2002年4月IIA在對美國國會(huì)關(guān)于《Sarbanes-Oxley Act》的意見陳述書提出，內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、董事會(huì)以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國際上第一次正式將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問題中必不可少的組成部分。要探討外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)對公司治理的作用和貢獻(xiàn)，還要先從公司治理的內(nèi)部動(dòng)因說起。
一、 公司治理的理論分析
公司治理（Corporate Governance）源于現(xiàn)代公司中所有權(quán)和控制權(quán)的分離。公司治理是這樣一種機(jī)制，它不僅規(guī)定了公司的各個(gè)相關(guān)利益主體（包括股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等）的責(zé)任和權(quán)利，而且規(guī)定了公司決策所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，以實(shí)現(xiàn)股東及其他利益相關(guān)者的利益化。
公司治理的分類有狹義和廣義之分，李維安（2002）認(rèn)為，“狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，其主要特點(diǎn)上通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理；廣義的公司治理則是通過一套包括正式及非正式的制度來協(xié)調(diào)公司與所有利害相關(guān)者（股東、債權(quán)人、供應(yīng)者、雇員、政府、社區(qū)等）之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，從而最終維護(hù)公司各方面的利益?！北疚恼J(rèn)為，由于委托代理問題是公司治理中一切矛盾的根源，而且在公司經(jīng)營過程中只要不是委托人親自去做，代理人始終存在著機(jī)會(huì)主義傾向，因此要全面的考察公司治理問題，就需要內(nèi)外并重，在加強(qiáng)公司內(nèi)部治理的同時(shí)，也要重視公司的外部治理。
由于公司治理中存在著多層級的委托代理關(guān)系，因此其關(guān)鍵要處理好三個(gè)問題：
1、 各利益主體間的信息不對稱問題。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，委托人選擇行為人完成一定的任務(wù)，代理人接受委托而工作，雙方形成契約關(guān)系。由于存在監(jiān)督成本，產(chǎn)生了信息不對稱。
2、 受托人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。由于委托代理關(guān)系下，各相關(guān)利益主體間的利益不一致和信息不對稱情況的存在，使掌握更多信息的一方可能產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇——既在某些情況下為保護(hù)和實(shí)現(xiàn)自身的利益而損害其他相關(guān)者的利益。
3、 實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的“帕累托”。公司治理是伴隨著公司日常經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，在這一動(dòng)態(tài)的過程中，委托人與代理人、所有者與經(jīng)營者、債權(quán)人與債務(wù)人、管理者與被管理者之間不斷進(jìn)行著互動(dòng)的博弈。公司治理的各項(xiàng)制度安排就要在這種動(dòng)態(tài)的博弈中保持整體的“帕累托”狀態(tài)。
要解決以上三個(gè)問題可從另外三個(gè)方面入手：一是相關(guān)利益者的權(quán)利分配，這與公司的資本結(jié)構(gòu)有關(guān)；二是經(jīng)營過程的監(jiān)督，這需要審計(jì)職能的介入；三是對經(jīng)營者的激勵(lì)，這與經(jīng)營者的收入構(gòu)成有關(guān)。本文擬從經(jīng)營過程的監(jiān)督入手，論述審計(jì)與公司治理的關(guān)系。
二、 公司治理對獨(dú)立審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的分類需求
要解決好公司治理問題，對日常經(jīng)營過程的監(jiān)督是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，他可以從動(dòng)態(tài)的角度監(jiān)督公司運(yùn)營的過程，不斷修正和防止公司經(jīng)營中可能出現(xiàn)的問題，而審計(jì)就是一種較為有效的監(jiān)督方式。李維安（2003）指出：“各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時(shí)，都會(huì)涉及到審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計(jì)監(jiān)督安排由外部審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成?！?BR> 1、獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用
獨(dú)立審計(jì)又稱外部審計(jì),是指由公司所有者和經(jīng)營者以外的獨(dú)立第三方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司的經(jīng)營情況進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)的對象以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，審計(jì)的目的是財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、合規(guī)性。獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用主要體現(xiàn)在提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可信性方面。
1）獨(dú)立審計(jì)通過提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性降低信息不對稱程度，減少經(jīng)營者的敗德行為和逆向選擇。內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制要正常發(fā)揮作用，必須有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)信息失真，那么構(gòu)建在錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上的內(nèi)、外部治理機(jī)制必然會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效用，嚴(yán)重者還將導(dǎo)致整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)失靈。從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因判斷，外部的獨(dú)立審計(jì)在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性方面發(fā)揮著重要作用，經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將被所有者采信。所有者利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵(lì)，將有利于公司治理水平的提升。同時(shí)資本市場上的決策者依靠真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作出決策，也將使資源配置得到高效率的發(fā)揮。由此可見，獨(dú)立審計(jì)在降低信息不對稱，減少經(jīng)營者道德風(fēng)險(xiǎn)方面至關(guān)重要。
2）獨(dú)立審計(jì)通過提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性，減少控股股東對小股東的利益侵占。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的控投股東,為了追求自身效用的化,可能利用其對公司的有效控制權(quán),制定有利于自己的會(huì)計(jì)政策或授意、默許管理者編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,誤導(dǎo)非控股股東和債權(quán)人的投資、經(jīng)營、分紅等決策,從而侵占非控股股東和債權(quán)人的利益(陳關(guān)亭,2004)。而獨(dú)立審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評價(jià)等基本職能，執(zhí)行這些職能，能促使企業(yè)提供真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)信息，保證所有股東（控股股東、非控股股東）都能得到相同的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。有時(shí)審計(jì)雖然無法保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)、合法、完整的，但能夠持獨(dú)立、客觀、公正的立場對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性與合法性作出判斷，從而起到保護(hù)中小股東利益的作用。
2、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用
隨著國際上財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，基于公司內(nèi)部治理的內(nèi)部審計(jì)越來越受到重視。最近的大量研究表明內(nèi)部審計(jì)能對公司治理產(chǎn)生積極影響,包括在報(bào)告質(zhì)量、公司業(yè)績等方面。在2002年7月國際審計(jì)師協(xié)會(huì)遞交美國國會(huì)的建議書中又指出:“有效的公司治理建立在四個(gè)主要條件之上:董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師。”在我國，則由于一股獨(dú)大這樣一種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)對完善公司治理機(jī)制有著更為重要的意義。
1）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢，能更及時(shí)地發(fā)現(xiàn)雇員舞弊和財(cái)務(wù)錯(cuò)漏。內(nèi)部審計(jì)部門是一個(gè)經(jīng)常性存在的監(jiān)督部門，部門的日常工作就是檢查監(jiān)督其他部門、人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)（包括總經(jīng)理和其他高層管理者）。他們有更充足的時(shí)間和精力對他們所有疑問的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)字進(jìn)行調(diào)查，投入的審計(jì)資源越多，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)漏和舞弊行為的概率就越大。因此，內(nèi)部審計(jì)在一定條件下可以預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告的違規(guī)行為和員工偷竊行為(Schneider和Wilner,1990;Hansen,1997)。
2）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢，能更有效地幫助企業(yè)科學(xué)決策，提高績效水平。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”提升為“幫助組織增加價(jià)值”，這與公司治理的目標(biāo)不謀而合。內(nèi)部審計(jì)不同于外部審計(jì)的地方在于，經(jīng)理層為順利完成其受托責(zé)任，對其有內(nèi)生性的要求，這也使得地位提升的內(nèi)部審計(jì)成為內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中一個(gè)不可或缺的部分。提高企業(yè)績效、增加企業(yè)價(jià)值正是所有相關(guān)利益者的共同目標(biāo)，也是公司治理的最終目的。目前，越來越多的公司正日益提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位，并且不斷擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的范圍，包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)。人們越來越重視內(nèi)部審計(jì),不斷地?cái)U(kuò)展內(nèi)部審計(jì)在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)(Antoine,2004)。
3）內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的函數(shù)，對風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，為加強(qiáng)公司治理實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)具有重大作用。企業(yè)所處的環(huán)境是復(fù)雜多變的，風(fēng)險(xiǎn)無處不在，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司全面建立了風(fēng)險(xiǎn)管理過程，內(nèi)部審計(jì)因此能夠擔(dān)負(fù)起風(fēng)險(xiǎn)管理的職能?！秲?nèi)部審計(jì)思想》(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計(jì)的治理活動(dòng)界定為“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和“控制確認(rèn)”。他們認(rèn)為,“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要部分,這三個(gè)要素一起共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與控制,以及檢查和確認(rèn)信息與政策、程序和法律的遵循”。
三、 獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與公司治理的未來發(fā)展趨勢
隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量不斷增加、復(fù)雜性不斷提高以及市場環(huán)境的不斷變化，公司治理的難度也不斷加大。湯云為教授指出：“《薩班斯法案》的影響是在法律層次上對現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的一次功能定位和重新思考一個(gè)原始的問題：現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)到底為何存在？到底能起什么作用？答案存在于公司治理結(jié)構(gòu)中?！?BR> 1、 審計(jì)的發(fā)展依賴于公司治理需求的發(fā)展變化。
審計(jì)的產(chǎn)生是委托代理關(guān)系的產(chǎn)物，在以前的公司治理結(jié)構(gòu)中，人們關(guān)注的是所有者與經(jīng)營者之間的委托代理問題，由于所有者不參與日常的經(jīng)營活動(dòng)，他們更多地傾向于通過外部治理——獨(dú)立審計(jì)方式來監(jiān)督檢查經(jīng)營者的業(yè)績成果。近年來財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，使所有者更加關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部日常監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)需求日益受到重視，從幕后走到前臺。因此，未來審計(jì)的發(fā)展會(huì)隨著公司治理需求的不斷發(fā)展變化而呈現(xiàn)多個(gè)分支，除目前獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的基本分類以外，在獨(dú)立審計(jì)內(nèi)部將呈現(xiàn)更多樣性的專業(yè)化分工，目前各大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所按客戶行業(yè)分類來劃分部門就是例證之一。內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部也將按照所有者需求劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)，以及確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)等。2004年6月,時(shí)任IIA理事會(huì)主席的鮑伯·麥克唐納先生訪華，他在為中國內(nèi)部審計(jì)師演講的內(nèi)容中提到了國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三大趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動(dòng)更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。
2、未來審計(jì)的發(fā)展將更有效的推動(dòng)公司治理改革和完善。
世通事件后美國國會(huì)頒發(fā)的《薩班斯一奧克斯萊法案》強(qiáng)調(diào)規(guī)定：外部審計(jì)必須由董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)聘任；外部審計(jì)應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。IIA主席LeroyE·Bookal在參加紐約證交所董事會(huì)的一個(gè)特別委員會(huì)時(shí)指出“公司有必要構(gòu)建和保持獨(dú)立的、勝任的和有競爭能力的內(nèi)部審計(jì)職能,如果在公司內(nèi)沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),那就要求董事會(huì)在年度報(bào)告和聲明中說明并解釋這一事實(shí)”。
以上事件表明，無論是獨(dú)立審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)在公司治理中扮演的角色越來越重要，他們?yōu)楣局卫硭枰鉀Q的信息不對稱問題提供了一個(gè)信息反饋系統(tǒng)。隨著兩者審計(jì)范圍的擴(kuò)大和審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步以及審計(jì)資源投入的增加，審計(jì)所提供的信息也會(huì)越來越準(zhǔn)確可信。因此，審計(jì)結(jié)果對公司治理的促進(jìn)作用將是巨大的。
四、 公司治理中的加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的措施
基于審計(jì)在公司治理中的重要作用，有必要從審計(jì)工作入手加強(qiáng)公司的內(nèi)外部治理。根據(jù)以上分析，外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)均有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，要全面解決公司治理中的信息不對稱問題，就需要將獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)很好的結(jié)合起來，發(fā)揮兩者的協(xié)同作用。
1、改變獨(dú)立審計(jì)的聘任方式，提高內(nèi)部審計(jì)的地位。
獨(dú)立審計(jì)的聘任方式一直是影響審計(jì)獨(dú)立性的極大障礙。由公司經(jīng)營者對外聘任審計(jì)師的方式是委托人與被審計(jì)人一致，審計(jì)師將在自身利益和獨(dú)立性之間進(jìn)行權(quán)衡，審計(jì)師與經(jīng)營者“合謀”的情況屢屢發(fā)生。因此，從委托代理理論的審計(jì)動(dòng)因出發(fā)，應(yīng)該將審計(jì)師的聘任權(quán)交給股東大會(huì)，由股東大會(huì)委托聘任審計(jì)師對公司進(jìn)行審計(jì)必將大大提高審計(jì)的獨(dú)立性，也將大大提升獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用。
同時(shí)，對內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用的研究，也集中在了內(nèi)部審計(jì)的地位上。目前我國的內(nèi)部審計(jì)部門大多由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的有效性很大程度上依賴于董事會(huì)和管理層的才干和人品。因此，要提高內(nèi)部審計(jì)的有效性必須從提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位入手。在我國，《公司法》明確規(guī)定上市公司必須設(shè)立股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，中國證監(jiān)會(huì)于2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》要求董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)。將內(nèi)部審計(jì)的職權(quán)交給董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)地位提高的未來趨勢。
2、實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)部門的配合為開端，提高審計(jì)效率。
外部治理能否達(dá)到預(yù)期的構(gòu)想,在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師是否提供了值得信賴的外部審計(jì),而當(dāng)今從投入審計(jì)資源方面比較，在接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從降低審計(jì)成本的角度考慮，投入的審計(jì)資源比較有限，不可能對公司的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都非常熟悉。因此，的途徑就是在審計(jì)時(shí)爭取內(nèi)部審計(jì)師的幫助和配合。畢竟內(nèi)部審計(jì)部門是公司的常設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，他們在信息上具有優(yōu)勢。瞿曲等(2005)分析了內(nèi)部審計(jì)所提供的與外部審計(jì)有差異的服務(wù),即內(nèi)部審計(jì)不僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)方面發(fā)揮作用,而且在經(jīng)營領(lǐng)域發(fā)揮作用,最終降低交易成本和代理成本,進(jìn)而影響企業(yè)價(jià)值。
因此，獨(dú)立審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的配合將有助于外部審計(jì)效率的提高。我們認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制,是董事會(huì)及其所屬審計(jì)委員會(huì)、高管層和外部審計(jì)一種極具價(jià)值的資源。
3、內(nèi)部審計(jì)部分職能外包，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)性。
內(nèi)部審計(jì)部門在公司業(yè)務(wù)內(nèi)容、程序、控制制度有效性方面具有優(yōu)勢，但在審計(jì)專業(yè)性和獨(dú)立性方面還存在著客觀的不足。要提高內(nèi)部審計(jì)效率，就要揚(yáng)長避短通過部分內(nèi)部審計(jì)職能外包的形式,即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計(jì)的有效性，其目的是在保留內(nèi)部審計(jì)部門優(yōu)勢的條件下更增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的核心競爭力。這種方式的具體做法是將企業(yè)的首席審計(jì)官處于內(nèi)部審計(jì)的主導(dǎo)地位,利用服務(wù)或咨詢公司的專業(yè)外部服務(wù)人員的技能和資源來補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足,進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)的效率。
4、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理中的角色和功能的轉(zhuǎn)變。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一方面要變成董事會(huì)進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和獲取決策信息的利器和手段，使信息鏈在內(nèi)部傳遞過程中的風(fēng)險(xiǎn)得到適當(dāng)?shù)目刂疲瑥?qiáng)化董事會(huì)的功能；另一方面更要做企業(yè)所有者、經(jīng)營者以及全體員工的好幫手，通過戰(zhàn)略審計(jì)、控制審計(jì)、組織審計(jì)等方式控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)公司管理和公司治理的優(yōu)化，成為公司治理中受各方歡迎的中堅(jiān)力量。
總之，內(nèi)部治理和外部治理以加強(qiáng)信息的疏通和監(jiān)管為治理核心和突破口，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部雙重制衡和外部治理的多重完美結(jié)合，信息不對稱的局面將有極大地改善，經(jīng)理層主導(dǎo)控制地位會(huì)有所改變，經(jīng)理層實(shí)現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的空間也會(huì)大大縮小，從而有利于提高公司治理效率，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部治理相互作用、互為推動(dòng)的良性循環(huán)。
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Research of Independent Audit and Internal Audit with Corporate Governance
Cai Wenying
(Wu Han University, Guangdong Polytechnic Normal University, 510665)
Abstract: In recent years, people pay more attention to the importance of auditing in the corporate governance. This paper will express the relationship between the audit (including internal audit and independent audit) and corporate governance. Also forecast the development trend of audit in the future.
Key words: internal audit, independent audit, corporate governance
一、 公司治理的理論分析
公司治理（Corporate Governance）源于現(xiàn)代公司中所有權(quán)和控制權(quán)的分離。公司治理是這樣一種機(jī)制，它不僅規(guī)定了公司的各個(gè)相關(guān)利益主體（包括股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等）的責(zé)任和權(quán)利，而且規(guī)定了公司決策所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，以實(shí)現(xiàn)股東及其他利益相關(guān)者的利益化。
公司治理的分類有狹義和廣義之分，李維安（2002）認(rèn)為，“狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系，其主要特點(diǎn)上通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理；廣義的公司治理則是通過一套包括正式及非正式的制度來協(xié)調(diào)公司與所有利害相關(guān)者（股東、債權(quán)人、供應(yīng)者、雇員、政府、社區(qū)等）之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，從而最終維護(hù)公司各方面的利益?！北疚恼J(rèn)為，由于委托代理問題是公司治理中一切矛盾的根源，而且在公司經(jīng)營過程中只要不是委托人親自去做，代理人始終存在著機(jī)會(huì)主義傾向，因此要全面的考察公司治理問題，就需要內(nèi)外并重，在加強(qiáng)公司內(nèi)部治理的同時(shí)，也要重視公司的外部治理。
由于公司治理中存在著多層級的委托代理關(guān)系，因此其關(guān)鍵要處理好三個(gè)問題：
1、 各利益主體間的信息不對稱問題。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，委托人選擇行為人完成一定的任務(wù)，代理人接受委托而工作，雙方形成契約關(guān)系。由于存在監(jiān)督成本，產(chǎn)生了信息不對稱。
2、 受托人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。由于委托代理關(guān)系下，各相關(guān)利益主體間的利益不一致和信息不對稱情況的存在，使掌握更多信息的一方可能產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇——既在某些情況下為保護(hù)和實(shí)現(xiàn)自身的利益而損害其他相關(guān)者的利益。
3、 實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的“帕累托”。公司治理是伴隨著公司日常經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，在這一動(dòng)態(tài)的過程中，委托人與代理人、所有者與經(jīng)營者、債權(quán)人與債務(wù)人、管理者與被管理者之間不斷進(jìn)行著互動(dòng)的博弈。公司治理的各項(xiàng)制度安排就要在這種動(dòng)態(tài)的博弈中保持整體的“帕累托”狀態(tài)。
要解決以上三個(gè)問題可從另外三個(gè)方面入手：一是相關(guān)利益者的權(quán)利分配，這與公司的資本結(jié)構(gòu)有關(guān)；二是經(jīng)營過程的監(jiān)督，這需要審計(jì)職能的介入；三是對經(jīng)營者的激勵(lì)，這與經(jīng)營者的收入構(gòu)成有關(guān)。本文擬從經(jīng)營過程的監(jiān)督入手，論述審計(jì)與公司治理的關(guān)系。
二、 公司治理對獨(dú)立審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的分類需求
要解決好公司治理問題，對日常經(jīng)營過程的監(jiān)督是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，他可以從動(dòng)態(tài)的角度監(jiān)督公司運(yùn)營的過程，不斷修正和防止公司經(jīng)營中可能出現(xiàn)的問題，而審計(jì)就是一種較為有效的監(jiān)督方式。李維安（2003）指出：“各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時(shí)，都會(huì)涉及到審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計(jì)監(jiān)督安排由外部審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成?！?BR> 1、獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用
獨(dú)立審計(jì)又稱外部審計(jì),是指由公司所有者和經(jīng)營者以外的獨(dú)立第三方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司的經(jīng)營情況進(jìn)行的審計(jì)，審計(jì)的對象以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，審計(jì)的目的是財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、合規(guī)性。獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用主要體現(xiàn)在提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可信性方面。
1）獨(dú)立審計(jì)通過提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性降低信息不對稱程度，減少經(jīng)營者的敗德行為和逆向選擇。內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制要正常發(fā)揮作用，必須有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)信息失真，那么構(gòu)建在錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)之上的內(nèi)、外部治理機(jī)制必然會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效用，嚴(yán)重者還將導(dǎo)致整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)失靈。從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因判斷，外部的獨(dú)立審計(jì)在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性方面發(fā)揮著重要作用，經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將被所有者采信。所有者利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵(lì)，將有利于公司治理水平的提升。同時(shí)資本市場上的決策者依靠真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作出決策，也將使資源配置得到高效率的發(fā)揮。由此可見，獨(dú)立審計(jì)在降低信息不對稱，減少經(jīng)營者道德風(fēng)險(xiǎn)方面至關(guān)重要。
2）獨(dú)立審計(jì)通過提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性，減少控股股東對小股東的利益侵占。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的控投股東,為了追求自身效用的化,可能利用其對公司的有效控制權(quán),制定有利于自己的會(huì)計(jì)政策或授意、默許管理者編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,誤導(dǎo)非控股股東和債權(quán)人的投資、經(jīng)營、分紅等決策,從而侵占非控股股東和債權(quán)人的利益(陳關(guān)亭,2004)。而獨(dú)立審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評價(jià)等基本職能，執(zhí)行這些職能，能促使企業(yè)提供真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)信息，保證所有股東（控股股東、非控股股東）都能得到相同的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。有時(shí)審計(jì)雖然無法保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)、合法、完整的，但能夠持獨(dú)立、客觀、公正的立場對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性與合法性作出判斷，從而起到保護(hù)中小股東利益的作用。
2、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用
隨著國際上財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，基于公司內(nèi)部治理的內(nèi)部審計(jì)越來越受到重視。最近的大量研究表明內(nèi)部審計(jì)能對公司治理產(chǎn)生積極影響,包括在報(bào)告質(zhì)量、公司業(yè)績等方面。在2002年7月國際審計(jì)師協(xié)會(huì)遞交美國國會(huì)的建議書中又指出:“有效的公司治理建立在四個(gè)主要條件之上:董事會(huì)、管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師。”在我國，則由于一股獨(dú)大這樣一種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)對完善公司治理機(jī)制有著更為重要的意義。
1）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢，能更及時(shí)地發(fā)現(xiàn)雇員舞弊和財(cái)務(wù)錯(cuò)漏。內(nèi)部審計(jì)部門是一個(gè)經(jīng)常性存在的監(jiān)督部門，部門的日常工作就是檢查監(jiān)督其他部門、人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)（包括總經(jīng)理和其他高層管理者）。他們有更充足的時(shí)間和精力對他們所有疑問的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)字進(jìn)行調(diào)查，投入的審計(jì)資源越多，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)漏和舞弊行為的概率就越大。因此，內(nèi)部審計(jì)在一定條件下可以預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告的違規(guī)行為和員工偷竊行為(Schneider和Wilner,1990;Hansen,1997)。
2）內(nèi)部審計(jì)部門具有時(shí)間和業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢，能更有效地幫助企業(yè)科學(xué)決策，提高績效水平。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”提升為“幫助組織增加價(jià)值”，這與公司治理的目標(biāo)不謀而合。內(nèi)部審計(jì)不同于外部審計(jì)的地方在于，經(jīng)理層為順利完成其受托責(zé)任，對其有內(nèi)生性的要求，這也使得地位提升的內(nèi)部審計(jì)成為內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中一個(gè)不可或缺的部分。提高企業(yè)績效、增加企業(yè)價(jià)值正是所有相關(guān)利益者的共同目標(biāo)，也是公司治理的最終目的。目前，越來越多的公司正日益提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位，并且不斷擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的范圍，包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)。人們越來越重視內(nèi)部審計(jì),不斷地?cái)U(kuò)展內(nèi)部審計(jì)在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)(Antoine,2004)。
3）內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的函數(shù)，對風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，為加強(qiáng)公司治理實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)具有重大作用。企業(yè)所處的環(huán)境是復(fù)雜多變的，風(fēng)險(xiǎn)無處不在，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司全面建立了風(fēng)險(xiǎn)管理過程，內(nèi)部審計(jì)因此能夠擔(dān)負(fù)起風(fēng)險(xiǎn)管理的職能?！秲?nèi)部審計(jì)思想》(Bailey等,2006)中,Herman-son和Rittenberg將內(nèi)部審計(jì)的治理活動(dòng)界定為“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控”和“控制確認(rèn)”。他們認(rèn)為,“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要部分,這三個(gè)要素一起共同直接勾畫出組織治理”,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用“包括監(jiān)控、評價(jià)和分析組織的風(fēng)險(xiǎn)與控制,以及檢查和確認(rèn)信息與政策、程序和法律的遵循”。
三、 獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與公司治理的未來發(fā)展趨勢
隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)量不斷增加、復(fù)雜性不斷提高以及市場環(huán)境的不斷變化，公司治理的難度也不斷加大。湯云為教授指出：“《薩班斯法案》的影響是在法律層次上對現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的一次功能定位和重新思考一個(gè)原始的問題：現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)到底為何存在？到底能起什么作用？答案存在于公司治理結(jié)構(gòu)中?！?BR> 1、 審計(jì)的發(fā)展依賴于公司治理需求的發(fā)展變化。
審計(jì)的產(chǎn)生是委托代理關(guān)系的產(chǎn)物，在以前的公司治理結(jié)構(gòu)中，人們關(guān)注的是所有者與經(jīng)營者之間的委托代理問題，由于所有者不參與日常的經(jīng)營活動(dòng)，他們更多地傾向于通過外部治理——獨(dú)立審計(jì)方式來監(jiān)督檢查經(jīng)營者的業(yè)績成果。近年來財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)，使所有者更加關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部日常監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)需求日益受到重視，從幕后走到前臺。因此，未來審計(jì)的發(fā)展會(huì)隨著公司治理需求的不斷發(fā)展變化而呈現(xiàn)多個(gè)分支，除目前獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的基本分類以外，在獨(dú)立審計(jì)內(nèi)部將呈現(xiàn)更多樣性的專業(yè)化分工，目前各大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所按客戶行業(yè)分類來劃分部門就是例證之一。內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部也將按照所有者需求劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)，以及確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)等。2004年6月,時(shí)任IIA理事會(huì)主席的鮑伯·麥克唐納先生訪華，他在為中國內(nèi)部審計(jì)師演講的內(nèi)容中提到了國際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三大趨勢：一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動(dòng)更有效的公司治理；三是對內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。
2、未來審計(jì)的發(fā)展將更有效的推動(dòng)公司治理改革和完善。
世通事件后美國國會(huì)頒發(fā)的《薩班斯一奧克斯萊法案》強(qiáng)調(diào)規(guī)定：外部審計(jì)必須由董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)聘任；外部審計(jì)應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。IIA主席LeroyE·Bookal在參加紐約證交所董事會(huì)的一個(gè)特別委員會(huì)時(shí)指出“公司有必要構(gòu)建和保持獨(dú)立的、勝任的和有競爭能力的內(nèi)部審計(jì)職能,如果在公司內(nèi)沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),那就要求董事會(huì)在年度報(bào)告和聲明中說明并解釋這一事實(shí)”。
以上事件表明，無論是獨(dú)立審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)在公司治理中扮演的角色越來越重要，他們?yōu)楣局卫硭枰鉀Q的信息不對稱問題提供了一個(gè)信息反饋系統(tǒng)。隨著兩者審計(jì)范圍的擴(kuò)大和審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步以及審計(jì)資源投入的增加，審計(jì)所提供的信息也會(huì)越來越準(zhǔn)確可信。因此，審計(jì)結(jié)果對公司治理的促進(jìn)作用將是巨大的。
四、 公司治理中的加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的措施
基于審計(jì)在公司治理中的重要作用，有必要從審計(jì)工作入手加強(qiáng)公司的內(nèi)外部治理。根據(jù)以上分析，外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)均有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，要全面解決公司治理中的信息不對稱問題，就需要將獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)很好的結(jié)合起來，發(fā)揮兩者的協(xié)同作用。
1、改變獨(dú)立審計(jì)的聘任方式，提高內(nèi)部審計(jì)的地位。
獨(dú)立審計(jì)的聘任方式一直是影響審計(jì)獨(dú)立性的極大障礙。由公司經(jīng)營者對外聘任審計(jì)師的方式是委托人與被審計(jì)人一致，審計(jì)師將在自身利益和獨(dú)立性之間進(jìn)行權(quán)衡，審計(jì)師與經(jīng)營者“合謀”的情況屢屢發(fā)生。因此，從委托代理理論的審計(jì)動(dòng)因出發(fā)，應(yīng)該將審計(jì)師的聘任權(quán)交給股東大會(huì)，由股東大會(huì)委托聘任審計(jì)師對公司進(jìn)行審計(jì)必將大大提高審計(jì)的獨(dú)立性，也將大大提升獨(dú)立審計(jì)在公司治理中的作用。
同時(shí)，對內(nèi)部審計(jì)在公司治理中作用的研究，也集中在了內(nèi)部審計(jì)的地位上。目前我國的內(nèi)部審計(jì)部門大多由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的有效性很大程度上依賴于董事會(huì)和管理層的才干和人品。因此，要提高內(nèi)部審計(jì)的有效性必須從提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位入手。在我國，《公司法》明確規(guī)定上市公司必須設(shè)立股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，中國證監(jiān)會(huì)于2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》要求董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)。將內(nèi)部審計(jì)的職權(quán)交給董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)地位提高的未來趨勢。
2、實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，應(yīng)以內(nèi)部審計(jì)部門的配合為開端，提高審計(jì)效率。
外部治理能否達(dá)到預(yù)期的構(gòu)想,在很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師是否提供了值得信賴的外部審計(jì),而當(dāng)今從投入審計(jì)資源方面比較，在接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從降低審計(jì)成本的角度考慮，投入的審計(jì)資源比較有限，不可能對公司的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都非常熟悉。因此，的途徑就是在審計(jì)時(shí)爭取內(nèi)部審計(jì)師的幫助和配合。畢竟內(nèi)部審計(jì)部門是公司的常設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，他們在信息上具有優(yōu)勢。瞿曲等(2005)分析了內(nèi)部審計(jì)所提供的與外部審計(jì)有差異的服務(wù),即內(nèi)部審計(jì)不僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)方面發(fā)揮作用,而且在經(jīng)營領(lǐng)域發(fā)揮作用,最終降低交易成本和代理成本,進(jìn)而影響企業(yè)價(jià)值。
因此，獨(dú)立審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師的配合將有助于外部審計(jì)效率的提高。我們認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制,是董事會(huì)及其所屬審計(jì)委員會(huì)、高管層和外部審計(jì)一種極具價(jià)值的資源。
3、內(nèi)部審計(jì)部分職能外包，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)性。
內(nèi)部審計(jì)部門在公司業(yè)務(wù)內(nèi)容、程序、控制制度有效性方面具有優(yōu)勢，但在審計(jì)專業(yè)性和獨(dú)立性方面還存在著客觀的不足。要提高內(nèi)部審計(jì)效率，就要揚(yáng)長避短通過部分內(nèi)部審計(jì)職能外包的形式,即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計(jì)的有效性，其目的是在保留內(nèi)部審計(jì)部門優(yōu)勢的條件下更增進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的核心競爭力。這種方式的具體做法是將企業(yè)的首席審計(jì)官處于內(nèi)部審計(jì)的主導(dǎo)地位,利用服務(wù)或咨詢公司的專業(yè)外部服務(wù)人員的技能和資源來補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足,進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)的效率。
4、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司治理中的角色和功能的轉(zhuǎn)變。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一方面要變成董事會(huì)進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和獲取決策信息的利器和手段，使信息鏈在內(nèi)部傳遞過程中的風(fēng)險(xiǎn)得到適當(dāng)?shù)目刂疲瑥?qiáng)化董事會(huì)的功能；另一方面更要做企業(yè)所有者、經(jīng)營者以及全體員工的好幫手，通過戰(zhàn)略審計(jì)、控制審計(jì)、組織審計(jì)等方式控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)公司管理和公司治理的優(yōu)化，成為公司治理中受各方歡迎的中堅(jiān)力量。
總之，內(nèi)部治理和外部治理以加強(qiáng)信息的疏通和監(jiān)管為治理核心和突破口，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部雙重制衡和外部治理的多重完美結(jié)合，信息不對稱的局面將有極大地改善，經(jīng)理層主導(dǎo)控制地位會(huì)有所改變，經(jīng)理層實(shí)現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的空間也會(huì)大大縮小，從而有利于提高公司治理效率，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部治理相互作用、互為推動(dòng)的良性循環(huán)。
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Research of Independent Audit and Internal Audit with Corporate Governance
Cai Wenying
(Wu Han University, Guangdong Polytechnic Normal University, 510665)
Abstract: In recent years, people pay more attention to the importance of auditing in the corporate governance. This paper will express the relationship between the audit (including internal audit and independent audit) and corporate governance. Also forecast the development trend of audit in the future.
Key words: internal audit, independent audit, corporate governance