［提要］經(jīng)營失敗提高了利益相關者對審計報告的關注程度，審計風險易顯性化而演變?yōu)閷徲嬍?。本文通過典型案例分析，旨在研究注冊會計師在高風險區(qū)審計時的行為特征，及審計失敗與經(jīng)營失敗的關系，并針對如何提高審計質量、規(guī)避審計失敗提出相關建議。
經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析
一、含義
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風險的極端表現(xiàn)。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。
審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務而簽發(fā)了不適當?shù)膶徲嬕庖姟Ｍǔ１憩F(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。
審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當?shù)幕蛉宦?，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業(yè)風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。
二、概念辨析
1.審計失敗與經(jīng)營失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經(jīng)營者承擔經(jīng)營責任。
（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導火索。當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業(yè)的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。
2.審計風險與審計失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關監(jiān)管部門調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，強調的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。
（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業(yè)關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當?shù)闹骺陀^原因難以嚴格區(qū)分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。
經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析
一、含義
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風險的極端表現(xiàn)。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。
審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務而簽發(fā)了不適當?shù)膶徲嬕庖姟Ｍǔ１憩F(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。
審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當?shù)幕蛉宦?，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業(yè)風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。
二、概念辨析
1.審計失敗與經(jīng)營失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經(jīng)營者承擔經(jīng)營責任。
（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導火索。當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業(yè)的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。
2.審計風險與審計失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關監(jiān)管部門調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，強調的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。
（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業(yè)關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當?shù)闹骺陀^原因難以嚴格區(qū)分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。