2006年10月29日至11月19日，我參加了審計署審計質(zhì)量控制培訓(xùn)班，赴德國進行了為期21天的學(xué)習(xí)培訓(xùn)。培訓(xùn)期間，進行了有關(guān)德國國體和政體，德國公共事務(wù)管理，德國公共財政控制，德國國家審計職權(quán)、范圍、責任、程序等內(nèi)容，以及社會審計中對審計質(zhì)量控制等方面的學(xué)習(xí)?，F(xiàn)將有關(guān)德國國家審計質(zhì)量控制的情況介紹如下：
一、德國國家審計簡介
1714年，普魯士國王弗德里?！ね皇澜⒘丝倳嬍穑ê蟾麨楦邥嬍穑倳嬍鸾邮車躅I(lǐng)導(dǎo)。此后，雖歷經(jīng)戰(zhàn)亂，德國的審計制度基本沒有中斷，至今有近300年的歷史。國家審計由聯(lián)邦審計院和16個州的審計院組成，聯(lián)邦審計院是高審計機關(guān)，它與16個州的州審計院是相互獨立的伙伴關(guān)系，在各自的審計范圍內(nèi)獨立行使職能，共同任務(wù)通過協(xié)商處理。聯(lián)邦審計院和各州審計院既不屬于議會或政府，也不隸屬于司法部門，是介于議會和政府、司法之間，只服從于憲法、忠實于法律，依法行使職權(quán)的獨立機構(gòu)。每年向議會提交年度審計報告，對議會負責；審計人員具有法官一樣的獨立性，不受政府政策導(dǎo)向和黨派觀點的影響，獨立行使審計的職能。
國家審計的三大職能：監(jiān)督、咨詢和報告。監(jiān)督是國家審計的基本職能，是指審計機關(guān)對包括政府財政和經(jīng)濟經(jīng)營，政府參股私營企業(yè)的情況，州財政支出的社會、文化教育事業(yè)的支出情況的審計監(jiān)督。咨詢是指國家審計機關(guān)在行使監(jiān)督職能時，首先要指出被審計單位存在的不足，但同時審計院作為鑒定者，要公開審計認定的結(jié)果，有義務(wù)把審計獲得的信息全面、真實的公諸于眾，對全體公眾負責。報告是指除每個審計項目要出具書面報告以外，重要的是的年度審計報告（又稱審計年鑒），即把本年內(nèi)審計后沒有得到糾正和改進的問題匯集起來，以書面的形式向聯(lián)邦（州）議會提出的年度審計報告。在議會審議通過后，要在新聞發(fā)布會和互聯(lián)網(wǎng)上公開發(fā)布，公眾也有權(quán)在審計部門查閱。
國家審計的基本程序。由于是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦審計院和各州的審計院都是在法律框架內(nèi)，依據(jù)各自的審計法來開展審計工作，做法有不盡相同的地方，但基本的審計程序和工作過程是一致的，大致分為計劃準備、現(xiàn)場審計、報告公布等三個階段。
國家審計的決策程序。德國《聯(lián)邦審計院法》和《聯(lián)邦審計院工作守則》具體規(guī)定了聯(lián)邦審計院的決策程序。聯(lián)邦審計院實行合議制原則，作為獨立的審計監(jiān)督機關(guān)，通過合議小組、審計小組、決策小組等合議集體和院長做出決策。其中，合議小組由局長和審計處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。
二、德國國家審計質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和做法
1．計劃準備階段的質(zhì)量控制，高度重視項目的選擇和審前調(diào)查。首先，聯(lián)邦和州審計院根據(jù)自己的中長期規(guī)劃來制定每年的年度審計計劃，根據(jù)年度審計計劃來確定本年度的審計項目。一般在確定審計項目時會重點關(guān)注政府開支和投資大、受公眾關(guān)注程度高的方面。如，可選擇花錢較多的政府行政管理部門、政府投資金額較大和比重較大的項目、被檢舉（實名舉報才進行調(diào)查答復(fù)）有問題的單位或州政府的負債及利息支付等方面。其次，重視審前交流和審前調(diào)查。計劃準備階段實際上就是審前調(diào)查及發(fā)現(xiàn)可能存在問題和線索的階段，因此非常重視審前交流和審前調(diào)查工作。實施審計前，一般要提前3至4周向被審計單位發(fā)出審計通知書，并與被審單位領(lǐng)導(dǎo)或有關(guān)人員談話，了解被審計單位的基本情況和對審計的基本態(tài)度。在現(xiàn)場審計進點前，一般要調(diào)閱被審單位的賬目、文件等，并和有關(guān)人員談話交流。第三，制定高質(zhì)量的審計方案。計劃準備階段，要求審計小組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計人員一起共同確定審計目標和審計重點，制定詳細的審計流程，包括審計的范圍、途徑、方法和時間，確保審計方案在審計過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
2．現(xiàn)場審計階段的質(zhì)量控制，充分發(fā)揮審計人員知識、方法和經(jīng)驗等方面的創(chuàng)造性?，F(xiàn)場審計要求審計人員按照審計方案開展工作，通過與人員交流、檔案查閱、材料分析、現(xiàn)場調(diào)查，審計抽樣、內(nèi)控制度測試、風險評估和計算機輔助審計等技術(shù)和方法，收集足夠的審計證據(jù)，評估各種證據(jù)的重要性程度，查明所有對評價審計對象有重要影響的問題。審計人員應(yīng)及時向?qū)徲嬏庨L通報所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計方案的跡象，由合議小組對根本性偏離審計方案的情況做出決定。如果現(xiàn)場審計時了解到被審計單位有違法嫌疑行為，審計人員要及時通知審計處長，由合議小組決定下一步應(yīng)采取的措施。在技術(shù)性特別強的項目中，審計機關(guān)會雇傭外部專家，鑒定某些審計項目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)徲嬋藛T專業(yè)知識不足而造成的判斷誤差及審計質(zhì)量問題。雖然審計方案具有一定的指導(dǎo)性，但具體的審計工作仍然要大力依靠審計人員的經(jīng)驗、素養(yǎng)和創(chuàng)造性。
3．審計報告階段的質(zhì)量控制，大力運用權(quán)力制衡的決策機制和公開透明的信息發(fā)布機制等手段。審計報告階段的質(zhì)量控制，是整個審計過程質(zhì)量控制的核心?，F(xiàn)場審計結(jié)束后，通過與被審計單位反復(fù)磋商，盡可能對審計查出的問題達成共識后完成審計報告草案。當審計小組與被審計單位意見分歧難以彌補時，由審計機關(guān)的決策小組來決定分歧的內(nèi)容是否寫入審計報告和年度審計報告。寫入年度審計報告的標準一般是：被審計單位已經(jīng)修改的可以不寫入年度審計報告，不予修改的、或即使修改但問題比較嚴重的要寫入年度審計報告。要求審計報告的用詞必須非常精確，不能引起歧義和人們的誤會。年度審計報告完成后，審計機關(guān)的決策小組將其提交給同級議會兩院，并通過召開新聞發(fā)布會、互聯(lián)網(wǎng)等方式公開年度審計報告的內(nèi)容。審計機關(guān)與被審計單位的分歧一直可以保留到后，由社會公眾和議會做出終裁決。議會中的財政委員會或經(jīng)濟委員會對審計報告進行審議，政府和有關(guān)單位也應(yīng)當作相應(yīng)表態(tài)，議會應(yīng)當將審議后的審計報告和政府的反饋意見公諸于眾，這樣，審計報告的效力就通過社會公眾和議會傳遞給政府及相關(guān)單位，從而達到控制審計質(zhì)量的目的。
三、德國國家審計質(zhì)量控制的途徑
培訓(xùn)期間，通過專家的講授，我們初步了解到德國國家審計質(zhì)量控制的途徑主要有兩個方面：內(nèi)部管理控制和外部監(jiān)督。
1．內(nèi)部管理控制。從德國審計質(zhì)量控制的全過程來看，既包括了計劃準備、現(xiàn)場審計、報告公布等三個環(huán)節(jié)的審計項目質(zhì)量控制，也包括對審計人員、審計組、業(yè)務(wù)部門和決策機構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機構(gòu)和人員的內(nèi)部管理控制。
第一，對審計人員的管理與控制是德國審計質(zhì)量控制得以成功實施的一個重要原因。德國審計機關(guān)擁有一支高素質(zhì)的審計隊伍，其主要作法是：錄用時必須要求是大學(xué)本科畢業(yè)或以上學(xué)歷，年齡在35歲以上而且必須有五年以上相關(guān)工作經(jīng)驗并通過國家有關(guān)資格考試；錄用后還必須在行政學(xué)院有針對性的培訓(xùn)一年，全部審計人員每年要按規(guī)定參加一個月的后續(xù)教育，以不斷更新知識。通過對人員錄用的嚴格挑選和完善的后續(xù)教育，其審計人員專業(yè)水平和綜合素質(zhì)能夠始終保持在一個較高的水準，為審計質(zhì)量控制打下了堅實的基礎(chǔ)。
第二，審計法律法規(guī)中對審計實施的各個環(huán)節(jié)有明確、具體的規(guī)定，可操作性強，為審計工作質(zhì)量控制提供了依據(jù)。如，《聯(lián)邦審計院審計條例》對審計計劃、審計的準備與實施、審計結(jié)果的處理、報告與咨詢等環(huán)節(jié)都做出了明確而具體的規(guī)定，甚至連審計通知書如何寫、應(yīng)該發(fā)給哪些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中有明確規(guī)定。又如，《聯(lián)邦審計院工作守則》明確規(guī)定了組織機構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責任，各決策層的決策范圍，并對決策會的會議記錄如何形成、會簽程序都有明確要求，具有很強的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。同時，各州審計院都制訂了操作性很強的審計標準，審計標準解決了做什么和怎么做的問題，審計人員嚴格按審計標準規(guī)定的程序和內(nèi)容進行審計，也為審計質(zhì)量控制提供了依據(jù)。
第三，責任明確，程序簡便，能夠有效地將審計質(zhì)量控制任務(wù)落實到人。在實施審計業(yè)務(wù)時，要求必須由審計業(yè)務(wù)處處長、審計組長和審計人員共同制定目標明確、操作性強的審計方案，并在工作中設(shè)有專人負責跟蹤檢查工作流程，根據(jù)實際情況適時做出調(diào)整；同時，德國審計機關(guān)還明確規(guī)定了處長、審計組長、審計人員不同的權(quán)限、責任，由于質(zhì)量控制程序較為簡單，能夠有效地將責任落實到人，這些都有助于對審計全過程和各個層次人員的工作質(zhì)量進行有效控制。
第四，經(jīng)常性的和被審計單位交換意見，能夠有效地控制審計風險。主要表現(xiàn)在三個方面，一是審計（處）組領(lǐng)導(dǎo)要和被審單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常性的就審計的情況和問題交換意見、交流看法，以避免審計可能出現(xiàn)的誤差或者認識判斷上的錯誤；二是在審計結(jié)束時交換意見，盡可能對審計查出地問題達成共識，并要求被審計單位表態(tài)；三是在審計查出問題被寫入年度審計報告向議會遞交之前再交換意見，做進一步溝通和交流。
此外，由于德國審計機關(guān)獨立并只忠實于法律，極具獨立性，以及審計的主要目的是預(yù)防性的，加之審計人員被賦予足夠的權(quán)力和職責，保證有足夠的權(quán)力來適應(yīng)審計工作的需要，這樣大大減少了審計機關(guān)的風險，從而也達到了有效控制審計質(zhì)量的目的。
2．外部監(jiān)督。一是對審計人員的外部控制管理，主要通過《公務(wù)員法》來規(guī)范審計人員的行為。如審計人員的考核、獎勵、懲罰、評價等方面參照公務(wù)員制度執(zhí)行，如果審計人員經(jīng)常犯錯誤，不僅會失去威望和聲譽，還有可能失去飯碗。二是通過新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式發(fā)布審計報告來達到社會公眾來監(jiān)督審計工作的目的。當被審計單位與審計機關(guān)的意見不一致時，并不影響審計報告的形成，審計機關(guān)堅持自己的意見并向議會報告，而且向媒體公布；被審計單位可以書面向議會反映自己的意見，也可以通過媒體反映自己的意見，但不得起訴審計院，即沒有申請復(fù)議和提起訴訟的權(quán)力。三是審計工作要接受議會監(jiān)督。一般情況下，議會委托社會審計對聯(lián)邦審計院的工作進行檢查。此外，議會的一些工作委員會也要監(jiān)督審計工作。四是審計工作要接受其他歐盟國家審計部門的監(jiān)督。作為歐盟成員國，聯(lián)邦審計院將接受外國審計部門的檢查。歐盟通過委派成員國之一的審計部門對其他成員國的審計工作進行檢查，并將檢查結(jié)果在互聯(lián)網(wǎng)上以報告形式公布，接受公眾監(jiān)督。
五、中德兩國國家審計質(zhì)量控制比較分析
1．我國的審計質(zhì)量控制體系比較完善，內(nèi)容全面，重點不突出，缺乏可操作性，效率較低，而德國則層次相對簡單，重點突出，效率較高。我國目前實行的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》，內(nèi)容涉及了審計的每一個環(huán)節(jié)包括審計方案、審計證據(jù)、審計日記和審計工作底稿、審計報告和審計檔案的質(zhì)量控制的具體要求和責任認定，試圖通過控制每一個環(huán)節(jié)的質(zhì)量，來達到控制一個項目質(zhì)量的目的。但由于缺乏可操作性，重點不突出，可能會造成若某一個重點環(huán)節(jié)沒有控制好，就會影響整個項目的質(zhì)量，有時甚至是致命的結(jié)果。加之由于環(huán)節(jié)多，層次繁雜，控制成本很高，而產(chǎn)生的效果卻不一定好?？偟膩砜?，我們目前實施的質(zhì)量控制著眼于審計業(yè)務(wù)和項目本身，是一種狹義的質(zhì)量控制。而德國國家審計質(zhì)量控制牢牢抓住人這個關(guān)鍵因素，也就抓住了質(zhì)量控制的重點，從而達到了控制整個項目質(zhì)量和審計工作質(zhì)量的目的，是一種廣義的質(zhì)量控制。在德國，沒有一套成文的審計質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機構(gòu)進行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過層層領(lǐng)導(dǎo)負責制來體現(xiàn)，如合議小組能達成一致的，由合議小組決策，沒有達成一致的，或有重要意義的事項由決策小組負責決策。
2．目前德國實行的審計質(zhì)量控制方法和途徑，是基于德國審計歷史、文化和德國人的高素質(zhì)的一種選擇，是德國審計發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。而我國現(xiàn)代審計制度的建立時間不長，審計人員的素質(zhì)還有待進一步提高，審計對象也很復(fù)雜，實行目前的審計項目質(zhì)量控制體系是非常必要的，是新時期審計工作發(fā)展的必然要求，是提高審計質(zhì)量的根本保證，是推進我國審計融入國際審計主流社會的需要。
四、三點啟示
1． 解決審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵問題在于落實，落實的關(guān)鍵又在于規(guī)范明晰和加強監(jiān)督。我國的審計質(zhì)量控制體系比較完善，審計法及實施條例、國家審計基本準則、通用審計準則、專業(yè)審計準則、審計指南中都明確了質(zhì)量控制的總體要求，就單個審計項目而言，也對每一個環(huán)節(jié)都提出了具體的質(zhì)量控制要求。如果我們能夠嚴格執(zhí)行質(zhì)量控制辦法的規(guī)定，審計項目的質(zhì)量能夠得到有效控制，但是否能夠落實是問題的關(guān)鍵。如現(xiàn)行的審計機關(guān)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)機制就不利于責任落實到位。如果我們審計人員按照明晰和易于操作的規(guī)范去執(zhí)行審計，同時加強監(jiān)督，是能夠解決審計質(zhì)量問題的。如德國在實施審計時設(shè)有專人負責跟蹤檢查工作流程。
2．在審計質(zhì)量控制程序和環(huán)節(jié)上，應(yīng)該減少環(huán)節(jié)，突出重點。審計質(zhì)量是審計工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)，審計質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、管理和決策水平、審計技術(shù)與方法、審計人員素質(zhì)等，但是應(yīng)當抓住目前影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，突出重點。審計項目質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，雖然不是某些審計人員和某些部門的事情，但層次和環(huán)節(jié)太多，控制成本會越大，效率反而越低。因此，我們應(yīng)該在減少層次和環(huán)節(jié)，突出重點方面對現(xiàn)行的審計項目質(zhì)量控制方法做出改進。
3．在人員控制方面，我們應(yīng)當要注重審計人員經(jīng)驗的積累。從德國審計質(zhì)量控制的程序來看，在決策程序上領(lǐng)導(dǎo)人員的能力水平起決定作用，在審計工作的各個環(huán)節(jié)上，對各層次審計人員和領(lǐng)導(dǎo)人員的素質(zhì)要求都很高，正因為如此，德國實行嚴格的職業(yè)準入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時對人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實踐經(jīng)驗的積累，強調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，這些都是值得我們借鑒的地方。
一、德國國家審計簡介
1714年，普魯士國王弗德里?！ね皇澜⒘丝倳嬍穑ê蟾麨楦邥嬍穑倳嬍鸾邮車躅I(lǐng)導(dǎo)。此后，雖歷經(jīng)戰(zhàn)亂，德國的審計制度基本沒有中斷，至今有近300年的歷史。國家審計由聯(lián)邦審計院和16個州的審計院組成，聯(lián)邦審計院是高審計機關(guān)，它與16個州的州審計院是相互獨立的伙伴關(guān)系，在各自的審計范圍內(nèi)獨立行使職能，共同任務(wù)通過協(xié)商處理。聯(lián)邦審計院和各州審計院既不屬于議會或政府，也不隸屬于司法部門，是介于議會和政府、司法之間，只服從于憲法、忠實于法律，依法行使職權(quán)的獨立機構(gòu)。每年向議會提交年度審計報告，對議會負責；審計人員具有法官一樣的獨立性，不受政府政策導(dǎo)向和黨派觀點的影響，獨立行使審計的職能。
國家審計的三大職能：監(jiān)督、咨詢和報告。監(jiān)督是國家審計的基本職能，是指審計機關(guān)對包括政府財政和經(jīng)濟經(jīng)營，政府參股私營企業(yè)的情況，州財政支出的社會、文化教育事業(yè)的支出情況的審計監(jiān)督。咨詢是指國家審計機關(guān)在行使監(jiān)督職能時，首先要指出被審計單位存在的不足，但同時審計院作為鑒定者，要公開審計認定的結(jié)果，有義務(wù)把審計獲得的信息全面、真實的公諸于眾，對全體公眾負責。報告是指除每個審計項目要出具書面報告以外，重要的是的年度審計報告（又稱審計年鑒），即把本年內(nèi)審計后沒有得到糾正和改進的問題匯集起來，以書面的形式向聯(lián)邦（州）議會提出的年度審計報告。在議會審議通過后，要在新聞發(fā)布會和互聯(lián)網(wǎng)上公開發(fā)布，公眾也有權(quán)在審計部門查閱。
國家審計的基本程序。由于是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦審計院和各州的審計院都是在法律框架內(nèi)，依據(jù)各自的審計法來開展審計工作，做法有不盡相同的地方，但基本的審計程序和工作過程是一致的，大致分為計劃準備、現(xiàn)場審計、報告公布等三個階段。
國家審計的決策程序。德國《聯(lián)邦審計院法》和《聯(lián)邦審計院工作守則》具體規(guī)定了聯(lián)邦審計院的決策程序。聯(lián)邦審計院實行合議制原則，作為獨立的審計監(jiān)督機關(guān)，通過合議小組、審計小組、決策小組等合議集體和院長做出決策。其中，合議小組由局長和審計處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。
二、德國國家審計質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和做法
1．計劃準備階段的質(zhì)量控制，高度重視項目的選擇和審前調(diào)查。首先，聯(lián)邦和州審計院根據(jù)自己的中長期規(guī)劃來制定每年的年度審計計劃，根據(jù)年度審計計劃來確定本年度的審計項目。一般在確定審計項目時會重點關(guān)注政府開支和投資大、受公眾關(guān)注程度高的方面。如，可選擇花錢較多的政府行政管理部門、政府投資金額較大和比重較大的項目、被檢舉（實名舉報才進行調(diào)查答復(fù)）有問題的單位或州政府的負債及利息支付等方面。其次，重視審前交流和審前調(diào)查。計劃準備階段實際上就是審前調(diào)查及發(fā)現(xiàn)可能存在問題和線索的階段，因此非常重視審前交流和審前調(diào)查工作。實施審計前，一般要提前3至4周向被審計單位發(fā)出審計通知書，并與被審單位領(lǐng)導(dǎo)或有關(guān)人員談話，了解被審計單位的基本情況和對審計的基本態(tài)度。在現(xiàn)場審計進點前，一般要調(diào)閱被審單位的賬目、文件等，并和有關(guān)人員談話交流。第三，制定高質(zhì)量的審計方案。計劃準備階段，要求審計小組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計人員一起共同確定審計目標和審計重點，制定詳細的審計流程，包括審計的范圍、途徑、方法和時間，確保審計方案在審計過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
2．現(xiàn)場審計階段的質(zhì)量控制，充分發(fā)揮審計人員知識、方法和經(jīng)驗等方面的創(chuàng)造性?，F(xiàn)場審計要求審計人員按照審計方案開展工作，通過與人員交流、檔案查閱、材料分析、現(xiàn)場調(diào)查，審計抽樣、內(nèi)控制度測試、風險評估和計算機輔助審計等技術(shù)和方法，收集足夠的審計證據(jù)，評估各種證據(jù)的重要性程度，查明所有對評價審計對象有重要影響的問題。審計人員應(yīng)及時向?qū)徲嬏庨L通報所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計方案的跡象，由合議小組對根本性偏離審計方案的情況做出決定。如果現(xiàn)場審計時了解到被審計單位有違法嫌疑行為，審計人員要及時通知審計處長，由合議小組決定下一步應(yīng)采取的措施。在技術(shù)性特別強的項目中，審計機關(guān)會雇傭外部專家，鑒定某些審計項目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)徲嬋藛T專業(yè)知識不足而造成的判斷誤差及審計質(zhì)量問題。雖然審計方案具有一定的指導(dǎo)性，但具體的審計工作仍然要大力依靠審計人員的經(jīng)驗、素養(yǎng)和創(chuàng)造性。
3．審計報告階段的質(zhì)量控制，大力運用權(quán)力制衡的決策機制和公開透明的信息發(fā)布機制等手段。審計報告階段的質(zhì)量控制，是整個審計過程質(zhì)量控制的核心?，F(xiàn)場審計結(jié)束后，通過與被審計單位反復(fù)磋商，盡可能對審計查出的問題達成共識后完成審計報告草案。當審計小組與被審計單位意見分歧難以彌補時，由審計機關(guān)的決策小組來決定分歧的內(nèi)容是否寫入審計報告和年度審計報告。寫入年度審計報告的標準一般是：被審計單位已經(jīng)修改的可以不寫入年度審計報告，不予修改的、或即使修改但問題比較嚴重的要寫入年度審計報告。要求審計報告的用詞必須非常精確，不能引起歧義和人們的誤會。年度審計報告完成后，審計機關(guān)的決策小組將其提交給同級議會兩院，并通過召開新聞發(fā)布會、互聯(lián)網(wǎng)等方式公開年度審計報告的內(nèi)容。審計機關(guān)與被審計單位的分歧一直可以保留到后，由社會公眾和議會做出終裁決。議會中的財政委員會或經(jīng)濟委員會對審計報告進行審議，政府和有關(guān)單位也應(yīng)當作相應(yīng)表態(tài)，議會應(yīng)當將審議后的審計報告和政府的反饋意見公諸于眾，這樣，審計報告的效力就通過社會公眾和議會傳遞給政府及相關(guān)單位，從而達到控制審計質(zhì)量的目的。
三、德國國家審計質(zhì)量控制的途徑
培訓(xùn)期間，通過專家的講授，我們初步了解到德國國家審計質(zhì)量控制的途徑主要有兩個方面：內(nèi)部管理控制和外部監(jiān)督。
1．內(nèi)部管理控制。從德國審計質(zhì)量控制的全過程來看，既包括了計劃準備、現(xiàn)場審計、報告公布等三個環(huán)節(jié)的審計項目質(zhì)量控制，也包括對審計人員、審計組、業(yè)務(wù)部門和決策機構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機構(gòu)和人員的內(nèi)部管理控制。
第一，對審計人員的管理與控制是德國審計質(zhì)量控制得以成功實施的一個重要原因。德國審計機關(guān)擁有一支高素質(zhì)的審計隊伍，其主要作法是：錄用時必須要求是大學(xué)本科畢業(yè)或以上學(xué)歷，年齡在35歲以上而且必須有五年以上相關(guān)工作經(jīng)驗并通過國家有關(guān)資格考試；錄用后還必須在行政學(xué)院有針對性的培訓(xùn)一年，全部審計人員每年要按規(guī)定參加一個月的后續(xù)教育，以不斷更新知識。通過對人員錄用的嚴格挑選和完善的后續(xù)教育，其審計人員專業(yè)水平和綜合素質(zhì)能夠始終保持在一個較高的水準，為審計質(zhì)量控制打下了堅實的基礎(chǔ)。
第二，審計法律法規(guī)中對審計實施的各個環(huán)節(jié)有明確、具體的規(guī)定，可操作性強，為審計工作質(zhì)量控制提供了依據(jù)。如，《聯(lián)邦審計院審計條例》對審計計劃、審計的準備與實施、審計結(jié)果的處理、報告與咨詢等環(huán)節(jié)都做出了明確而具體的規(guī)定，甚至連審計通知書如何寫、應(yīng)該發(fā)給哪些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中有明確規(guī)定。又如，《聯(lián)邦審計院工作守則》明確規(guī)定了組織機構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責任，各決策層的決策范圍，并對決策會的會議記錄如何形成、會簽程序都有明確要求，具有很強的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。同時，各州審計院都制訂了操作性很強的審計標準，審計標準解決了做什么和怎么做的問題，審計人員嚴格按審計標準規(guī)定的程序和內(nèi)容進行審計，也為審計質(zhì)量控制提供了依據(jù)。
第三，責任明確，程序簡便，能夠有效地將審計質(zhì)量控制任務(wù)落實到人。在實施審計業(yè)務(wù)時，要求必須由審計業(yè)務(wù)處處長、審計組長和審計人員共同制定目標明確、操作性強的審計方案，并在工作中設(shè)有專人負責跟蹤檢查工作流程，根據(jù)實際情況適時做出調(diào)整；同時，德國審計機關(guān)還明確規(guī)定了處長、審計組長、審計人員不同的權(quán)限、責任，由于質(zhì)量控制程序較為簡單，能夠有效地將責任落實到人，這些都有助于對審計全過程和各個層次人員的工作質(zhì)量進行有效控制。
第四，經(jīng)常性的和被審計單位交換意見，能夠有效地控制審計風險。主要表現(xiàn)在三個方面，一是審計（處）組領(lǐng)導(dǎo)要和被審單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常性的就審計的情況和問題交換意見、交流看法，以避免審計可能出現(xiàn)的誤差或者認識判斷上的錯誤；二是在審計結(jié)束時交換意見，盡可能對審計查出地問題達成共識，并要求被審計單位表態(tài)；三是在審計查出問題被寫入年度審計報告向議會遞交之前再交換意見，做進一步溝通和交流。
此外，由于德國審計機關(guān)獨立并只忠實于法律，極具獨立性，以及審計的主要目的是預(yù)防性的，加之審計人員被賦予足夠的權(quán)力和職責，保證有足夠的權(quán)力來適應(yīng)審計工作的需要，這樣大大減少了審計機關(guān)的風險，從而也達到了有效控制審計質(zhì)量的目的。
2．外部監(jiān)督。一是對審計人員的外部控制管理，主要通過《公務(wù)員法》來規(guī)范審計人員的行為。如審計人員的考核、獎勵、懲罰、評價等方面參照公務(wù)員制度執(zhí)行，如果審計人員經(jīng)常犯錯誤，不僅會失去威望和聲譽，還有可能失去飯碗。二是通過新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式發(fā)布審計報告來達到社會公眾來監(jiān)督審計工作的目的。當被審計單位與審計機關(guān)的意見不一致時，并不影響審計報告的形成，審計機關(guān)堅持自己的意見并向議會報告，而且向媒體公布；被審計單位可以書面向議會反映自己的意見，也可以通過媒體反映自己的意見，但不得起訴審計院，即沒有申請復(fù)議和提起訴訟的權(quán)力。三是審計工作要接受議會監(jiān)督。一般情況下，議會委托社會審計對聯(lián)邦審計院的工作進行檢查。此外，議會的一些工作委員會也要監(jiān)督審計工作。四是審計工作要接受其他歐盟國家審計部門的監(jiān)督。作為歐盟成員國，聯(lián)邦審計院將接受外國審計部門的檢查。歐盟通過委派成員國之一的審計部門對其他成員國的審計工作進行檢查，并將檢查結(jié)果在互聯(lián)網(wǎng)上以報告形式公布，接受公眾監(jiān)督。
五、中德兩國國家審計質(zhì)量控制比較分析
1．我國的審計質(zhì)量控制體系比較完善，內(nèi)容全面，重點不突出，缺乏可操作性，效率較低，而德國則層次相對簡單，重點突出，效率較高。我國目前實行的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》，內(nèi)容涉及了審計的每一個環(huán)節(jié)包括審計方案、審計證據(jù)、審計日記和審計工作底稿、審計報告和審計檔案的質(zhì)量控制的具體要求和責任認定，試圖通過控制每一個環(huán)節(jié)的質(zhì)量，來達到控制一個項目質(zhì)量的目的。但由于缺乏可操作性，重點不突出，可能會造成若某一個重點環(huán)節(jié)沒有控制好，就會影響整個項目的質(zhì)量，有時甚至是致命的結(jié)果。加之由于環(huán)節(jié)多，層次繁雜，控制成本很高，而產(chǎn)生的效果卻不一定好?？偟膩砜?，我們目前實施的質(zhì)量控制著眼于審計業(yè)務(wù)和項目本身，是一種狹義的質(zhì)量控制。而德國國家審計質(zhì)量控制牢牢抓住人這個關(guān)鍵因素，也就抓住了質(zhì)量控制的重點，從而達到了控制整個項目質(zhì)量和審計工作質(zhì)量的目的，是一種廣義的質(zhì)量控制。在德國，沒有一套成文的審計質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機構(gòu)進行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過層層領(lǐng)導(dǎo)負責制來體現(xiàn)，如合議小組能達成一致的，由合議小組決策，沒有達成一致的，或有重要意義的事項由決策小組負責決策。
2．目前德國實行的審計質(zhì)量控制方法和途徑，是基于德國審計歷史、文化和德國人的高素質(zhì)的一種選擇，是德國審計發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。而我國現(xiàn)代審計制度的建立時間不長，審計人員的素質(zhì)還有待進一步提高，審計對象也很復(fù)雜，實行目前的審計項目質(zhì)量控制體系是非常必要的，是新時期審計工作發(fā)展的必然要求，是提高審計質(zhì)量的根本保證，是推進我國審計融入國際審計主流社會的需要。
四、三點啟示
1． 解決審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵問題在于落實，落實的關(guān)鍵又在于規(guī)范明晰和加強監(jiān)督。我國的審計質(zhì)量控制體系比較完善，審計法及實施條例、國家審計基本準則、通用審計準則、專業(yè)審計準則、審計指南中都明確了質(zhì)量控制的總體要求，就單個審計項目而言，也對每一個環(huán)節(jié)都提出了具體的質(zhì)量控制要求。如果我們能夠嚴格執(zhí)行質(zhì)量控制辦法的規(guī)定，審計項目的質(zhì)量能夠得到有效控制，但是否能夠落實是問題的關(guān)鍵。如現(xiàn)行的審計機關(guān)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)機制就不利于責任落實到位。如果我們審計人員按照明晰和易于操作的規(guī)范去執(zhí)行審計，同時加強監(jiān)督，是能夠解決審計質(zhì)量問題的。如德國在實施審計時設(shè)有專人負責跟蹤檢查工作流程。
2．在審計質(zhì)量控制程序和環(huán)節(jié)上，應(yīng)該減少環(huán)節(jié)，突出重點。審計質(zhì)量是審計工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)，審計質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、管理和決策水平、審計技術(shù)與方法、審計人員素質(zhì)等，但是應(yīng)當抓住目前影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，突出重點。審計項目質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，雖然不是某些審計人員和某些部門的事情，但層次和環(huán)節(jié)太多，控制成本會越大，效率反而越低。因此，我們應(yīng)該在減少層次和環(huán)節(jié)，突出重點方面對現(xiàn)行的審計項目質(zhì)量控制方法做出改進。
3．在人員控制方面，我們應(yīng)當要注重審計人員經(jīng)驗的積累。從德國審計質(zhì)量控制的程序來看，在決策程序上領(lǐng)導(dǎo)人員的能力水平起決定作用，在審計工作的各個環(huán)節(jié)上，對各層次審計人員和領(lǐng)導(dǎo)人員的素質(zhì)要求都很高，正因為如此，德國實行嚴格的職業(yè)準入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時對人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實踐經(jīng)驗的積累，強調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，這些都是值得我們借鑒的地方。