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財政部、國家稅務總局于2009年3月19日以“財稅〔2009〕29號文”發(fā)布了《關于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（簡稱該通知），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。筆者根據(jù)該通知文件精神，結合財稅工作實際，對一般企業(yè)（除保險企業(yè)以外，下同）如何理解該通知，作如下探討。
（一）手續(xù)費及傭金的含義
1、“國稅發(fā)〔2000〕84號文”對內資企業(yè)的規(guī)定原“國稅發(fā)〔2000〕84號文”對傭金的稅前扣除作過規(guī)定，第五十三條是這樣明確的：
納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的,可計入銷售費用：
(1)有合法真實憑證；
(2)支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業(yè)雇員)；
(3)支付給個人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過服務金額的5%。
2、“國稅發(fā)〔1999〕242號”對外資企業(yè)的規(guī)定《關于從事房地產業(yè)務的外商投資企業(yè)若干稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕242號）第二條明確規(guī)定：
上述外商投資企業(yè)向境外代銷、包銷企業(yè)支付的各項傭金、差價、手續(xù)費、提成費等勞務費用，應提供完整、有效的憑證資料，經主管稅務機關審核確認后，方可作為外商投資企業(yè)的費用列支。但實際列支的數(shù)額，不得超過房地產銷售收入的10%。
3、“財稅〔2009〕29號文”的新規(guī)定
該通知對“手續(xù)費及傭金”的新規(guī)定，與原規(guī)定是不一致的。主要表現(xiàn)在以下兩方面：
（1）將名稱與內容進行了擴展
原規(guī)定僅僅指銷售傭金，而新規(guī)定不僅包括銷售傭金，而且還包括生產經營的手續(xù)費及傭金。因此，現(xiàn)在的稅前扣除項目是“手續(xù)費及傭金”。
（2）手續(xù)費及傭金的定義發(fā)生變化，至少包括：
A企業(yè)實際發(fā)生的；
B與企業(yè)的生產經營相關的；
C需要簽訂書面合同或協(xié)議；
D簽訂合同或協(xié)議的單位或個人應該具有“中介服務”的經營范圍以及中介服務資格證書；
E簽訂合同或協(xié)議的單位或個人，不包括交易雙方及其雇員、代理人和代表人等。
（二）稅前扣除的條件根據(jù)該通知的精神，一般企業(yè)實際發(fā)生的手續(xù)費及傭金的稅前扣除，必須滿足以下條件：
其一，支付的手續(xù)費及傭金必須符合上述的5個條件；其二，支付的手續(xù)費及傭金數(shù)額，不得超過所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%；其三，支付手續(xù)費及傭金的形式，除委托個人代理外，不得以現(xiàn)金等非轉賬方式支付。
財政部、國家稅務總局聯(lián)合下文對費用支付形式進行規(guī)范，可以說是及其少見的，應該引起納稅人的高度重視。
從上述可見，凡是一般企業(yè)實際支付的手續(xù)費及傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。
（三）發(fā)行權益性證券手續(xù)費及傭金的特殊處理該通知明確規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。
按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積――股本溢價”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
也就是說，對于企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金的會計處理與稅務處理是一致的，即均不得計入成本費用，應該在企業(yè)的“所有者權益――資本公積”中列支。
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那么，何為權益性證券？
按照證券法相關法規(guī)的規(guī)范，企業(yè)的有價證券分權益性證券與債務性證券兩大類。
第一類，權益性證券(Equitysecurities)持有此類證券，就代表您擁有證券標的物的財產所有權。例如您買進工商銀行股票，就代表您持有工商銀行全部財產的一部持分權益。又如您持有××基金，就代表您持有該基金全部財產的一部持分權益。這里說的是持分權益，就是跟其他股東或基金受益人，分別共有(簡非公同共有)該股份有限公司或該基金的全部財產。
第二類，債務性證券(Debtsecurities)持有此類證券，就代表您擁有對證券發(fā)行人的債權。發(fā)行人是您的債務人。例如您買進國債，就代表您擁有對國家的債權。如果您買進某銀行發(fā)行的定存單，也代表您擁有對該銀行的債務求償權。
從上述可見，企業(yè)發(fā)行股票等權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除，而發(fā)行企業(yè)債權等債務性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金是可以稅前扣除的。因此，企業(yè)在進行籌融資決策時，必須考慮發(fā)行股票與債券的手續(xù)費及傭金的稅前扣除問題。
（四）企業(yè)會計核算應關注的問題按照該通知的精神，企業(yè)應該在“銷售費用”會計科目下增設“手續(xù)費及傭金”明細費用項目，專門核算企業(yè)實際支付的手續(xù)費及傭金。
同時，企業(yè)在會計核算時，必須關注以下問題：
1、企業(yè)必須分清“手續(xù)費及傭金”與回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用的界限，不得將“手續(xù)費及傭金”支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用，以逃避稅前扣除的相關限制。
2、企業(yè)必須分清資本性支出與費用化開支的界限。凡是應該計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，不得計入當期的銷售費用而一次性稅前扣除，必須按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，通過折舊、攤銷等方式分期扣除。
某工業(yè)企業(yè)擬通過競拍方式獲取土地一宗，用于自建廠房。2009年2月18日該企業(yè)通過競拍成功獲取土地40畝，其土地價款為1億元。按照與拍賣公司簽訂的《拍賣合同》約定，該公司應該支付土地拍賣擁金200萬元給拍賣公司。這200萬元的拍賣擁金，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，應該計入“無形資產――土地使用權”，構成土地價值的組成部分，按照土地使用年限分年攤入成本費用而稅前扣除。
如果該企業(yè)將200萬元的拍賣擁金計入了2009年的當期費用，按照“財稅〔2009〕29號文”規(guī)定，是不可以稅前扣除的。
3、企業(yè)必須如實核算收入與支出，不得將應該支付的手續(xù)費及傭金直接沖減服務協(xié)議或合同金額。
某房地產開發(fā)企業(yè)與××營銷代理公司簽訂了《商品房委托代理銷售合同》，合同中約定銷售總金額為3億元，房產公司支付銷售傭金600萬元（占合同金額的2%）。正確的處理方式是：營銷代理公司將商品房銷售款3億元按照合同約定支付給房產公司，而房產公司也支付銷售傭金600萬元，并取得合規(guī)的票據(jù)，房產公司支付的傭金完全是可以稅前扣除的。
但是，如果營銷代理公司將銷售傭金600萬元從應該支付的商品房銷售款3億元中扣除，僅僅支付房產公司2.94億元，房產公司按照2.94億元作為銷售收入處理。那么，按照規(guī)定房產公司的收入是不能以抵減銷售傭金后金額進行處理的，明顯存在涉稅風險。
（五）主管稅務機關的監(jiān)管以及票據(jù)合法性的要求1、按照規(guī)定報送主管稅務機關相關資料企業(yè)在進行年度所得稅匯算時，必須如實向主管稅務機關提供支付手續(xù)費及傭金的開支情況與計算依據(jù)以及稅務機關要求的其他資料。因此，企業(yè)在日常工作中支付手續(xù)費及傭金時，要設立“手續(xù)費及傭金支付臺帳”，記錄相關情況，以滿足主管稅務機關的要求。
2、依法取得合法真實憑證企業(yè)在支付手續(xù)費及傭金時，必須獲取證明其經濟業(yè)務真實合法的票據(jù)。筆者認為至少包括：
（1）證明對方（單位）具有中介機構的相關文件，如營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證、組織機構代碼證、相關資質證書等；（2）證明對方（個人）具有從事中介業(yè)務的相關文件，如身份證、從業(yè)資格證書、稅款繳納證明資料等；（3）雙方簽訂的《合同》或《協(xié)議》；（4）支付形式證明，如轉賬支票存根、現(xiàn)金支票存根、銀行匯款回單等；（5）付款憑據(jù)：發(fā)票、收據(jù)、收條等。
（六）幾點困惑從上述的分析可以看出，新規(guī)定對“手續(xù)費及傭金”支出的稅前扣除比之于過去的規(guī)定更加嚴格、嚴密。比如，將過去對支付個人傭金不超過5%的限制，擴展到了支付給企業(yè)單位等。我們必須認真學習，嚴肅對待，否則存在較大的涉稅風險。但是，“財稅〔2009〕29號文”也存在著一下不甚明確的地方，給納稅人帶來了困惑，期待發(fā)文單位盡快明確。
1、什么是“合法經營資格中介服務機構或個人”，沒有明確的解釋與說明，應該進行界定。
2、“現(xiàn)金等非轉賬方式”是一個模糊的概念，會計教科書、金融業(yè)務教科書以及稅務規(guī)定均沒有明確的、統(tǒng)一的解釋。
3、如何界定境外企業(yè)或個人是否具有“中介服務”的合法經營資格是個難題，比如有些國家根本沒有《營業(yè)執(zhí)照》以及經營范圍之說。
4、“財稅〔2009〕29號文”關于手續(xù)費及傭金的比例限制與“國稅發(fā)〔2009〕31號文”相沖突。
《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號文）第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。
按照“國稅發(fā)〔2009〕31”文件規(guī)定，對于房地產開發(fā)企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的，支付的手續(xù)費及傭金不超過10%是可以稅前扣除的；而按照“財稅〔2009〕29號文”規(guī)定，企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不超過5%是可以稅前扣除的。
財政部、國家稅務總局于2009年3月19日以“財稅〔2009〕29號文”發(fā)布了《關于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（簡稱該通知），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。筆者根據(jù)該通知文件精神，結合財稅工作實際，對一般企業(yè)（除保險企業(yè)以外，下同）如何理解該通知，作如下探討。
（一）手續(xù)費及傭金的含義
1、“國稅發(fā)〔2000〕84號文”對內資企業(yè)的規(guī)定原“國稅發(fā)〔2000〕84號文”對傭金的稅前扣除作過規(guī)定，第五十三條是這樣明確的：
納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的,可計入銷售費用：
(1)有合法真實憑證；
(2)支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人(支付對象不含本企業(yè)雇員)；
(3)支付給個人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過服務金額的5%。
2、“國稅發(fā)〔1999〕242號”對外資企業(yè)的規(guī)定《關于從事房地產業(yè)務的外商投資企業(yè)若干稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕242號）第二條明確規(guī)定：
上述外商投資企業(yè)向境外代銷、包銷企業(yè)支付的各項傭金、差價、手續(xù)費、提成費等勞務費用，應提供完整、有效的憑證資料，經主管稅務機關審核確認后，方可作為外商投資企業(yè)的費用列支。但實際列支的數(shù)額，不得超過房地產銷售收入的10%。
3、“財稅〔2009〕29號文”的新規(guī)定
該通知對“手續(xù)費及傭金”的新規(guī)定，與原規(guī)定是不一致的。主要表現(xiàn)在以下兩方面：
（1）將名稱與內容進行了擴展
原規(guī)定僅僅指銷售傭金，而新規(guī)定不僅包括銷售傭金，而且還包括生產經營的手續(xù)費及傭金。因此，現(xiàn)在的稅前扣除項目是“手續(xù)費及傭金”。
（2）手續(xù)費及傭金的定義發(fā)生變化，至少包括：
A企業(yè)實際發(fā)生的；
B與企業(yè)的生產經營相關的；
C需要簽訂書面合同或協(xié)議；
D簽訂合同或協(xié)議的單位或個人應該具有“中介服務”的經營范圍以及中介服務資格證書；
E簽訂合同或協(xié)議的單位或個人，不包括交易雙方及其雇員、代理人和代表人等。
（二）稅前扣除的條件根據(jù)該通知的精神，一般企業(yè)實際發(fā)生的手續(xù)費及傭金的稅前扣除，必須滿足以下條件：
其一，支付的手續(xù)費及傭金必須符合上述的5個條件；其二，支付的手續(xù)費及傭金數(shù)額，不得超過所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%；其三，支付手續(xù)費及傭金的形式，除委托個人代理外，不得以現(xiàn)金等非轉賬方式支付。
財政部、國家稅務總局聯(lián)合下文對費用支付形式進行規(guī)范，可以說是及其少見的，應該引起納稅人的高度重視。
從上述可見，凡是一般企業(yè)實際支付的手續(xù)費及傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。
（三）發(fā)行權益性證券手續(xù)費及傭金的特殊處理該通知明確規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。
按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積――股本溢價”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
也就是說，對于企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金的會計處理與稅務處理是一致的，即均不得計入成本費用，應該在企業(yè)的“所有者權益――資本公積”中列支。
注冊稅務師精品資料
那么，何為權益性證券？
按照證券法相關法規(guī)的規(guī)范，企業(yè)的有價證券分權益性證券與債務性證券兩大類。
第一類，權益性證券(Equitysecurities)持有此類證券，就代表您擁有證券標的物的財產所有權。例如您買進工商銀行股票，就代表您持有工商銀行全部財產的一部持分權益。又如您持有××基金，就代表您持有該基金全部財產的一部持分權益。這里說的是持分權益，就是跟其他股東或基金受益人，分別共有(簡非公同共有)該股份有限公司或該基金的全部財產。
第二類，債務性證券(Debtsecurities)持有此類證券，就代表您擁有對證券發(fā)行人的債權。發(fā)行人是您的債務人。例如您買進國債，就代表您擁有對國家的債權。如果您買進某銀行發(fā)行的定存單，也代表您擁有對該銀行的債務求償權。
從上述可見，企業(yè)發(fā)行股票等權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除，而發(fā)行企業(yè)債權等債務性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金是可以稅前扣除的。因此，企業(yè)在進行籌融資決策時，必須考慮發(fā)行股票與債券的手續(xù)費及傭金的稅前扣除問題。
（四）企業(yè)會計核算應關注的問題按照該通知的精神，企業(yè)應該在“銷售費用”會計科目下增設“手續(xù)費及傭金”明細費用項目，專門核算企業(yè)實際支付的手續(xù)費及傭金。
同時，企業(yè)在會計核算時，必須關注以下問題：
1、企業(yè)必須分清“手續(xù)費及傭金”與回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用的界限，不得將“手續(xù)費及傭金”支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用，以逃避稅前扣除的相關限制。
2、企業(yè)必須分清資本性支出與費用化開支的界限。凡是應該計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，不得計入當期的銷售費用而一次性稅前扣除，必須按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，通過折舊、攤銷等方式分期扣除。
某工業(yè)企業(yè)擬通過競拍方式獲取土地一宗，用于自建廠房。2009年2月18日該企業(yè)通過競拍成功獲取土地40畝，其土地價款為1億元。按照與拍賣公司簽訂的《拍賣合同》約定，該公司應該支付土地拍賣擁金200萬元給拍賣公司。這200萬元的拍賣擁金，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，應該計入“無形資產――土地使用權”，構成土地價值的組成部分，按照土地使用年限分年攤入成本費用而稅前扣除。
如果該企業(yè)將200萬元的拍賣擁金計入了2009年的當期費用，按照“財稅〔2009〕29號文”規(guī)定，是不可以稅前扣除的。
3、企業(yè)必須如實核算收入與支出，不得將應該支付的手續(xù)費及傭金直接沖減服務協(xié)議或合同金額。
某房地產開發(fā)企業(yè)與××營銷代理公司簽訂了《商品房委托代理銷售合同》，合同中約定銷售總金額為3億元，房產公司支付銷售傭金600萬元（占合同金額的2%）。正確的處理方式是：營銷代理公司將商品房銷售款3億元按照合同約定支付給房產公司，而房產公司也支付銷售傭金600萬元，并取得合規(guī)的票據(jù)，房產公司支付的傭金完全是可以稅前扣除的。
但是，如果營銷代理公司將銷售傭金600萬元從應該支付的商品房銷售款3億元中扣除，僅僅支付房產公司2.94億元，房產公司按照2.94億元作為銷售收入處理。那么，按照規(guī)定房產公司的收入是不能以抵減銷售傭金后金額進行處理的，明顯存在涉稅風險。
（五）主管稅務機關的監(jiān)管以及票據(jù)合法性的要求1、按照規(guī)定報送主管稅務機關相關資料企業(yè)在進行年度所得稅匯算時，必須如實向主管稅務機關提供支付手續(xù)費及傭金的開支情況與計算依據(jù)以及稅務機關要求的其他資料。因此，企業(yè)在日常工作中支付手續(xù)費及傭金時，要設立“手續(xù)費及傭金支付臺帳”，記錄相關情況，以滿足主管稅務機關的要求。
2、依法取得合法真實憑證企業(yè)在支付手續(xù)費及傭金時，必須獲取證明其經濟業(yè)務真實合法的票據(jù)。筆者認為至少包括：
（1）證明對方（單位）具有中介機構的相關文件，如營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證、組織機構代碼證、相關資質證書等；（2）證明對方（個人）具有從事中介業(yè)務的相關文件，如身份證、從業(yè)資格證書、稅款繳納證明資料等；（3）雙方簽訂的《合同》或《協(xié)議》；（4）支付形式證明，如轉賬支票存根、現(xiàn)金支票存根、銀行匯款回單等；（5）付款憑據(jù)：發(fā)票、收據(jù)、收條等。
（六）幾點困惑從上述的分析可以看出，新規(guī)定對“手續(xù)費及傭金”支出的稅前扣除比之于過去的規(guī)定更加嚴格、嚴密。比如，將過去對支付個人傭金不超過5%的限制，擴展到了支付給企業(yè)單位等。我們必須認真學習，嚴肅對待，否則存在較大的涉稅風險。但是，“財稅〔2009〕29號文”也存在著一下不甚明確的地方，給納稅人帶來了困惑，期待發(fā)文單位盡快明確。
1、什么是“合法經營資格中介服務機構或個人”，沒有明確的解釋與說明，應該進行界定。
2、“現(xiàn)金等非轉賬方式”是一個模糊的概念，會計教科書、金融業(yè)務教科書以及稅務規(guī)定均沒有明確的、統(tǒng)一的解釋。
3、如何界定境外企業(yè)或個人是否具有“中介服務”的合法經營資格是個難題，比如有些國家根本沒有《營業(yè)執(zhí)照》以及經營范圍之說。
4、“財稅〔2009〕29號文”關于手續(xù)費及傭金的比例限制與“國稅發(fā)〔2009〕31號文”相沖突。
《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號文）第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。
按照“國稅發(fā)〔2009〕31”文件規(guī)定，對于房地產開發(fā)企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的，支付的手續(xù)費及傭金不超過10%是可以稅前扣除的；而按照“財稅〔2009〕29號文”規(guī)定，企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不超過5%是可以稅前扣除的。