種活動(dòng)的權(quán)利，或處4個(gè)月以上6個(gè)月以下的拘役，或處3年以下的剝奪自由；多次實(shí)施上述行為的，處5年以下的剝奪自由，并處3年以下剝奪擔(dān)任一定職務(wù)或從事某種活動(dòng)的權(quán)利。數(shù)額巨大是指未繳納稅款的數(shù)額超過低勞動(dòng)報(bào)酬的1000倍。根據(jù)俄羅斯具體稅種的立法文件的規(guī)定，除收入（利潤）外，某些商品的價(jià)值、有價(jià)證券業(yè)務(wù)、自然資源的利用、產(chǎn)品（工作、服務(wù)）的附加值、證券交易和保險(xiǎn)活動(dòng)等屬于其他征稅項(xiàng)目。逃避繳納向組織征收的稅款罪中的明知歪曲的材料是指在計(jì)稅時(shí)故意改變或者填報(bào)不真實(shí)的關(guān)于收入、支出、優(yōu)惠的材料，以及由于隱瞞重要情況而不能正確反映實(shí)際情況的材料。如果含有明知歪曲的材料的會(huì)計(jì)憑證已經(jīng)準(zhǔn)備上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)并辦理了有關(guān)手續(xù)，則明知歪曲的材料視為已記入會(huì)計(jì)憑證。隱瞞征稅項(xiàng)目可以表現(xiàn)在將與征稅項(xiàng)目有關(guān)的歪曲材料記入會(huì)計(jì)憑證或稅務(wù)報(bào)表，以及故意不向稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)關(guān)于這種項(xiàng)目的報(bào)表。該罪的主體是依照規(guī)范性法律文件或者組織的設(shè)立文件而負(fù)有義務(wù)保證計(jì)稅材料正確性的人員，以及有義務(wù)核準(zhǔn)依照現(xiàn)行立法呈報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)憑證的人員，一般包括納稅企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人、主任（主辦）會(huì)計(jì)，實(shí)際履行領(lǐng)導(dǎo)人或者主任（主辦）會(huì)計(jì)職責(zé)的自然人，以及納稅企業(yè)中將明知歪曲的收支情況材料記入會(huì)計(jì)憑證或者隱匿其他征稅項(xiàng)目的其他職員。該罪在主觀方面是直接故意，行為人意識到他在實(shí)施危害社會(huì)的行為以逃避交納向組織征收的稅款，并希望發(fā)生不納稅這一后果。多次實(shí)施犯罪是該罪加重責(zé)任的要件。
俄羅斯在刑法典中規(guī)定了稅收犯罪的兩個(gè)罪名，但其內(nèi)容卻涉及所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。尤其是公民逃避納稅罪的犯罪對象專指所得稅，其實(shí)際上涵蓋了所有與取得收入并有義務(wù)依法報(bào)稅有關(guān)的任何其他活動(dòng)，也正因?yàn)槿绱耍撟锏闹黧w屬于一般主體，對這種犯罪的處罰除了判處行為人一定期限的自由刑外，更注重的是在經(jīng)濟(jì)上進(jìn)行制裁，其中包括了相當(dāng)數(shù)額的罰金和一定時(shí)間的強(qiáng)制勞動(dòng)等。同時(shí)，還將逃避納稅的前科規(guī)定為本罪加重責(zé)任的要件之一，凡是曾經(jīng)因犯刑法典第198條規(guī)定的公民逃避納稅罪和199條規(guī)定的逃避繳納向組織征收的稅款罪或者按照《蘇俄刑法典》第162－2條被判刑，其前科均未按法定程序撤銷或者消滅的都屬于有逃避納稅的前科。而逃避繳納向組織征收的稅款罪則是由負(fù)有義務(wù)保證計(jì)稅材料正確性的人員以及有義務(wù)核準(zhǔn)依法呈報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)憑證的人員，其主體屬于特殊主體，因而對實(shí)施該種犯罪的人除了判處一定期限的監(jiān)禁刑外，側(cè)重的是剝奪行為人一定的資格和權(quán)利。應(yīng)該說，俄羅斯刑法對稅收犯罪在具體罪名和構(gòu)成內(nèi)容的設(shè)置上是科學(xué)的、嚴(yán)密的，在刑罰的設(shè)置上也充分體現(xiàn)了個(gè)別化原則。
四、臺(tái)灣地區(qū)及香港特別行政區(qū)稅收犯罪現(xiàn)行刑事對策
在我國臺(tái)灣地區(qū)，稅收犯罪也稱為租稅犯，它是指逃漏應(yīng)繳納的稅捐，而損害國家利益，或雖未損害國家利益，但已具危險(xiǎn)性之刑事犯或行政犯。［8］ 它們具體規(guī)定在《捐稅稽征法》和其他一些稅法中。主要有：逃稅罪，它是指納稅義務(wù)人以詐術(shù)或者其他不正當(dāng)手段逃漏捐稅的行為。該種犯罪以逃漏營業(yè)稅和所得稅為嚴(yán)重。在臺(tái)灣地區(qū)的稅法中較為詳細(xì)地列舉了逃稅罪的客觀表現(xiàn)形式，具體為以下五種：（1）漏進(jìn)漏出而逃稅。即隱匿工商企業(yè)的真實(shí)交易額，以多報(bào)少，而逃漏營業(yè)稅或營利事業(yè)所得稅。如漏記進(jìn)出貨，或不使用統(tǒng)一發(fā)票或使用虛假的統(tǒng)一發(fā)票等，使其帳簿上記錄的營業(yè)額遠(yuǎn)在其實(shí)際營業(yè)額之下，從而少繳稅款；（2）分散所得逃漏綜合所得稅。在臺(tái)灣地區(qū)，個(gè)人的綜合所得稅是依累進(jìn)稅率而稽征，高所得者如果以他人名義，將其所得分散給多個(gè)人而申報(bào)，即可逃漏綜合所得稅。通常有兩種具體的實(shí)施方式，一種是國內(nèi)分散所得逃稅。此即納稅義務(wù)人將全年的高額所得，不以自己名義全部申報(bào)，而以親友、員工、同鄉(xiāng)等人的名義，分散申報(bào)，逃漏綜合所得稅，因?yàn)榉稚⑺?，而分頭申報(bào)，得各以低所得稅率繳納所得稅，避免因單獨(dú)申報(bào)而須依照高累進(jìn)稅率繳納重稅。第二種是國外分散所得逃稅。即納稅義務(wù)人利用其在國外的子女或至親的名義，申報(bào)所得，而逃漏綜合所得稅，因?yàn)橐跃幼獾淖优蛑劣H的名義申報(bào)，可以低所得稅率繳納綜合所得稅。（3）虛報(bào)不實(shí)的成本費(fèi)用或損失以逃漏營利事業(yè)所得稅。營利事業(yè)所得的計(jì)算是以其年度收入總額減去各項(xiàng)成本費(fèi)用、損失以及稅捐后的純益額為所得額。納稅義務(wù)人虛列各項(xiàng)不實(shí)的成本費(fèi)用或損失，大幅度增加收入總額的扣除額，減低應(yīng)行課稅的所得額從而逃漏營利事業(yè)所得稅；（4）短報(bào)或浮報(bào)進(jìn)口貨價(jià)而漏稅。這是逃漏關(guān)稅或營利事業(yè)所得稅的手法，通常采取低報(bào)其進(jìn)口貨價(jià)，以逃漏進(jìn)口稅捐和高報(bào)進(jìn)口貨價(jià)，以提高生產(chǎn)成本，用以隱匿一部分營業(yè)所得，從而逃漏營利事業(yè)所得稅的方法；（5）改組事業(yè)而行“合法”漏稅。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在營利事業(yè)為適應(yīng)其營運(yùn)需要，通常改組或與其他事業(yè)合并經(jīng)營。由于臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行稅法對于納稅義務(wù)的規(guī)定僅限于納稅義務(wù)之當(dāng)事人，但對于事業(yè)在改組合并后，其在合并前尚未繳納之稅捐，無法征收，這無形之中形成了“合法”的逃稅。尤其在臺(tái)灣地區(qū)的營利事業(yè)中，絕大多數(shù)為家族公司，他們通常利用假解散、清算、合并等方式，故意逃漏稅款。逃稅罪的主體是納稅義務(wù)人。犯逃稅罪，處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金。
代征人、扣繳義務(wù)人逃稅罪，它是指代征人、扣繳義務(wù)人以詐術(shù)或者其他不正當(dāng)手段匿報(bào)、短征或不為代征或扣繳捐稅的行為，該罪的法定刑為5年以下有期徒刑、拘役或者單處或者并處1000元以下罰金；
代征人、扣繳義務(wù)人侵占罪，它是指代征人或者扣繳義務(wù)人擅自侵占已經(jīng)代征或已扣繳的捐稅的行為，該罪的法定刑是處以5年以下有期徒刑、拘役或者單處或并處1000元以下罰金；稅收幫助、教唆罪，它是指幫助或教唆上述犯罪的，處3年以下有期徒刑、拘役或科1000元以下罰金，執(zhí)行業(yè)務(wù)的律師或者會(huì)計(jì)師犯前項(xiàng)之罪者，加重其刑至1／2.
在臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)濟(jì)犯罪類型中，有一種是專門對政府的經(jīng)濟(jì)輔助措施所為的經(jīng)濟(jì)欺詐犯罪，其中專門規(guī)定了沖退稅欺詐犯罪。這種犯罪是利用政府為獎(jiǎng)勵(lì)臺(tái)灣地區(qū)廠商進(jìn)口原料加工出口，而訂定的經(jīng)濟(jì)輔助措施所為的欺詐性的退稅犯罪。按照有關(guān)的經(jīng)濟(jì)輔助措施，生產(chǎn)廠商申請進(jìn)口原料時(shí)，可預(yù)繳或掛欠進(jìn)口稅，等加工的產(chǎn)品出口后，退還或沖銷欠帳。沖退稅的欺詐犯常常勾結(jié)海關(guān)工作人員，虛偽為貨物業(yè)已驗(yàn)關(guān)出口的簽證，并捏造輪船公司的艙單，憑向海關(guān)申請加工出口證明，而騙取沖退稅，然后將進(jìn)口的原料未經(jīng)加工而銷往島內(nèi)，此即以“假出口”而行“真退稅”。此外，還有所謂的“假進(jìn)口真退稅”的情況，它是指行為人明知外銷的出口產(chǎn)品，其制造原料并非須繳進(jìn)口稅的進(jìn)口原料，而在出口時(shí)謊稱系進(jìn)口原料而冒領(lǐng)沖退稅的行為。無論是采取“假出口真退稅”還是“假進(jìn)口真退稅”的方法實(shí)施沖退稅的欺詐犯罪，其犯罪對象都是針對臺(tái)灣地區(qū)的稅收，實(shí)際上也屬于稅收犯罪的范疇。
為了鼓勵(lì)稅收違法行為人改過自新，自動(dòng)投案，臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第41條規(guī)定了“自動(dòng)報(bào)繳免罰”，即納稅義務(wù)人自動(dòng)向捐稅稽征機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)征稅機(jī)關(guān)指定的調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的案件，免于有關(guān)處罰；其涉及刑事責(zé)任者，也免除其刑。
由于香港行政特區(qū)屬于自由港，稅種少、稅率低，稅務(wù)征管自然簡便，常常被作為避稅地?！抖悇?wù)條例》是其稅收基本法。該法第十四部《罰則與罪項(xiàng)》集中規(guī)定了稅務(wù)方面違法犯罪的情況，盡管內(nèi)容很多，但多為違法行為的規(guī)定，真正被認(rèn)為是稅收犯罪的，只是該法第82條第1款規(guī)定的逃稅犯罪。該款規(guī)定：任何人蓄意意圖逃稅或蓄意意圖協(xié)助他人逃稅而在本條例規(guī)定須填具的報(bào)稅表內(nèi)漏報(bào)任何原應(yīng)填報(bào)的款項(xiàng)；在根據(jù)本條例填具的報(bào)稅表中作任何虛假的陳述或記項(xiàng)；在根據(jù)本條例規(guī)定申索任何扣除或免稅額的有關(guān)方面，作任何虛假的陳述；在根據(jù)本條例提交的任何陳述或報(bào)稅表上簽署，而該陳述或報(bào)稅表是該人無合理理由相信屬實(shí)的；對按照本條例的規(guī)定而提出的問題或提出索取資料的請求，給予虛假的口頭或書面的答復(fù)；擬備或備存或授權(quán)他人擬備或備存任何虛假的帳簿或其他記錄，或偽造或授權(quán)偽造任何帳簿或記錄；使用或授權(quán)使用任何欺詐手段、詭計(jì)或謀略等都屬犯罪。上述行為如若經(jīng)簡易程序定罪，可處第3級的罰款即5000元，以及相當(dāng)于因該罪行而少征收的稅款，或假若該罪行沒有被發(fā)現(xiàn)則會(huì)少征收的稅款三倍的罰款，另可處監(jiān)禁6個(gè)月；上述行為若經(jīng)公訴程序定罪后，則可處第5級罰款即2萬元，以及相等于上述少征收的稅款或會(huì)少征收的稅款3倍的罰款，另可處監(jiān)禁3年。此外，在各個(gè)具體稅法中，包括《差餉條例》、《印花稅條例》、《*稅條例》、《儲(chǔ)稅券條例》、《飛機(jī)乘客離境稅條例》、《海底隧道（使用稅）條例》以及《汽車（首次登記稅）條例》還規(guī)定了若干針對各該稅種的逃稅犯罪行為及處罰。
小結(jié)：從以上各個(gè)國家及地區(qū)關(guān)于稅收犯罪的刑事立法可以看出，首先在立法模式上，除了俄羅斯是采取了刑法典式，即將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑法典中外，其他的都是采取的附屬刑法式，即將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。由于把稅收犯罪規(guī)定在稅收管理法規(guī)中，在詳盡規(guī)定了稅收犯罪的同時(shí)，規(guī)定了大量的稅收違法行為，并對稅收違法行為列舉詳盡，對其處罰也規(guī)定得很明確，這樣便于劃清稅收違法與犯罪的界限，避免犯罪與守法之間的法律空白，有利于罰當(dāng)其罪，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。其次，在犯罪的種類上，各國都是將偷稅罪作為稅收犯罪的基本的犯罪，對抗稅罪除日本作了規(guī)定外，其他國家和地區(qū)都沒有單獨(dú)規(guī)定。外國的逃稅罪一般是指偷稅和漏稅，其罪狀與我國的逃避追繳欠稅罪有極大的不同，騙稅行為通常也是作為偷稅罪處理。在外國，尤其是西方發(fā)達(dá)國家，早已完成了以增值稅為主體的稅制向以所得稅為主體的稅制的轉(zhuǎn)變，因此沒有規(guī)定增值稅專用發(fā)票方面的犯罪，類似我國的騙取出口退稅罪亦是如此。對于其它發(fā)票犯罪也不作特別規(guī)定。第三，在稅收犯罪主體上，一般涉及兩類，一類是稅收法律關(guān)系的主體，即代表國家征稅的稅務(wù)人員和納稅人；二是與稅收法律關(guān)系主體有關(guān)聯(lián)的人員，包括代征人、扣繳義務(wù)人、代理人，以及一般自然人。稅務(wù)人員和納稅人一般都在各個(gè)國家（地區(qū)）規(guī)定的稅收犯罪主體之列，對于納稅人，即包括自然人，也包括法人。但對于第二類主體，則規(guī)定各異，有的規(guī)定了扣繳義務(wù)人和代征人，如臺(tái)灣地區(qū)；有的規(guī)定了代理人、甚至稅收顧問，如德國；還有的國家將滯納者的債權(quán)人、債務(wù)人或其他財(cái)產(chǎn)關(guān)系人也納入稅收犯罪的主體之列，如日本。第四，在刑罰方面，無論是外國還是臺(tái)灣、香港地區(qū)無一將死刑規(guī)定為稅收犯罪的法定刑，一般規(guī)定高為5年或7年剝奪自由的監(jiān)禁刑，財(cái)產(chǎn)刑是懲治稅收犯罪的主要刑種，它包括沒收財(cái)產(chǎn)和罰金兩種，對于罰金既可以單處，也可以并處。
雖然對于稅收犯罪都規(guī)定有剝奪自由的監(jiān)禁刑的刑種，且高的僅可判處7年，但在外國及港臺(tái)地區(qū)的刑事司法實(shí)踐中，卻極少適用，他們認(rèn)為，稅收犯罪屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，倫理可譴責(zé)性弱，給予犯罪人應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)上的制裁為主。再者，由于在法律制度上實(shí)行前科制，且信譽(yù)在民眾的生活中處于較高的位置，適用罰金刑足以達(dá)到懲罰犯罪，教育他人的目的。因此在處理稅收犯罪案件時(shí)大量適用罰金刑，如在日本，98%以上的稅收犯罪案件僅是對被告人判處一定數(shù)額的罰金。另外，為了突出剝奪犯罪人再犯可能性的目的，在司法實(shí)踐中大量適用附加刑和保安處分，如對自然人實(shí)施剝奪擔(dān)任公職的資格和剝奪被選舉權(quán)；吊銷駕駛執(zhí)照和禁止從事特定職業(yè)和活動(dòng)；善行保證、勞作處分；對常習(xí)犯人采取保安監(jiān)置等等；對法人根據(jù)具體情況采取權(quán)能剝奪（全部或部分）、禁止?fàn)I業(yè)、警察監(jiān)視、解散法人等措施。對于稅務(wù)工作人員犯稅收犯罪中的職務(wù)犯罪，普遍采取加重或從重處罰的原則。
此外，在德國和臺(tái)灣地區(qū)，在稅法中還明確規(guī)定了“自首免罰”，正如有的臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者所言，其正當(dāng)化根據(jù)乃在于稅收政策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，有利于鼓勵(lì)納稅人自首，幫助征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和開拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來推進(jìn)稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠實(shí)納稅之途，同時(shí)自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國家稅收任務(wù)，也可免除因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當(dāng)化自首所帶來的不利益。［9］
在體制上，美國、俄羅斯和日本等國家成立了專門的稅務(wù)警察，負(fù)責(zé)偵查稅務(wù)犯罪案件。此外還設(shè)立了稅務(wù)法院專門審理涉稅案件。
注：
［1］林山田著：《經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)刑法》（修訂三版），三民書局1977年版，第28頁。
［2］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社 日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第97頁。
［3］（日）西原春夫主編，李海東譯：《日本刑事法的形成與特色》，中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版社1997年版，第17頁。
［4］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第18頁。
［5］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第15頁。
［6］（日）西原春夫主編，金光旭、馮軍、張凌等譯：《日本刑事法的重要問題》（第二卷），中國法律出版社、日本國成文堂聯(lián)合出版2000年11月版，第98—99頁。
［7］德國稅收犯罪的內(nèi)容主要參見王世洲著《德國經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)刑法研究》，北京大學(xué)出版社1999年1月版。
［8］許春全主編：《犯罪學(xué)導(dǎo)論》，中央警官學(xué)校犯罪防治學(xué)系印行，1988年5月版，第311頁。
［9］陳秀清著：《稅法總論》，臺(tái)灣三民書局1997年版，第581—582頁。