第一節(jié) 固定資產初始計量
[例題考點提示]
固定資產的初始計量，分為自制和融資租入性質。
[經典例題]
例題自制性質的：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，發(fā)生如下兩筆有關固定資產的業(yè)務，按照要求作出會計分錄：
資料1：因生產經營需要于2007年初自行建造倉庫一座。購入為工程準備的各種物資200000元。支付的增值稅額為34000元。實際領用工程物資（含稅）187200元。剩于物資轉作企業(yè)生產用原材料。另外還領用了企業(yè)生產用的原材料一批。實際成本為80000元，領用本企業(yè)自產增值稅應稅產品80000元，分配工程人員工資及福利費30000元。該工程于2011年6月達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。
要求：（1）計算工程完工交付使用時固定資產的入賬價值。 （2）編制2010年與工程物資和固定資產購建有關的會計處理。
資料2：2010年1月1日從C公司購入大型機器作為固定資產使用。該機器已收到需安裝。合同規(guī)定，該機器的總價款為3000萬元。分4年支付。2010年12月31日支付1500萬元。2011年12月31日支付500萬元。2012年12月31日支付600萬元。2013年12月31日支付400萬元。假定甲公司4年的銀行借款利率為5%。 2010年1月1日，設備抵達公司。并開始安裝。發(fā)生運雜費和相關稅費50萬元。用銀行存款支付。該年末。達到可使用狀態(tài)。發(fā)生安裝費用8.675萬元.用銀行存款支付.
要求：根據以上資料對甲公司的業(yè)務做出相關的會計處理（答案用萬元表示）
[例題答案]
1：固定資產的入賬價值=187200+80000×（1+17%）×2+30000=404400（元）。
2：會計分錄：
資料1分錄：
（1）：購入為工程準備的物資
借：工程物資234000
貸：銀行存款234000
（2）：領用工程物資：
借：在建工程187200
貸：工程物資187200
（3）：剩余轉做生產用的原材料
借：原材料40000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6800
貸：工程物資46800
（4）：工程領用生產用的原材料
借：在建工程93600
貸：原材料80000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）13600
（5）：工程領用本企業(yè)自產產品
借：在建工程 93600
貸：庫存商品 80000
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 13600
（6）借：在建工程30000
貸：應付職工薪酬30000
（7）借：固定資產404400
貸：在建工程404400
資料2分錄：
（1）：購買價款的現值為：1500/（1+5%）+500/（1+5%）^2+600/（1+5%）^3+400/（1+5%）^4=1428.57+453.51+518.3+329.08=2729.46（萬元）
（2）：末確認融資費用=3000-2729.46=270.54（萬元）
（3）：2010.1.1
借：在建工程2729.46
末確認融資費270.54
貸：長期應付款3000
借：在建工程50
貸：銀行存款50
（4）：2010年1月1日到2010年12月31日安裝期間，末確認融資費用的分攤符合資本化條件計入成本。
借：在建工程136.47
貸：末確認融資費用136.47 （2729.46*5%=136.47）
借：長期應付款1500
貸：銀行存款1500
借：在建工程8.675
貸：銀行存款8.675
借：固定資產2924.605
貸：在建工程2924.605 （2729.46+50+136.47+8，675=2924.605）
（5）：2011年12月31日
借：財務費用68.3
貸：末確認融資費用68.3 [（3000-1500）-（270.54-136.47）]*5%=68.3
借：長期應付款500
貸：銀行存款500
（6）：2012年12月31日
借：財務費用46.71
貸：末確認融資費用46.71 [（3000-1500-500）-（270.54-136.47-68.3）]*5%=46.71
借：長期應付款600
貸：銀行存款600
（7）：2013年12月31日
借：財務費用19.07
貸：末確認融資費用19.07 （270.54-136.47-68.3-46.71）=19.07
借：長期應付款400
貸：銀行存款400
[例題總結與延伸]
該例題基本上對于故地給你資產的兩種重要的增加方式進行了考慮，自制固定資產和融資租入固定資產是需要重點考慮的。其中自制固定資產會涉及到領用原材料、自產和委托加工材料的情況，其中涉及到的稅費處理和入賬價值的確認問題是比較重要的問題。領用本企業(yè)原材料是屬于增值稅非應稅項目，應該做增值稅進項轉出的處理；對于領用本企業(yè)自產或者是委托加工的產品用于在建工程的，應該是作為視同銷售處理，確認增值稅銷項稅額，按照產品的賬面價值結轉到在建工程。
對于融資方式租入固定資產的，涉及到固定資產入賬價值的確認和未確認融資費用的攤銷，基本思路是延續(xù)了持有至到期投資的處理，基本理念和方法可以參照持有至到期投資的理念來理解。對于承租者來說，關鍵是確認長期應付款和現值，按照現值和固定資產公允價值的較低者入賬，差額部分要確認為未確認融資費用，然后按照實際利率法攤銷。
關于固定資產增加的問題，需要注意一點就是對于在建工程已經達到預定可使用狀態(tài)后，如果沒有進行竣工決算的應該按照暫估價值入賬，然后在辦理完竣工決算的時候對于固定資產的入賬價值進行追溯調整，但是不再調整固定資產的累計折舊，關于這個處理需要明確。另外融資租入固定資產的處理基本上可以作為對于融資租賃處理的入門，通過這個業(yè)務的訓練要對于實際利率攤銷法有個基本的了解，進一步加深對于持有至到期投資實際利率攤銷法處理的理解和掌握。
[知識點理解和總結]
固定資產增加的方式有很多，自制、外購、融資租入、非貨幣性資產:)、接受捐贈等方式，其中需要注意的是自制和融資租入兩種情況。自制固定資產中涉及到了領用本企業(yè)原材料和產品的情況，其中稅費的處理是比較重要的處理；融資租入固定資產的處理涉及到了實際利率法攤銷的問題。
1、自制固定資產，涉及到了相關稅費的處理，對于領用本企業(yè)外購的產品的，一般需要進行進項轉出的處理，如果是領用外購的工程物資的不需要這樣的處理，因為工程物資就是按照購入材料成本和增值稅進項入賬的，分錄如下：
借：在建工程
貸：工程物資
原材料
應交稅費－應交增值稅（進項轉出）（原材料用于非應稅項目進項轉出）
庫存商品（自產和委托加工）
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）（自產委托加工產品視同銷售）
應交稅費－應交消費稅（應稅消費品視同銷售處理）
應付職工薪酬（應付工資和福利費）
2、融資租入固定資產涉及到了固定資產入賬價值的確認問題：最低租賃付款額＝承租人應支付款項＋承租方或者是相關第三方的擔保余值，最低租賃付款額的現值＝租金×年金現值系數＋擔保余值×復利現值系數，按照現值和固定資產公允價值的低者入賬：
借：在建工程
未確認融資費用
貸：長期應付款－最低租賃付款額
借：在建工程
貸：未確認融資費用
3、接受捐贈固定資產：接受捐贈固定資產需要區(qū)分固定資產價值的問題。如果固定資產價值比較小的，全部確認為當期營業(yè)外收入，納入當期的應納稅所得額；如果是價值比較大的，需要分五年納入應納稅所得額，當期應該確認遞延所得稅負債：
借：固定資產 A
貸：營業(yè)外收入 A
借：所得稅費用 A×4/5×33％
貸：遞延所得稅負債 A×4/5×33％
4、非貨幣性資產:)：非貨幣性資產:)得到的固定資產需要按照下面共識確認入賬價值：
具有商業(yè)實質的情況：換入固定資產入賬價值＝換出資產公允價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價－受到的補價
不具有商業(yè)實質的情況：換入固定資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價－受到的補價
其中具有商業(yè)實質的需要確認整體非貨幣性資產:)損益：換出和換入資產的公允價值的差額確認為非貨幣性資產:)損益；另外單項資產的公允價值和賬面價值的差額要確認為單項資產損益：其中如果換出的是存貨的要確認主營業(yè)務收入和結轉主營業(yè)務成本，原材料確認其他業(yè)務收入和結轉其他業(yè)務成本。如果是換出金融資產的需要確認投資收益。如果是換出固定資產、無形資產的需要確認為營業(yè)外收支。
借：固定資產
貸：主營業(yè)務收入
其他業(yè)務收入
固定資產清理
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）
營業(yè)外收入－非貨幣性資產處置損益
營業(yè)外收入－非貨幣性資產:)處置損益
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費－應交消費稅
應交稅費－應交營業(yè)稅（不包括清理固定資產發(fā)生的營業(yè)稅）
應交稅費－應交資源稅
如果是不具有商業(yè)實質的，這個時候營業(yè)稅、消費稅等價內稅就需要確認為“支付的相關稅費”中，存貨等按照賬面價值結轉，不確認單項資產損益和整體非貨幣性資產:)的損益：
借：固定資產
貸：庫存商品
原材料
固定資產清理
應交稅費－應交增值稅
應交稅費－應交營業(yè)稅
應交稅費－應交資源稅
應交稅費－應交消費稅
[容易犯錯的地方]
1、自制固定資產中問題會比較多一些：領用原材料、資產產品、委托加工產品的，是否確認收入？是作為增值稅進項轉出還是作為視同銷售處理，不同的處理會影響到入賬價值確認問題。另外如果和其他應稅產品，比如消費稅應稅產品的，計入在建工程的時候還需要確認消費稅問題。
2、另外對于通過非貨幣性資產:)取得固定資產的，著重需要確認營業(yè)稅、消費稅等價內稅的處理問題，具有商業(yè)實質的情況下，由于公允價值中已經包含了這部分價內稅，那么不需要重復計入到固定資產入賬價值中；不具有商業(yè)實質的情況，需要把這部分價內稅進行考慮。
3、對于融資方式租入固定資產的，需要掌握固定資產入賬價值的確認問題和未確認融資費用的攤銷問題。其中對于在建工程期間的未確認融資費用的攤銷要作為在建工程的入賬價值的一部分確認。
[例題考點提示]
固定資產的初始計量，分為自制和融資租入性質。
[經典例題]
例題自制性質的：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，發(fā)生如下兩筆有關固定資產的業(yè)務，按照要求作出會計分錄：
資料1：因生產經營需要于2007年初自行建造倉庫一座。購入為工程準備的各種物資200000元。支付的增值稅額為34000元。實際領用工程物資（含稅）187200元。剩于物資轉作企業(yè)生產用原材料。另外還領用了企業(yè)生產用的原材料一批。實際成本為80000元，領用本企業(yè)自產增值稅應稅產品80000元，分配工程人員工資及福利費30000元。該工程于2011年6月達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。
要求：（1）計算工程完工交付使用時固定資產的入賬價值。 （2）編制2010年與工程物資和固定資產購建有關的會計處理。
資料2：2010年1月1日從C公司購入大型機器作為固定資產使用。該機器已收到需安裝。合同規(guī)定，該機器的總價款為3000萬元。分4年支付。2010年12月31日支付1500萬元。2011年12月31日支付500萬元。2012年12月31日支付600萬元。2013年12月31日支付400萬元。假定甲公司4年的銀行借款利率為5%。 2010年1月1日，設備抵達公司。并開始安裝。發(fā)生運雜費和相關稅費50萬元。用銀行存款支付。該年末。達到可使用狀態(tài)。發(fā)生安裝費用8.675萬元.用銀行存款支付.
要求：根據以上資料對甲公司的業(yè)務做出相關的會計處理（答案用萬元表示）
[例題答案]
1：固定資產的入賬價值=187200+80000×（1+17%）×2+30000=404400（元）。
2：會計分錄：
資料1分錄：
（1）：購入為工程準備的物資
借：工程物資234000
貸：銀行存款234000
（2）：領用工程物資：
借：在建工程187200
貸：工程物資187200
（3）：剩余轉做生產用的原材料
借：原材料40000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6800
貸：工程物資46800
（4）：工程領用生產用的原材料
借：在建工程93600
貸：原材料80000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）13600
（5）：工程領用本企業(yè)自產產品
借：在建工程 93600
貸：庫存商品 80000
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 13600
（6）借：在建工程30000
貸：應付職工薪酬30000
（7）借：固定資產404400
貸：在建工程404400
資料2分錄：
（1）：購買價款的現值為：1500/（1+5%）+500/（1+5%）^2+600/（1+5%）^3+400/（1+5%）^4=1428.57+453.51+518.3+329.08=2729.46（萬元）
（2）：末確認融資費用=3000-2729.46=270.54（萬元）
（3）：2010.1.1
借：在建工程2729.46
末確認融資費270.54
貸：長期應付款3000
借：在建工程50
貸：銀行存款50
（4）：2010年1月1日到2010年12月31日安裝期間，末確認融資費用的分攤符合資本化條件計入成本。
借：在建工程136.47
貸：末確認融資費用136.47 （2729.46*5%=136.47）
借：長期應付款1500
貸：銀行存款1500
借：在建工程8.675
貸：銀行存款8.675
借：固定資產2924.605
貸：在建工程2924.605 （2729.46+50+136.47+8，675=2924.605）
（5）：2011年12月31日
借：財務費用68.3
貸：末確認融資費用68.3 [（3000-1500）-（270.54-136.47）]*5%=68.3
借：長期應付款500
貸：銀行存款500
（6）：2012年12月31日
借：財務費用46.71
貸：末確認融資費用46.71 [（3000-1500-500）-（270.54-136.47-68.3）]*5%=46.71
借：長期應付款600
貸：銀行存款600
（7）：2013年12月31日
借：財務費用19.07
貸：末確認融資費用19.07 （270.54-136.47-68.3-46.71）=19.07
借：長期應付款400
貸：銀行存款400
[例題總結與延伸]
該例題基本上對于故地給你資產的兩種重要的增加方式進行了考慮，自制固定資產和融資租入固定資產是需要重點考慮的。其中自制固定資產會涉及到領用原材料、自產和委托加工材料的情況，其中涉及到的稅費處理和入賬價值的確認問題是比較重要的問題。領用本企業(yè)原材料是屬于增值稅非應稅項目，應該做增值稅進項轉出的處理；對于領用本企業(yè)自產或者是委托加工的產品用于在建工程的，應該是作為視同銷售處理，確認增值稅銷項稅額，按照產品的賬面價值結轉到在建工程。
對于融資方式租入固定資產的，涉及到固定資產入賬價值的確認和未確認融資費用的攤銷，基本思路是延續(xù)了持有至到期投資的處理，基本理念和方法可以參照持有至到期投資的理念來理解。對于承租者來說，關鍵是確認長期應付款和現值，按照現值和固定資產公允價值的較低者入賬，差額部分要確認為未確認融資費用，然后按照實際利率法攤銷。
關于固定資產增加的問題，需要注意一點就是對于在建工程已經達到預定可使用狀態(tài)后，如果沒有進行竣工決算的應該按照暫估價值入賬，然后在辦理完竣工決算的時候對于固定資產的入賬價值進行追溯調整，但是不再調整固定資產的累計折舊，關于這個處理需要明確。另外融資租入固定資產的處理基本上可以作為對于融資租賃處理的入門，通過這個業(yè)務的訓練要對于實際利率攤銷法有個基本的了解，進一步加深對于持有至到期投資實際利率攤銷法處理的理解和掌握。
[知識點理解和總結]
固定資產增加的方式有很多，自制、外購、融資租入、非貨幣性資產:)、接受捐贈等方式，其中需要注意的是自制和融資租入兩種情況。自制固定資產中涉及到了領用本企業(yè)原材料和產品的情況，其中稅費的處理是比較重要的處理；融資租入固定資產的處理涉及到了實際利率法攤銷的問題。
1、自制固定資產，涉及到了相關稅費的處理，對于領用本企業(yè)外購的產品的，一般需要進行進項轉出的處理，如果是領用外購的工程物資的不需要這樣的處理，因為工程物資就是按照購入材料成本和增值稅進項入賬的，分錄如下：
借：在建工程
貸：工程物資
原材料
應交稅費－應交增值稅（進項轉出）（原材料用于非應稅項目進項轉出）
庫存商品（自產和委托加工）
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）（自產委托加工產品視同銷售）
應交稅費－應交消費稅（應稅消費品視同銷售處理）
應付職工薪酬（應付工資和福利費）
2、融資租入固定資產涉及到了固定資產入賬價值的確認問題：最低租賃付款額＝承租人應支付款項＋承租方或者是相關第三方的擔保余值，最低租賃付款額的現值＝租金×年金現值系數＋擔保余值×復利現值系數，按照現值和固定資產公允價值的低者入賬：
借：在建工程
未確認融資費用
貸：長期應付款－最低租賃付款額
借：在建工程
貸：未確認融資費用
3、接受捐贈固定資產：接受捐贈固定資產需要區(qū)分固定資產價值的問題。如果固定資產價值比較小的，全部確認為當期營業(yè)外收入，納入當期的應納稅所得額；如果是價值比較大的，需要分五年納入應納稅所得額，當期應該確認遞延所得稅負債：
借：固定資產 A
貸：營業(yè)外收入 A
借：所得稅費用 A×4/5×33％
貸：遞延所得稅負債 A×4/5×33％
4、非貨幣性資產:)：非貨幣性資產:)得到的固定資產需要按照下面共識確認入賬價值：
具有商業(yè)實質的情況：換入固定資產入賬價值＝換出資產公允價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價－受到的補價
不具有商業(yè)實質的情況：換入固定資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價－受到的補價
其中具有商業(yè)實質的需要確認整體非貨幣性資產:)損益：換出和換入資產的公允價值的差額確認為非貨幣性資產:)損益；另外單項資產的公允價值和賬面價值的差額要確認為單項資產損益：其中如果換出的是存貨的要確認主營業(yè)務收入和結轉主營業(yè)務成本，原材料確認其他業(yè)務收入和結轉其他業(yè)務成本。如果是換出金融資產的需要確認投資收益。如果是換出固定資產、無形資產的需要確認為營業(yè)外收支。
借：固定資產
貸：主營業(yè)務收入
其他業(yè)務收入
固定資產清理
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）
營業(yè)外收入－非貨幣性資產處置損益
營業(yè)外收入－非貨幣性資產:)處置損益
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費－應交消費稅
應交稅費－應交營業(yè)稅（不包括清理固定資產發(fā)生的營業(yè)稅）
應交稅費－應交資源稅
如果是不具有商業(yè)實質的，這個時候營業(yè)稅、消費稅等價內稅就需要確認為“支付的相關稅費”中，存貨等按照賬面價值結轉，不確認單項資產損益和整體非貨幣性資產:)的損益：
借：固定資產
貸：庫存商品
原材料
固定資產清理
應交稅費－應交增值稅
應交稅費－應交營業(yè)稅
應交稅費－應交資源稅
應交稅費－應交消費稅
[容易犯錯的地方]
1、自制固定資產中問題會比較多一些：領用原材料、資產產品、委托加工產品的，是否確認收入？是作為增值稅進項轉出還是作為視同銷售處理，不同的處理會影響到入賬價值確認問題。另外如果和其他應稅產品，比如消費稅應稅產品的，計入在建工程的時候還需要確認消費稅問題。
2、另外對于通過非貨幣性資產:)取得固定資產的，著重需要確認營業(yè)稅、消費稅等價內稅的處理問題，具有商業(yè)實質的情況下，由于公允價值中已經包含了這部分價內稅，那么不需要重復計入到固定資產入賬價值中；不具有商業(yè)實質的情況，需要把這部分價內稅進行考慮。
3、對于融資方式租入固定資產的，需要掌握固定資產入賬價值的確認問題和未確認融資費用的攤銷問題。其中對于在建工程期間的未確認融資費用的攤銷要作為在建工程的入賬價值的一部分確認。