從20世紀(jì)80年代興起的邊境易貨貿(mào)易，到目前企業(yè)之間的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的沖擊力很大。1999年，我國正式出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--非貨幣性交易》，對該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露作了規(guī)范，從某種程度上避免了企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤。本文就企業(yè)間非貨幣性交易審計(jì)等相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、非貨幣性交易審計(jì)要注意的幾個(gè)問題
(一)非貨幣性交易審計(jì)范圍的界定。
1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，因此，審計(jì)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應(yīng)收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，甲公司按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意到應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準(zhǔn)備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，則該交易屬非貨幣性交易。
2．補(bǔ)價(jià)存在時(shí)，非貨幣性交易的認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例的計(jì)算是否真實(shí)、是否正確，當(dāng)企業(yè)對這類交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，該比例是否小于或等于25%。
(二)非貨幣性交易審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在其會(huì)計(jì)計(jì)量上。
1．沒有補(bǔ)價(jià)的情況。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查同類非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其人賬價(jià)值;換人資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的大賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果兩者的公允價(jià)值都無法確定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意此時(shí)企業(yè)是否確認(rèn)損益，是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)人賬價(jià)值。
2．存在貨幣性補(bǔ)價(jià)的情況。同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查其是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，如果換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上收益作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。
不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值;是否按換人資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。收到補(bǔ)價(jià)的，是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。
審計(jì)舉例:甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營用車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用車床B，兩公司換入的目的都是為了自用。車床A的原值為150000元，交換日累計(jì)折舊為10000元，公允價(jià)值為130000元。B車床的原值為180000元，交換日累計(jì)折舊為20000元，公允價(jià)值為150000元。另，甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)20000元，假設(shè)整個(gè)交換過程末發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。經(jīng)查，甲公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為160000元，沒有確認(rèn)損益;乙公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為130000元(150000一20000)，并確認(rèn)當(dāng)期損失10000元即(180000-20000)一150000元。注冊會(huì)計(jì)師審查該業(yè)務(wù)時(shí)，首先查明該業(yè)務(wù)屬同類非貨幣性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非貨幣性交易計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)審查，表明甲公司的計(jì)量是錯(cuò)誤的。
甲公司換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值應(yīng)為:130000+20000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的損益為:130000-(150000-10000)=－10000元。
乙公司的會(huì)計(jì)計(jì)量是正確的。注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，就需考慮甲公司資產(chǎn)的高估、利潤的夸大對審計(jì)報(bào)告的影響，是會(huì)計(jì)政策誤用，還是粉飾報(bào)表，粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，需迸一步查明原因。
(三)充分體現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證職能披露完整性審計(jì)。非貨幣性交易不同于企業(yè)正常情況下所進(jìn)行的貨幣性交易，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中對非貨幣性交易進(jìn)行披露。注冊會(huì)計(jì)師為了便會(huì)計(jì)信息的使用者更全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，應(yīng)注意審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易的類型，即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換;是同類非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易涉及的金額，即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)金額以及換出資產(chǎn)賬面價(jià)值;是否披露非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及應(yīng)計(jì)的損益。
一、非貨幣性交易審計(jì)要注意的幾個(gè)問題
(一)非貨幣性交易審計(jì)范圍的界定。
1．非貨幣性資產(chǎn)的界定。非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，因此，審計(jì)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師必須首先查明企業(yè)交易是否確屬非貨幣性資產(chǎn)的交換。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有那些在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益(即貨幣金額)是不固定的或者是不可確定的資產(chǎn)才是非貨幣性資產(chǎn)。如:甲公司以應(yīng)收賬款交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，甲公司按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意到應(yīng)收賬款為貨幣性資產(chǎn)，甲公司該交易不屬非貨幣性交易;如果甲公司以不準(zhǔn)備持有到期的債券投資交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)床，則該交易屬非貨幣性交易。
2．補(bǔ)價(jià)存在時(shí)，非貨幣性交易的認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，企業(yè)有可能在換出、換人非貨幣性資產(chǎn)的同時(shí)也支付、收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例的計(jì)算是否真實(shí)、是否正確，當(dāng)企業(yè)對這類交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，該比例是否小于或等于25%。
(二)非貨幣性交易審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在其會(huì)計(jì)計(jì)量上。
1．沒有補(bǔ)價(jià)的情況。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查同類非貨幣性資產(chǎn)的交換，企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其人賬價(jià)值;換人資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的大賬價(jià)值;換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否計(jì)算損益。如果兩者的公允價(jià)值都無法確定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意此時(shí)企業(yè)是否確認(rèn)損益，是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)人賬價(jià)值。
2．存在貨幣性補(bǔ)價(jià)的情況。同類非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查其是否以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，如果換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)加上收益作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)審查企業(yè)是否以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值;是否按換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損失。
不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)審查企業(yè)是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值;是否按換人資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。收到補(bǔ)價(jià)的，是否以換人資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)后，與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算損益。
審計(jì)舉例:甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營用車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用車床B，兩公司換入的目的都是為了自用。車床A的原值為150000元，交換日累計(jì)折舊為10000元，公允價(jià)值為130000元。B車床的原值為180000元，交換日累計(jì)折舊為20000元，公允價(jià)值為150000元。另，甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)20000元，假設(shè)整個(gè)交換過程末發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。經(jīng)查，甲公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為160000元，沒有確認(rèn)損益;乙公司賬上換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值為130000元(150000一20000)，并確認(rèn)當(dāng)期損失10000元即(180000-20000)一150000元。注冊會(huì)計(jì)師審查該業(yè)務(wù)時(shí)，首先查明該業(yè)務(wù)屬同類非貨幣性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非貨幣性交易計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)審查，表明甲公司的計(jì)量是錯(cuò)誤的。
甲公司換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值應(yīng)為:130000+20000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的損益為:130000-(150000-10000)=－10000元。
乙公司的會(huì)計(jì)計(jì)量是正確的。注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，就需考慮甲公司資產(chǎn)的高估、利潤的夸大對審計(jì)報(bào)告的影響，是會(huì)計(jì)政策誤用，還是粉飾報(bào)表，粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，需迸一步查明原因。
(三)充分體現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證職能披露完整性審計(jì)。非貨幣性交易不同于企業(yè)正常情況下所進(jìn)行的貨幣性交易，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中對非貨幣性交易進(jìn)行披露。注冊會(huì)計(jì)師為了便會(huì)計(jì)信息的使用者更全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，應(yīng)注意審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易的類型，即以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換;是同類非貨幣性資產(chǎn)交換還是非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。審計(jì)企業(yè)是否披露非貨幣性交易涉及的金額，即非貨幣性交易中換人、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)金額以及換出資產(chǎn)賬面價(jià)值;是否披露非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及應(yīng)計(jì)的損益。