第4章 長期股權(quán)投資：
50%以下非合并形成的長期股權(quán)投資
50%以上合并形成的長期股權(quán)投資
同一控制
非同一控制
通常我們認(rèn)為：
20%以下
沒有重大影響
強(qiáng)調(diào)不存在活躍市場、公允價值不能可靠計量，對參股企業(yè)的投資，采用成本法核算。
20%～50%之間，
存在重大影響
對聯(lián)營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以下（等于50%）
≤50%
共同控制
對合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以上
達(dá)到控制
對子公司的投資，采用成本法核算。
結(jié)合合并財務(wù)報表章節(jié)進(jìn)行的歸納：
對子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財務(wù)報表。
一、取得時，首先根據(jù)題意判斷長期股權(quán)投資的取得方式，不同方式的初始投資成本確定方法不同
企業(yè)合并形成（持股比例＞50%以上）
非企業(yè)合并方式取得
（持股比≤50%以下，除子公司以外）
付出公允價+費(fèi)用
對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資，即，除對子公司投資以外長期股權(quán)投資
同一控制下的企業(yè)合并形成
非同一控制下的企業(yè)合并形成
合并
之前
合并方和被合并方在同一集團(tuán)。
購買方和被購買方不在同一個集團(tuán)。
對價
支付
形式
同一控制下的企業(yè)合并，非完全市場行為，合并對價不公允，以被合并方賬面價值為計量基礎(chǔ)。
不產(chǎn)生損益，對方帳價
非同一控制下的企業(yè)合并，市場行為，合并對價公允，以公允價值為計量基礎(chǔ)。
付出公允價+費(fèi)用
1．合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的：
初始投資成本＝所有者權(quán)益賬面價值份額
（1）投資時：
借：長期股權(quán)投資 （對方帳價×持比）
應(yīng)收股利
*資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款
非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價值）
應(yīng)付款項
（2）發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，發(fā)生時費(fèi)用化：
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
2．合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的
在合并日，
借：長期股權(quán)投資 （對方帳價）
應(yīng)收股利
*資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：股本 （面值）
資本公積——股本溢價 （交易費(fèi)用）
【注意】
對于與發(fā)行股票直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價收入（資本公積——股本溢價）。
發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。
一、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，
初始投資成本＝付出公允價＋費(fèi)用（評估費(fèi)、審計費(fèi)、律師費(fèi)）
【注意】：該直接相關(guān)費(fèi)用不包括：
（1）為合并發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等
應(yīng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額，不計入投資成本；
（2）為合并發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等手續(xù)費(fèi)
應(yīng)依次抵減（有順序）：
資本公積——股本溢價盈余公積
利潤分配—未分配利潤
1．以現(xiàn)金作為合并對價
借：長期股權(quán)投資（付出公允價+費(fèi)用）
應(yīng)收股利
貸：銀行存款
2．以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價
（1）以存貨作為合并對價
借：長期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
同時：
借：主營業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
（2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價
借：長期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
*營業(yè)外支出
貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
*營業(yè)外收入
（3）以其他資產(chǎn)作為合并對價，如可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，處置損益計入投資收益。
二、多次交換交易，分步實現(xiàn)合并
合并成本為每一單項交易成本之和
從核算方法講，有2種情況：
①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯調(diào)整。
②30%→60%，權(quán)益法→成本法，需要追溯調(diào)整。
【口決】：權(quán)益法→成本法，必須追溯調(diào)整。追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表科目：正常寫，
利潤表科目換成“利潤分配――未分配利潤”
3、合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項有約定，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本能可靠計量，購買方將其計入合并成本
1．以支付現(xiàn)金取得：
借：長期股權(quán)投資（買價+費(fèi)用）
應(yīng)收股利
貸：銀行存款 （實付）
2．發(fā)行權(quán)益性證券取得：
借：長期股權(quán)投資 （公允價）
應(yīng)收股利
貸：股本 （面值）
實收資本
*資本公積——股本溢價
支付傭金、手續(xù)費(fèi)：（依次沖減）
借：資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款
【口決】：股本反映面值；
實收資本反映份額。
3．投資者投入的長期股權(quán)投資：
投資成本確定：協(xié)議價→公允價
借：長期股權(quán)投資 （合同價）
貸：股本 (面值)
*資本公積——股本溢價
4．非貨幣性資產(chǎn)交換取得：
借：長期股權(quán)投資
*營業(yè)外支出
貸：非貨幣性資產(chǎn)
（庫存商品、固定資產(chǎn)等）
*營業(yè)外收入
*投資收益
5．通過債務(wù)重組取得：
借：長期股權(quán)投資
貸：應(yīng)收帳款
二、取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？
成 本 法
權(quán) 益 法
方式
子公司：企業(yè)合并形成
無重大影響
非企業(yè)合并方式取得
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算
一、取得時：多投不調(diào)，少投要調(diào)。
初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資——成本
應(yīng)收股利
貸：銀行存款等 （實付）
*營業(yè)外收入
二、損益調(diào)整：
1．被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益
確認(rèn)利潤＝[利潤－（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：
1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。
2）以取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對被投資單位凈利潤的影響。
3）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷
結(jié)果
同一控制下的企業(yè)合并形成
非同一控制下的企業(yè)合并形成
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
編制合并財務(wù)報表時：成本法→權(quán)益法。
方法
成本法
一、取得時：分為：同一控制、非同一控制分別處理。
追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資（投資成本）
貸：銀行存款等
二、投資后，分配股利：
1．投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資
2．以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
超分利潤＝累計分配股利－至上年末累計實現(xiàn)利潤
年末總沖減投資成本余額＝超分利潤×持股比例
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
*長期股權(quán)投資（清算性股利）
（恢復(fù)的投資成本，應(yīng)以原沖減的投資成本為限）
【識記要點】
①一般情況下，成本法下投資企業(yè)取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。
②不考慮其他情況，對子公司和共同控制、重大影響以下的長期股權(quán)投資采用成本法核算。
三、期末計提減值：減值準(zhǔn)備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
三、處置時
借：銀行存款 （實收額）
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額）
*投資收益
同時：借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
【要點】
①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
②長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
③采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
5．超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準(zhǔn)備
①逆流交易：投資企業(yè)←聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方買企業(yè)東西
②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方賣給企業(yè)東西
確認(rèn)凈損益＝[凈利潤－（資產(chǎn)售價－成本）]×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
在投資企業(yè)存在子公司，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：
（售價－成本）×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：存貨
投資企業(yè)在合并財務(wù)報表中對未實現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：
借：營業(yè)收入 (售價×持股比)
貸：營業(yè)成本(成本×持股比)
*投資收益
三、取得現(xiàn)金股利或利潤
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）
四、超額虧損
確認(rèn)虧損＝[虧損額+（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
長期應(yīng)收款
預(yù)計負(fù)債
此外，仍有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
以后期間實現(xiàn)盈利的：
1） 扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額
2） 應(yīng)按與上述相反順序處理：
.借：預(yù)計負(fù)債
長期應(yīng)收款
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
【要點】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
五、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動
被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動常見的情況有：
①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價；
②因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積；
③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
貸：資本公積——其他資本公積 或相反分錄。
六、股票股利：不做賬務(wù)處理
被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：
借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
貸：股本
三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
成 本 法 → 權(quán) 益 法
權(quán) 益 法 → 成 本 法
增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積）
增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積）
（1）原持有長期股權(quán)投資
原來多投不調(diào)，少投調(diào)“盈余公積、利潤分配——未分配利潤”。
借：長期股權(quán)投資——成本
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
（2）新增長期股權(quán)投資
新增部分：多投不調(diào)，少投調(diào)“營業(yè)外收入”
借：長期股權(quán)投資——成本
貸：銀行存款
*營業(yè)外收入
★★（3)追加投資后，公允價值變動相對于原持股比例的部分
①以前實現(xiàn)的凈損益：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
②追加以后實現(xiàn)的凈損益：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
③公允價值（追加后－追加前－以前實現(xiàn)的損益）×原持股比例：
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動（凈損益×原持股比例）
貸：資本公積——其他資本公積（差額）
減 資（追溯調(diào)整留存收益，不追溯調(diào)整資本公積）
（1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本；
借：銀行存款等
貸：長期股權(quán)投資 （賬面價值）
*投資收益
（3）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額：
①調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益（對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益）；
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （剩下的份額）
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
②其他原因?qū)е挛凰姓邫?quán)益變動中應(yīng)享有的份額，不調(diào)整。
1．因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，應(yīng)將權(quán)益法追溯調(diào)整為成本法，即多次交易達(dá)到企業(yè)合并。
（1）將權(quán)益法下被投資單位實現(xiàn)凈利調(diào)回：
借：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資 （原來份額）
（2）將權(quán)益法下其他權(quán)益變動調(diào)回：
借：資本公積——其他資本公積
貸：長期股權(quán)投資
減 資（不追溯調(diào)整，但要明細(xì)轉(zhuǎn)總帳）
2.因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)將權(quán)益法改為成本法：
（1）這種情況下不用進(jìn)行追溯調(diào)整。
（2）但要將權(quán)益法下的明細(xì)科目，轉(zhuǎn)到成本法的總帳下：
借：長期股權(quán)投資 （剩下的份額）
貸：長期股權(quán)投資——成本
——損益調(diào)整
【識記要點】
一、對于成本法→權(quán)益法，有2種情況：
（1）由于增資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積
（2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益，不調(diào)資本公積——其他資本公積
二、對于權(quán)益法→成本法，有2種情況：
（1）由于增資使得權(quán)益法→成本法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積
（2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，不必進(jìn)行追溯調(diào)整。
但要將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳。
★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準(zhǔn)。
增 資
減 資
是否追溯
調(diào)整
留存
收益
調(diào)整
資本
公積
是否追溯
調(diào)整
留存
收益
調(diào)整
資本
公積
成本法→權(quán)益法
√
√
√
√
√
×
權(quán)益法→成本法
√
√
√
×
×
×
將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳。
★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準(zhǔn)。
50%以下非合并形成的長期股權(quán)投資
50%以上合并形成的長期股權(quán)投資
同一控制
非同一控制
通常我們認(rèn)為：
20%以下
沒有重大影響
強(qiáng)調(diào)不存在活躍市場、公允價值不能可靠計量，對參股企業(yè)的投資，采用成本法核算。
20%～50%之間，
存在重大影響
對聯(lián)營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以下（等于50%）
≤50%
共同控制
對合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算。
50%以上
達(dá)到控制
對子公司的投資，采用成本法核算。
結(jié)合合并財務(wù)報表章節(jié)進(jìn)行的歸納：
對子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財務(wù)報表。
一、取得時，首先根據(jù)題意判斷長期股權(quán)投資的取得方式，不同方式的初始投資成本確定方法不同
企業(yè)合并形成（持股比例＞50%以上）
非企業(yè)合并方式取得
（持股比≤50%以下，除子公司以外）
付出公允價+費(fèi)用
對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資，即，除對子公司投資以外長期股權(quán)投資
同一控制下的企業(yè)合并形成
非同一控制下的企業(yè)合并形成
合并
之前
合并方和被合并方在同一集團(tuán)。
購買方和被購買方不在同一個集團(tuán)。
對價
支付
形式
同一控制下的企業(yè)合并，非完全市場行為，合并對價不公允，以被合并方賬面價值為計量基礎(chǔ)。
不產(chǎn)生損益，對方帳價
非同一控制下的企業(yè)合并，市場行為，合并對價公允，以公允價值為計量基礎(chǔ)。
付出公允價+費(fèi)用
1．合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的：
初始投資成本＝所有者權(quán)益賬面價值份額
（1）投資時：
借：長期股權(quán)投資 （對方帳價×持比）
應(yīng)收股利
*資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款
非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價值）
應(yīng)付款項
（2）發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，發(fā)生時費(fèi)用化：
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
2．合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的
在合并日，
借：長期股權(quán)投資 （對方帳價）
應(yīng)收股利
*資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：股本 （面值）
資本公積——股本溢價 （交易費(fèi)用）
【注意】
對于與發(fā)行股票直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價收入（資本公積——股本溢價）。
發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。
一、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，
初始投資成本＝付出公允價＋費(fèi)用（評估費(fèi)、審計費(fèi)、律師費(fèi)）
【注意】：該直接相關(guān)費(fèi)用不包括：
（1）為合并發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等
應(yīng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額，不計入投資成本；
（2）為合并發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等手續(xù)費(fèi)
應(yīng)依次抵減（有順序）：
資本公積——股本溢價盈余公積
利潤分配—未分配利潤
1．以現(xiàn)金作為合并對價
借：長期股權(quán)投資（付出公允價+費(fèi)用）
應(yīng)收股利
貸：銀行存款
2．以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價
（1）以存貨作為合并對價
借：長期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
同時：
借：主營業(yè)務(wù)成本
存貨跌價準(zhǔn)備
貸：庫存商品
（2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價
借：長期股權(quán)投資
應(yīng)收股利
*營業(yè)外支出
貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
*營業(yè)外收入
（3）以其他資產(chǎn)作為合并對價，如可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，處置損益計入投資收益。
二、多次交換交易，分步實現(xiàn)合并
合并成本為每一單項交易成本之和
從核算方法講，有2種情況：
①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯調(diào)整。
②30%→60%，權(quán)益法→成本法，需要追溯調(diào)整。
【口決】：權(quán)益法→成本法，必須追溯調(diào)整。追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表科目：正常寫，
利潤表科目換成“利潤分配――未分配利潤”
3、合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項有約定，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本能可靠計量，購買方將其計入合并成本
1．以支付現(xiàn)金取得：
借：長期股權(quán)投資（買價+費(fèi)用）
應(yīng)收股利
貸：銀行存款 （實付）
2．發(fā)行權(quán)益性證券取得：
借：長期股權(quán)投資 （公允價）
應(yīng)收股利
貸：股本 （面值）
實收資本
*資本公積——股本溢價
支付傭金、手續(xù)費(fèi)：（依次沖減）
借：資本公積——股本溢價
*盈余公積
*利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款
【口決】：股本反映面值；
實收資本反映份額。
3．投資者投入的長期股權(quán)投資：
投資成本確定：協(xié)議價→公允價
借：長期股權(quán)投資 （合同價）
貸：股本 (面值)
*資本公積——股本溢價
4．非貨幣性資產(chǎn)交換取得：
借：長期股權(quán)投資
*營業(yè)外支出
貸：非貨幣性資產(chǎn)
（庫存商品、固定資產(chǎn)等）
*營業(yè)外收入
*投資收益
5．通過債務(wù)重組取得：
借：長期股權(quán)投資
貸：應(yīng)收帳款
二、取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？
成 本 法
權(quán) 益 法
方式
子公司：企業(yè)合并形成
無重大影響
非企業(yè)合并方式取得
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算
一、取得時：多投不調(diào)，少投要調(diào)。
初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資——成本
應(yīng)收股利
貸：銀行存款等 （實付）
*營業(yè)外收入
二、損益調(diào)整：
1．被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益
確認(rèn)利潤＝[利潤－（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：
1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。
2）以取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對被投資單位凈利潤的影響。
3）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷
結(jié)果
同一控制下的企業(yè)合并形成
非同一控制下的企業(yè)合并形成
投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
編制合并財務(wù)報表時：成本法→權(quán)益法。
方法
成本法
一、取得時：分為：同一控制、非同一控制分別處理。
追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資（投資成本）
貸：銀行存款等
二、投資后，分配股利：
1．投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資
2．以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
超分利潤＝累計分配股利－至上年末累計實現(xiàn)利潤
年末總沖減投資成本余額＝超分利潤×持股比例
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
*長期股權(quán)投資（清算性股利）
（恢復(fù)的投資成本，應(yīng)以原沖減的投資成本為限）
【識記要點】
①一般情況下，成本法下投資企業(yè)取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。
②不考慮其他情況，對子公司和共同控制、重大影響以下的長期股權(quán)投資采用成本法核算。
三、期末計提減值：減值準(zhǔn)備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
三、處置時
借：銀行存款 （實收額）
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額）
*投資收益
同時：借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
【要點】
①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
②長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
③采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
5．超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準(zhǔn)備
①逆流交易：投資企業(yè)←聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方買企業(yè)東西
②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)
投資方賣給企業(yè)東西
確認(rèn)凈損益＝[凈利潤－（資產(chǎn)售價－成本）]×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
在投資企業(yè)存在子公司，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：
（售價－成本）×持股比
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：存貨
投資企業(yè)在合并財務(wù)報表中對未實現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：
借：營業(yè)收入 (售價×持股比)
貸：營業(yè)成本(成本×持股比)
*投資收益
三、取得現(xiàn)金股利或利潤
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）
四、超額虧損
確認(rèn)虧損＝[虧損額+（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
長期應(yīng)收款
預(yù)計負(fù)債
此外，仍有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
以后期間實現(xiàn)盈利的：
1） 扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額
2） 應(yīng)按與上述相反順序處理：
.借：預(yù)計負(fù)債
長期應(yīng)收款
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
【要點】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。
五、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動
被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動常見的情況有：
①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價；
②因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積；
③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動
貸：資本公積——其他資本公積 或相反分錄。
六、股票股利：不做賬務(wù)處理
被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：
借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
貸：股本
三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
成 本 法 → 權(quán) 益 法
權(quán) 益 法 → 成 本 法
增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積）
增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積）
（1）原持有長期股權(quán)投資
原來多投不調(diào)，少投調(diào)“盈余公積、利潤分配——未分配利潤”。
借：長期股權(quán)投資——成本
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
（2）新增長期股權(quán)投資
新增部分：多投不調(diào)，少投調(diào)“營業(yè)外收入”
借：長期股權(quán)投資——成本
貸：銀行存款
*營業(yè)外收入
★★（3)追加投資后，公允價值變動相對于原持股比例的部分
①以前實現(xiàn)的凈損益：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
②追加以后實現(xiàn)的凈損益：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
③公允價值（追加后－追加前－以前實現(xiàn)的損益）×原持股比例：
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動（凈損益×原持股比例）
貸：資本公積——其他資本公積（差額）
減 資（追溯調(diào)整留存收益，不追溯調(diào)整資本公積）
（1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本；
借：銀行存款等
貸：長期股權(quán)投資 （賬面價值）
*投資收益
（3）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額：
①調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益（對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益）；
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （剩下的份額）
貸：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
②其他原因?qū)е挛凰姓邫?quán)益變動中應(yīng)享有的份額，不調(diào)整。
1．因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，應(yīng)將權(quán)益法追溯調(diào)整為成本法，即多次交易達(dá)到企業(yè)合并。
（1）將權(quán)益法下被投資單位實現(xiàn)凈利調(diào)回：
借：盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資 （原來份額）
（2）將權(quán)益法下其他權(quán)益變動調(diào)回：
借：資本公積——其他資本公積
貸：長期股權(quán)投資
減 資（不追溯調(diào)整，但要明細(xì)轉(zhuǎn)總帳）
2.因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，應(yīng)將權(quán)益法改為成本法：
（1）這種情況下不用進(jìn)行追溯調(diào)整。
（2）但要將權(quán)益法下的明細(xì)科目，轉(zhuǎn)到成本法的總帳下：
借：長期股權(quán)投資 （剩下的份額）
貸：長期股權(quán)投資——成本
——損益調(diào)整
【識記要點】
一、對于成本法→權(quán)益法，有2種情況：
（1）由于增資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積
（2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益，不調(diào)資本公積——其他資本公積
二、對于權(quán)益法→成本法，有2種情況：
（1）由于增資使得權(quán)益法→成本法，要追溯調(diào)整。
調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積
（2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，不必進(jìn)行追溯調(diào)整。
但要將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳。
★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準(zhǔn)。
增 資
減 資
是否追溯
調(diào)整
留存
收益
調(diào)整
資本
公積
是否追溯
調(diào)整
留存
收益
調(diào)整
資本
公積
成本法→權(quán)益法
√
√
√
√
√
×
權(quán)益法→成本法
√
√
√
×
×
×
將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳。
★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準(zhǔn)。