制藥企業(yè)的固定資產(chǎn)在企業(yè)總額中占有的比重較大，固定資產(chǎn)的安全與完整，關系著企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營。因此， 通過對固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度進行檢查測試，評價它的存在性、健全性、遵循性和效益性，促使本單位管理層建立健全內(nèi)部控制制度，加強管理，充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的作用，提高本單位經(jīng)濟效益，成為制藥企業(yè)內(nèi)部審計的一項主要工作。本文結(jié)合我們天津隆順榕制藥廠在GMP改造過程的審計談點做法。
（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試檢查與評價
固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試，與其他內(nèi)控制度測試一樣從兩個方面進行，一方面進行符合性測試；另一方面要進行實質(zhì)性測試。
1、固定資產(chǎn)符合性測試可分為設計測試和執(zhí)行測試兩個階段進行，要明確各階段的重點，使用穿行測試，力求早日發(fā)現(xiàn)問題。
首先，進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制程序設計測試。審計人員首先要向被審計單位索取或編制被審計單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制流程書面說明書，檢查固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的設置情況。對固定資產(chǎn)內(nèi)控制度設計進行測試的方式一般就是業(yè)務測試也叫全程測試，即從每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務為代表，按其在某項內(nèi)部控制制度中的處理手續(xù)和會計核算流程圖進行全過程的復核檢查，以查明各控制點的有關控制措施是否得到了貫徹執(zhí)行，是否在控制執(zhí)行過程中有遺漏，目的是為了證明內(nèi)部控制制度本身的合法性和科學性。例如：對固定資產(chǎn)采購業(yè)務內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進行測試，從預算→訂貨→驗收→付款→入賬→保管使用的全部業(yè)務執(zhí)行過程的有關控制手續(xù)進行全面檢查，看是否有某項控制手續(xù)與現(xiàn)行的財經(jīng)政策、法規(guī)等不符，檢查其內(nèi)控制度設計是否科學、合理。通過內(nèi)部控制設計測試，檢查被審計單位的控制政策和程序是否設計適當，可以防止、發(fā)現(xiàn)會計報表的重大錯報。
其次，進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制程序執(zhí)行測試。固定資產(chǎn)內(nèi)部控制執(zhí)行測試是針對被審計單位所設計的內(nèi)部控制是否被其執(zhí)行并起到內(nèi)部控制的作用，達到內(nèi)部控制預期效果所進行的審計測試。測試某一項控制執(zhí)行的有效性一般應從以下幾個方面入手：這項控制是怎樣應用的;這項控制由誰來應用;在審計年度里是否一貫執(zhí)行。固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度執(zhí)行結(jié)果進行測試的方式一般采用功能測試又叫重點查證，它是指針對內(nèi)部控制制度的某些控制點或控制措施的實施執(zhí)行結(jié)果進行的抽查，目的是為了證實某項內(nèi)部控制制度的實際執(zhí)行程度，從而證實內(nèi)部控制制度的有效性。例如：檢查固定資產(chǎn)處置控制制度，固定資產(chǎn)“報廢”控制點，查明固定資產(chǎn)報廢程序是否正確，是否達到使用年限，沒有達到使用年限報廢的“理由”是什么，是否履行了報批手續(xù)等，證實固定資產(chǎn)處置控制制度的執(zhí)行結(jié)果是否符合內(nèi)部控制 制度的要求。審計人員在進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制執(zhí)行測試時，對內(nèi)部控制制度關鍵控制點并不都要測試，為了更好地實現(xiàn)審計目標，只對有助于發(fā)現(xiàn)或防止重大錯報的控制執(zhí)行測試。
2、固定資產(chǎn)的實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試或是在了解被審計單位內(nèi)部控制的基礎上或是在符合性測試的基礎上，運用檢查、監(jiān)督觀察、查詢及函證、計算、分析性復合等方法，對被審計單位會計信息進行測試。審計人員在對固定資產(chǎn)進行實質(zhì)性測試時，通常要索取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯表；確定固定資產(chǎn)明細分類賬與總分類賬是否相符；審查固定資產(chǎn)的增減變動；審查固定資產(chǎn)折舊的提??；實地觀察固定資產(chǎn)；驗證固定資產(chǎn)的所有權；進行分析性復核；確定固定資產(chǎn)及累計折舊是否已在資產(chǎn)負債表中恰當披露等。固定資產(chǎn)的實質(zhì)性測試的基本思想就是通過測試來驗證固定資產(chǎn)賬戶和各個相關賬戶金額的正確性和妥當性，同時揭露其中存在的舞弊行為和工作差錯。
（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度測試的內(nèi)容
1、檢查固定資產(chǎn)購建、出售、租入、租出等方面的內(nèi)部控制制度，主要抓住計劃審批和實物檢查兩個環(huán)節(jié)。首先，審計人員掌握被審期內(nèi)購置、建造、出售、租出、租入了哪些固定資產(chǎn)。然后，了解不同方式下引起的固定資產(chǎn)增減變動要辦理什么手續(xù)，是否辦妥了這些手續(xù)。最后，對增加的固定資產(chǎn)，還要查驗實物驗收和技術鑒定憑證。
2、檢查固定資產(chǎn)的清理報廢制度，主要檢查審批手續(xù)和殘料處理情況。對于前者，可以查閱固定資產(chǎn)報廢申請報告表和批復文件，對于殘料收入和清理費用，可以審查有關的憑證。
3、檢查固定資產(chǎn)的實物保管制度，主要是查明是否建立健全歸口分級管理責任制，是否明確使用保管權限，是否定期盤點清查。固定資產(chǎn)增減變動的審查，主是通過審閱固定資產(chǎn)明細賬和收付憑證進行的。固定資產(chǎn)增減變動審查的重點是固定資產(chǎn)增減變化的合法性和合理性。
（三）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度審計時應注意的幾個問題
1、審查固定資產(chǎn)增加時應注意的幾點問題。（1）固定資產(chǎn)增加是否合理，有無盲目購建、造成固定資產(chǎn)使用效率下降的情況。（2）固定資產(chǎn)計價是否正確，是否符合企業(yè)財務制度規(guī)定。企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按照買價加支付的運輸費、保險費、包裝費、安裝成本和繳納的稅金等計價；企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，按照建造過程中實際發(fā)生的全部支出計價；投資者投入的固定資產(chǎn)，按照評估確認或者合同、協(xié)議約定的價值計價；企業(yè)通過融資租入的固定資產(chǎn)、按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加運輸費、保險費、安裝調(diào)試費等計價； 企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額加上由企業(yè)負擔的運輸費、保險等安裝調(diào)試等計價，無發(fā)票賬單的，按照同類設備市價計價；企業(yè)在原有固定資產(chǎn)基礎上進行改建的，按照固定資產(chǎn)的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額計價；企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類固定資產(chǎn)的重置完全價值計價；企業(yè)購建固定資產(chǎn)交納的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，耕地占用稅，也應計入固定資產(chǎn)價值。（3）固定資產(chǎn)驗收是否認真，有無不經(jīng)驗收就投入使用的情況。
2、固定資產(chǎn)減少的審查。（1）對報廢的固定資產(chǎn)，審查時要注重報廢是否經(jīng)過批準；殘值作價是否合理，有無將殘料低價出售給私人或關系戶的情況；變價收入是否入賬，有無將變價收入作為小金庫收入的情況；由于責任事故造成的提前報廢，是否追究了過失人的責任。（2）對出售的固定資產(chǎn)，審查時要注意查明毀損的原因，如是責任事故造成的毀損，是否追究了責任人的責任，并總結(jié)了事故的教訓。（3）報廢、出售、毀損固定資產(chǎn)的會計處理是否按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，報廢、出售、毀損固定資產(chǎn)的凈值和清理費用，應記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的借方；出售固定資產(chǎn)的價款收入、報廢和毀損固定資產(chǎn)的變價收入、毀損固定資產(chǎn)的保險賠款或責任人賠款收入等，應記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的貸方；清理結(jié)束后，清理凈收益結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外收入”賬戶，清理凈損失結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”賬戶。（4）對投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，審查時應注意作價是否合理；因投資而發(fā)生的固定資產(chǎn)重估增值是否作為資本公積處理。（5）對盤虧的固定資產(chǎn)，審查時要查明盤虧的原因，如果是管理制度不嚴造成被盜，應追究有關人員的責任，并建議被審計單位健全、完善固定資產(chǎn)的管理制度。
3、固定資產(chǎn)折舊的審查。對固定資產(chǎn)折舊進行審查，主要是審查固定資產(chǎn)折舊的計算是否正確，有無利用折舊調(diào)節(jié)成本和利潤的情況。（1）計提折舊范圍是否正確，審查時要注意應計提折舊的固定資產(chǎn)是否都已計提了折舊，不應計提折舊的固定資產(chǎn)有無計提折舊的情況；如未使用的固定資產(chǎn)、不需用的固定資產(chǎn)、經(jīng)批準封存的固定資產(chǎn)、提足折舊的固定資產(chǎn)、提前報廢的固定資產(chǎn)、經(jīng)營性租人的固定資產(chǎn)、當月增加的固定資產(chǎn)等按規(guī)定都不應計提折舊。（2）使用的折舊率是否正確，審查使用的折舊率是否經(jīng)過主管部門的批準。（3）折舊的計算是否正確，當采用工作量法計算折舊時，要注意工作量的計算是否正確。
（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試檢查與評價
固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的測試，與其他內(nèi)控制度測試一樣從兩個方面進行，一方面進行符合性測試；另一方面要進行實質(zhì)性測試。
1、固定資產(chǎn)符合性測試可分為設計測試和執(zhí)行測試兩個階段進行，要明確各階段的重點，使用穿行測試，力求早日發(fā)現(xiàn)問題。
首先，進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制程序設計測試。審計人員首先要向被審計單位索取或編制被審計單位固定資產(chǎn)內(nèi)部控制流程書面說明書，檢查固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的設置情況。對固定資產(chǎn)內(nèi)控制度設計進行測試的方式一般就是業(yè)務測試也叫全程測試，即從每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務為代表，按其在某項內(nèi)部控制制度中的處理手續(xù)和會計核算流程圖進行全過程的復核檢查，以查明各控制點的有關控制措施是否得到了貫徹執(zhí)行，是否在控制執(zhí)行過程中有遺漏，目的是為了證明內(nèi)部控制制度本身的合法性和科學性。例如：對固定資產(chǎn)采購業(yè)務內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進行測試，從預算→訂貨→驗收→付款→入賬→保管使用的全部業(yè)務執(zhí)行過程的有關控制手續(xù)進行全面檢查，看是否有某項控制手續(xù)與現(xiàn)行的財經(jīng)政策、法規(guī)等不符，檢查其內(nèi)控制度設計是否科學、合理。通過內(nèi)部控制設計測試，檢查被審計單位的控制政策和程序是否設計適當，可以防止、發(fā)現(xiàn)會計報表的重大錯報。
其次，進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制程序執(zhí)行測試。固定資產(chǎn)內(nèi)部控制執(zhí)行測試是針對被審計單位所設計的內(nèi)部控制是否被其執(zhí)行并起到內(nèi)部控制的作用，達到內(nèi)部控制預期效果所進行的審計測試。測試某一項控制執(zhí)行的有效性一般應從以下幾個方面入手：這項控制是怎樣應用的;這項控制由誰來應用;在審計年度里是否一貫執(zhí)行。固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度執(zhí)行結(jié)果進行測試的方式一般采用功能測試又叫重點查證，它是指針對內(nèi)部控制制度的某些控制點或控制措施的實施執(zhí)行結(jié)果進行的抽查，目的是為了證實某項內(nèi)部控制制度的實際執(zhí)行程度，從而證實內(nèi)部控制制度的有效性。例如：檢查固定資產(chǎn)處置控制制度，固定資產(chǎn)“報廢”控制點，查明固定資產(chǎn)報廢程序是否正確，是否達到使用年限，沒有達到使用年限報廢的“理由”是什么，是否履行了報批手續(xù)等，證實固定資產(chǎn)處置控制制度的執(zhí)行結(jié)果是否符合內(nèi)部控制 制度的要求。審計人員在進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制執(zhí)行測試時，對內(nèi)部控制制度關鍵控制點并不都要測試，為了更好地實現(xiàn)審計目標，只對有助于發(fā)現(xiàn)或防止重大錯報的控制執(zhí)行測試。
2、固定資產(chǎn)的實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試或是在了解被審計單位內(nèi)部控制的基礎上或是在符合性測試的基礎上，運用檢查、監(jiān)督觀察、查詢及函證、計算、分析性復合等方法，對被審計單位會計信息進行測試。審計人員在對固定資產(chǎn)進行實質(zhì)性測試時，通常要索取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯表；確定固定資產(chǎn)明細分類賬與總分類賬是否相符；審查固定資產(chǎn)的增減變動；審查固定資產(chǎn)折舊的提??；實地觀察固定資產(chǎn)；驗證固定資產(chǎn)的所有權；進行分析性復核；確定固定資產(chǎn)及累計折舊是否已在資產(chǎn)負債表中恰當披露等。固定資產(chǎn)的實質(zhì)性測試的基本思想就是通過測試來驗證固定資產(chǎn)賬戶和各個相關賬戶金額的正確性和妥當性，同時揭露其中存在的舞弊行為和工作差錯。
（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度測試的內(nèi)容
1、檢查固定資產(chǎn)購建、出售、租入、租出等方面的內(nèi)部控制制度，主要抓住計劃審批和實物檢查兩個環(huán)節(jié)。首先，審計人員掌握被審期內(nèi)購置、建造、出售、租出、租入了哪些固定資產(chǎn)。然后，了解不同方式下引起的固定資產(chǎn)增減變動要辦理什么手續(xù)，是否辦妥了這些手續(xù)。最后，對增加的固定資產(chǎn)，還要查驗實物驗收和技術鑒定憑證。
2、檢查固定資產(chǎn)的清理報廢制度，主要檢查審批手續(xù)和殘料處理情況。對于前者，可以查閱固定資產(chǎn)報廢申請報告表和批復文件，對于殘料收入和清理費用，可以審查有關的憑證。
3、檢查固定資產(chǎn)的實物保管制度，主要是查明是否建立健全歸口分級管理責任制，是否明確使用保管權限，是否定期盤點清查。固定資產(chǎn)增減變動的審查，主是通過審閱固定資產(chǎn)明細賬和收付憑證進行的。固定資產(chǎn)增減變動審查的重點是固定資產(chǎn)增減變化的合法性和合理性。
（三）固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度審計時應注意的幾個問題
1、審查固定資產(chǎn)增加時應注意的幾點問題。（1）固定資產(chǎn)增加是否合理，有無盲目購建、造成固定資產(chǎn)使用效率下降的情況。（2）固定資產(chǎn)計價是否正確，是否符合企業(yè)財務制度規(guī)定。企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按照買價加支付的運輸費、保險費、包裝費、安裝成本和繳納的稅金等計價；企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，按照建造過程中實際發(fā)生的全部支出計價；投資者投入的固定資產(chǎn)，按照評估確認或者合同、協(xié)議約定的價值計價；企業(yè)通過融資租入的固定資產(chǎn)、按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加運輸費、保險費、安裝調(diào)試費等計價； 企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額加上由企業(yè)負擔的運輸費、保險等安裝調(diào)試等計價，無發(fā)票賬單的，按照同類設備市價計價；企業(yè)在原有固定資產(chǎn)基礎上進行改建的，按照固定資產(chǎn)的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額計價；企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類固定資產(chǎn)的重置完全價值計價；企業(yè)購建固定資產(chǎn)交納的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，耕地占用稅，也應計入固定資產(chǎn)價值。（3）固定資產(chǎn)驗收是否認真，有無不經(jīng)驗收就投入使用的情況。
2、固定資產(chǎn)減少的審查。（1）對報廢的固定資產(chǎn)，審查時要注重報廢是否經(jīng)過批準；殘值作價是否合理，有無將殘料低價出售給私人或關系戶的情況；變價收入是否入賬，有無將變價收入作為小金庫收入的情況；由于責任事故造成的提前報廢，是否追究了過失人的責任。（2）對出售的固定資產(chǎn)，審查時要注意查明毀損的原因，如是責任事故造成的毀損，是否追究了責任人的責任，并總結(jié)了事故的教訓。（3）報廢、出售、毀損固定資產(chǎn)的會計處理是否按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，報廢、出售、毀損固定資產(chǎn)的凈值和清理費用，應記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的借方；出售固定資產(chǎn)的價款收入、報廢和毀損固定資產(chǎn)的變價收入、毀損固定資產(chǎn)的保險賠款或責任人賠款收入等，應記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的貸方；清理結(jié)束后，清理凈收益結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外收入”賬戶，清理凈損失結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”賬戶。（4）對投資轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，審查時應注意作價是否合理；因投資而發(fā)生的固定資產(chǎn)重估增值是否作為資本公積處理。（5）對盤虧的固定資產(chǎn)，審查時要查明盤虧的原因，如果是管理制度不嚴造成被盜，應追究有關人員的責任，并建議被審計單位健全、完善固定資產(chǎn)的管理制度。
3、固定資產(chǎn)折舊的審查。對固定資產(chǎn)折舊進行審查，主要是審查固定資產(chǎn)折舊的計算是否正確，有無利用折舊調(diào)節(jié)成本和利潤的情況。（1）計提折舊范圍是否正確，審查時要注意應計提折舊的固定資產(chǎn)是否都已計提了折舊，不應計提折舊的固定資產(chǎn)有無計提折舊的情況；如未使用的固定資產(chǎn)、不需用的固定資產(chǎn)、經(jīng)批準封存的固定資產(chǎn)、提足折舊的固定資產(chǎn)、提前報廢的固定資產(chǎn)、經(jīng)營性租人的固定資產(chǎn)、當月增加的固定資產(chǎn)等按規(guī)定都不應計提折舊。（2）使用的折舊率是否正確，審查使用的折舊率是否經(jīng)過主管部門的批準。（3）折舊的計算是否正確，當采用工作量法計算折舊時，要注意工作量的計算是否正確。