內(nèi)容提要：強化企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國家治理公司的重要手段，在國際上的研究已日漸成熟。本文從國際內(nèi)控理論研究的不同發(fā)展階段對企業(yè)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識出發(fā)，幫助人們深刻理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵；通過對目前我國企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的分析，論述建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制的緊迫性和必要性；按照國際先進(jìn)內(nèi)控模式——COSO報告關(guān)于內(nèi)控系統(tǒng)的整體框架要求，從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)督評審五個方面入手，提出本人對建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的幾點淺見。
內(nèi)部控制制度是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。我們知道，有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的失敗、會計信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效，諸如我國巨人集團的倒塌。鄭州亞細(xì)亞的衰敗，震驚中外的瓊民源、銀廣廈事件的發(fā)生，乃至美國安然公司的破產(chǎn)等等這些現(xiàn)象，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著一定的關(guān)系。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會計信息質(zhì)量，對于完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度，保護(hù)投資者合法權(quán)益，并保證資本市場有效運行，有著非常重要的意義。本文擬對此進(jìn)行初步的探討。
一、 內(nèi)部控制的理論發(fā)展
內(nèi)部控制具有其科學(xué)的定義和豐富的內(nèi)容，只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強化內(nèi)控?？v觀歷對內(nèi)部控制的理論研究大致上分為四個階段：
(一)內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部牽制這個概念最早于1905年由L．R．Dicksee提出，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個要素構(gòu)成：職責(zé)分工、會計記錄、人員輪換。當(dāng)時的內(nèi)部牽制是基于以下兩個基本設(shè)想：1、二個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；2、二個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。實踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有重要的地位，成為有關(guān)組織機構(gòu)控制、職務(wù)分離控制
的基礎(chǔ)。
(二)內(nèi)部控制階段
1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理*和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，并將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。
(三)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》，提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”是為了對實現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機總體，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及控制程序三個部分。《審計準(zhǔn)則公告第55號》從1990年1月起實行，自此，《審計程序公告第29號》中將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制的提法也被“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”所取代。
(四)一體化控制階段
八十年代以來，虛假財務(wù)報表時有發(fā)生。為此，美國成立了“反虛假財務(wù)報告委員會”，下設(shè)專門致力于內(nèi)部控制研究的“發(fā)起組織委員會”，簡稱COSO。COSO于1992年提出了題為“內(nèi)部控制——整體框架”的研究報告，這就是的COSO報告。審計準(zhǔn)則委員會于1995年發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號》，全面接受了COSO報告的觀點，并自1997年1月起生效。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列三大目標(biāo)提供合理保證：1、經(jīng)營的效果和效率(操作性目標(biāo))；2、財務(wù)報告的可靠性(信息性目標(biāo))；3、符合適用的法律和”法規(guī)(遵從性目標(biāo))”。這三大目標(biāo)既能滿足不同的需要，又相互交叉。是一種“全部控制論”的概念。在COSO報告中，認(rèn)為內(nèi)部控制涵蓋了企業(yè)內(nèi)部五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)督評審。這五大組成部分與前述三大目標(biāo)有機地相結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部控制的完整體系。COS0報告旨在為各行各業(yè)提出這一思路的。我國的企業(yè)工作者很有必要適應(yīng)形勢，轉(zhuǎn)變觀念，從內(nèi)控的三大目標(biāo)出發(fā)，去考察本單位上述五大組成部分的各個方面，看是否建立了健全的內(nèi)控制度，而且看這些制度是否得以認(rèn)真貫徹實施。
二、現(xiàn)行企業(yè)．內(nèi)部控制中存在的主要問題
(一)對內(nèi)控認(rèn)識不足
改革開放二十多年來，對于國有企業(yè)，只是一味地批評計劃經(jīng)濟制度管理得太嚴(yán)太死，因此在改革中十分重視經(jīng)濟權(quán)利的下放，然而，卻淡漠了經(jīng)濟活動內(nèi)部的至關(guān)重要的控制機構(gòu)，甚至連國有企業(yè)多年來積累的內(nèi)部控制經(jīng)驗也都給放掉了。事實上，并非所有企業(yè)都只是靠宏觀體制的改革才能發(fā)展的，關(guān)鍵是企業(yè)微觀領(lǐng)域的改革不能滯后于宏觀體制的改革，這也許正是為什么有的企業(yè)的在改革中充滿了生機，而有的企業(yè)卻被市場所淘汰的原因所在。目前一些企業(yè)特別是有些國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識存在兩種傾向值得注意：一是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行，不必考慮是否先進(jìn)。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強化。這就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，對企業(yè)的發(fā)展都是不利的，這些認(rèn)識上的偏差都將阻礙著企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展和完善。
內(nèi)部控制制度是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。我們知道，有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的失敗、會計信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效，諸如我國巨人集團的倒塌。鄭州亞細(xì)亞的衰敗，震驚中外的瓊民源、銀廣廈事件的發(fā)生，乃至美國安然公司的破產(chǎn)等等這些現(xiàn)象，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著一定的關(guān)系。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會計信息質(zhì)量，對于完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度，保護(hù)投資者合法權(quán)益，并保證資本市場有效運行，有著非常重要的意義。本文擬對此進(jìn)行初步的探討。
一、 內(nèi)部控制的理論發(fā)展
內(nèi)部控制具有其科學(xué)的定義和豐富的內(nèi)容，只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強化內(nèi)控?？v觀歷對內(nèi)部控制的理論研究大致上分為四個階段：
(一)內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部牽制這個概念最早于1905年由L．R．Dicksee提出，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個要素構(gòu)成：職責(zé)分工、會計記錄、人員輪換。當(dāng)時的內(nèi)部牽制是基于以下兩個基本設(shè)想：1、二個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；2、二個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。實踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有重要的地位，成為有關(guān)組織機構(gòu)控制、職務(wù)分離控制
的基礎(chǔ)。
(二)內(nèi)部控制階段
1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理*和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，并將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。
(三)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》，提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”是為了對實現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機總體，包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)及控制程序三個部分。《審計準(zhǔn)則公告第55號》從1990年1月起實行，自此，《審計程序公告第29號》中將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制的提法也被“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”所取代。
(四)一體化控制階段
八十年代以來，虛假財務(wù)報表時有發(fā)生。為此，美國成立了“反虛假財務(wù)報告委員會”，下設(shè)專門致力于內(nèi)部控制研究的“發(fā)起組織委員會”，簡稱COSO。COSO于1992年提出了題為“內(nèi)部控制——整體框架”的研究報告，這就是的COSO報告。審計準(zhǔn)則委員會于1995年發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號》，全面接受了COSO報告的觀點，并自1997年1月起生效。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列三大目標(biāo)提供合理保證：1、經(jīng)營的效果和效率(操作性目標(biāo))；2、財務(wù)報告的可靠性(信息性目標(biāo))；3、符合適用的法律和”法規(guī)(遵從性目標(biāo))”。這三大目標(biāo)既能滿足不同的需要，又相互交叉。是一種“全部控制論”的概念。在COSO報告中，認(rèn)為內(nèi)部控制涵蓋了企業(yè)內(nèi)部五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)督評審。這五大組成部分與前述三大目標(biāo)有機地相結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部控制的完整體系。COS0報告旨在為各行各業(yè)提出這一思路的。我國的企業(yè)工作者很有必要適應(yīng)形勢，轉(zhuǎn)變觀念，從內(nèi)控的三大目標(biāo)出發(fā)，去考察本單位上述五大組成部分的各個方面，看是否建立了健全的內(nèi)控制度，而且看這些制度是否得以認(rèn)真貫徹實施。
二、現(xiàn)行企業(yè)．內(nèi)部控制中存在的主要問題
(一)對內(nèi)控認(rèn)識不足
改革開放二十多年來，對于國有企業(yè)，只是一味地批評計劃經(jīng)濟制度管理得太嚴(yán)太死，因此在改革中十分重視經(jīng)濟權(quán)利的下放，然而，卻淡漠了經(jīng)濟活動內(nèi)部的至關(guān)重要的控制機構(gòu)，甚至連國有企業(yè)多年來積累的內(nèi)部控制經(jīng)驗也都給放掉了。事實上，并非所有企業(yè)都只是靠宏觀體制的改革才能發(fā)展的，關(guān)鍵是企業(yè)微觀領(lǐng)域的改革不能滯后于宏觀體制的改革，這也許正是為什么有的企業(yè)的在改革中充滿了生機，而有的企業(yè)卻被市場所淘汰的原因所在。目前一些企業(yè)特別是有些國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識存在兩種傾向值得注意：一是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行，不必考慮是否先進(jìn)。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強化。這就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，對企業(yè)的發(fā)展都是不利的，這些認(rèn)識上的偏差都將阻礙著企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展和完善。