為了規(guī)范內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部控制中的管理狀況進行審查與評價，使內(nèi)部審計活動的效率及效果達到既定要求和促進組織目標的實現(xiàn)、增加組織的價值，應(yīng)德國西圖克工業(yè)咨詢公司邀請，2006年10月16日至11月6日，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織了赴德國進行內(nèi)部審計管理和質(zhì)量控制培訓(xùn)，旨在學(xué)習(xí)和借鑒德國內(nèi)部審計的先進理念和成熟方法。
一、德國內(nèi)部審計管理和質(zhì)量控制的情況
（一）德國內(nèi)部審計概況
德國從1875年設(shè)立的第一個現(xiàn)代內(nèi)部審計部門至今已有130年，目前內(nèi)部審計的從業(yè)人員有5萬人左右，他們廣泛存在于各大企業(yè)及公共部門，開展內(nèi)部審計已成為各組織的自覺行為。德國內(nèi)部審計的發(fā)展，除了得益于企業(yè)經(jīng)營活動和組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化所引發(fā)的加強內(nèi)部管理和控制的內(nèi)在需求外，還與內(nèi)部審計自身目標定位、工作理念的轉(zhuǎn)變及其對提升企業(yè)價值的貢獻密不可分。
通過培訓(xùn)，我們了解到， 目前德國企業(yè)的內(nèi)部審計設(shè)置主要有三種方式：董事會下設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)和財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)部審計機構(gòu)的經(jīng)常性工作包括：(1)財務(wù)審計。以財務(wù)部門為審計對象，對企業(yè)的財務(wù)管理及核算的合規(guī)性進行審計。德國企業(yè)一般在外部審計之前先進行內(nèi)部審計，以免外部審計時發(fā)現(xiàn)過多的問題，影響公司的聲譽。(2)運營審計。從經(jīng)濟效益的角度為保證公司運作的有效和優(yōu)化所進行的系統(tǒng)和組織管理的審計，主要是審計某項業(yè)務(wù)活動的開展是否符合公司的目標和是否具有經(jīng)濟性。審計的重點是對公司產(chǎn)生重大影響的業(yè)務(wù)流程。(3)管理審計。對企業(yè)的內(nèi)部規(guī)定、操作流程、工作方式和監(jiān)督機制進行審計。其中也包括對公司領(lǐng)導(dǎo)和董事會的審計。管理審計能否開展取決于公司的企業(yè)文化和領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)。(4)內(nèi)部咨詢。內(nèi)部審計人員運用自己的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，對企業(yè)內(nèi)部的運作提出改進意見和專業(yè)評估。包括：盈利性分析、經(jīng)濟效益分析、合理化調(diào)查和公司組織咨詢。在進行內(nèi)部咨詢工作時，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)注重獨立性原則。(5)協(xié)調(diào)內(nèi)外部審計工作。出于對成本的考慮或外部公眾的需要，企業(yè)仍然需要借助外部審計的力量。由于外部審計不熟悉企業(yè)情況，需要內(nèi)部審計的支持和協(xié)調(diào)，甚至共同組成審計組開展工作，相互利用審計成果。
內(nèi)部審計機構(gòu)還要對審計項目的風(fēng)險水平與審計投入產(chǎn)出進行分析，力求在確?？刂破髽I(yè)主要風(fēng)險的前提下，實現(xiàn)內(nèi)部審計的經(jīng)濟效益性。德國內(nèi)部審計是風(fēng)險導(dǎo)向型的典型代表。由于其內(nèi)部審計的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內(nèi)部審計是根據(jù)企業(yè)內(nèi)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險的概率大小來確定審計對象、內(nèi)容和時間的。同時，內(nèi)部審計獨有的對風(fēng)險管理的實時關(guān)注和評估對公司治理的健全也至關(guān)重要。內(nèi)部審計不僅是為了確保實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部良好監(jiān)督管理和層級間有效溝通的一項制度安排，而且還可以為外部審計就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險狀況等一些問題提供必要的幫助。此外，內(nèi)部審計機構(gòu)還積極向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)風(fēng)險管理等一些信息，以增強他們對企業(yè)內(nèi)部公司治理的信心，協(xié)調(diào)他們與企業(yè)管理*的關(guān)系。
（二）內(nèi)部審計的目標定位
德國內(nèi)部審計初也是緣于組織內(nèi)部查錯防弊、加強內(nèi)部控制的需要建立的。但是隨著企業(yè)經(jīng)營的外向化和復(fù)雜化，企業(yè)所面臨的風(fēng)險也日益增大。因而，僅提供監(jiān)督職能的內(nèi)部審計已越來越不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要了。德國的內(nèi)部審計由此將其終目標定位轉(zhuǎn)向為提高企業(yè)經(jīng)濟效益。具體包括：幫助企業(yè)確定正確的發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)測和控制企業(yè)風(fēng)險、保證企業(yè)有效利用現(xiàn)有的經(jīng)濟資源、確保企業(yè)遵守法律法規(guī)及規(guī)章制度的要求等。相應(yīng)的，內(nèi)部審計目標的多元化也促使了審計理念的改變，內(nèi)部審計應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部管理提供服務(wù)并創(chuàng)造價值已成為指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的行動指南。在德國，內(nèi)部審計人員已不是單純意義上的監(jiān)督者，他們更大程度上是企業(yè)風(fēng)險的防護者，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險領(lǐng)域并與相關(guān)人員一同致力于問題的解決，同時他們不斷發(fā)掘改進企業(yè)經(jīng)營管理的渠道，為各部門提供積極的建議，如他們正在開展的運營審計工作。德國航空安全公司的蘇瑞先生介紹了一個悲劇性的例子來說明此類審計工作：2002年7月，在德國上空發(fā)生了一起美國貨機與俄國客機相撞事件，按照國際慣例，此次撞機事件的責(zé)任主要由瑞士航空安全公司承擔(dān)，與德國航空安全公司無關(guān)，但德國航空安全公司的內(nèi)部審計部門也對此次事故進行了審計，分析了發(fā)生事故的前因后果，并從中總結(jié)出了很多教訓(xùn)和經(jīng)驗，供管理層決策參考。
（三）內(nèi)部審計管理
德國許多企業(yè)對內(nèi)部審計機構(gòu)實行崗位輪換制，這樣既有利于內(nèi)部審計人員在全面地了解企業(yè)具體情況的基礎(chǔ)上做出更客觀的判斷，還能增進內(nèi)部審計機構(gòu)與其他部門的交流，為內(nèi)部審計創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。此外，德國許多公司章程對內(nèi)部審計的職責(zé)規(guī)定不能替代領(lǐng)導(dǎo)層行使管理職能，這也是審計獨立性的充分體現(xiàn)。在德國，企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)一般由董事長直接領(lǐng)導(dǎo)，被視為公司領(lǐng)導(dǎo)層派出的監(jiān)控部門，可以對各部門和人員進行審計。同時對于內(nèi)部審計機構(gòu)提出的建議，被審部門應(yīng)限期作出反饋。這就在組織設(shè)置和制度設(shè)計層面保證了內(nèi)部審計機構(gòu)具有較高的地位和權(quán)威性。
（四）審計程序與方法
德國的內(nèi)部審計執(zhí)行的是一種集事前、事中、事后審計為一體的全過程審計?；痉譃橐韵聨讉€步驟：審計規(guī)劃、審計通知、審計執(zhí)行、審計報告草稿的完成、下發(fā)審計意見、相關(guān)部門落實審計意見及后續(xù)審計等。在審計前，內(nèi)部審計人員通過對各領(lǐng)域進行風(fēng)險分析確定重點審計對象，包括長期的框架性規(guī)劃和年度規(guī)劃，并要求規(guī)劃具有系統(tǒng)性，然后進行審計準備。需要強調(diào)的是，審計前的準備工作被視為極其重要的階段，一般來講，審計準備階段需要2-3周的時間。然后對擬審計領(lǐng)域?qū)嵤┚唧w審計，找出存在問題的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)審計結(jié)果提出改進意見，并將審計報告提交給董事長和被審計部門。與外部審計不同，提交審計報告并不意味著審計任務(wù)的終結(jié)，內(nèi)部審計人員還應(yīng)對被審計部門執(zhí)行審計意見的情況進行后續(xù)跟蹤和調(diào)查，以確保審計建議得到落實。
在審計方法上，具體包括選擇適合的審計人員、審計方法和計算機技術(shù)的應(yīng)用等等。其中，在審計人員的選擇上，強調(diào)審計人員的教育背景和廣博的知識，并要求審計人員要有創(chuàng)新精神、思維開闊、有較強的溝通能力且不容易被賄賂。
在審計分析上，強調(diào)內(nèi)部審計的客觀性，關(guān)注組織內(nèi)部控制制度的安全性、建立規(guī)章制度的完整性及決策的效益性，達到“行動-分析-實現(xiàn)”的統(tǒng)一。
在審計手段方面，計算機技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用，如漢高公司，審計人員日常使用的軟件工具包括：OFFICE，IDE，SPA/AIS等，主要功能為檢索、提取等抽樣比較，為內(nèi)部審計人員提高審計效率、降低審計風(fēng)險提供了有力的技術(shù)保障。
（五）內(nèi)部審計質(zhì)量控制
德國的內(nèi)部審計質(zhì)量控制，主要是通過內(nèi)部審計人員的選擇、審計報告的三級審核、同行互審和外部審計對內(nèi)部審計的審核來實現(xiàn)。
1、內(nèi)部審計人員選擇。德國對內(nèi)部審計人員個人素質(zhì)的要求較高，審計人員要有獨立的人格、正直的品質(zhì)和客觀的態(tài)度，有信心和勇氣，敢于提出反對意見，同時熟悉公司的運轉(zhuǎn)系統(tǒng)。
2、審計報告的三級審核制度。德國非常注重審計報告的嚴格審核，通過三次審核：即首先是審計小組長的審核，但是非常重視審計人員自身的觀點，讓審計人員用大量的事例來佐證自己的觀點；其次是內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人的審核；后由經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計人員進行審核后再報送審計報告。
3、同行互審。由兩個相同或相類似單位的內(nèi)部審計機構(gòu)對審計情況進行互相評審，相互提出改進性意見。如德國航空安全公司與德國鐵路公司進行互審，雙方相互學(xué)習(xí)和借鑒，雖然業(yè)務(wù)不一樣，但是核心卻是相同的。同行互審是一種審計業(yè)務(wù)交流，可以得到來自同行的許多新鮮的觀點和意見，對照自己的工作，發(fā)現(xiàn)不同，提出新的思路和方法。目前，歐盟正在討論通過相關(guān)的法律將此形式予以法律確定。
4、外審對內(nèi)部審計的定期審核。德國國家法規(guī)規(guī)定外審每隔5年對內(nèi)部審計的工作情況進行審核。
5、注重內(nèi)部審計自身風(fēng)險的防范及審計人員的后續(xù)教育培訓(xùn)。有些大公司如德國漢高等，對內(nèi)部審計人員的工作進行等級評價，并根據(jù)評價分數(shù)進行工資和獎金的分配。同時，對內(nèi)部審計人員獎懲也很分明，審計成果顯著就多付薪水，工作失誤或舞弊會受到嚴厲處罰甚至被解雇。德國很重視對內(nèi)部審計人員的專業(yè)培訓(xùn)。培訓(xùn)課程分為基礎(chǔ)課程和高級專業(yè)課程，培訓(xùn)的時間大約為半年。培訓(xùn)后的內(nèi)部審計人員大多要經(jīng)過兩年以上的實踐，才能成為內(nèi)部審計的專業(yè)人士。在高級專業(yè)培訓(xùn)中，還會聘請法律等專業(yè)人士授課，進行有關(guān)審計數(shù)據(jù)的保密、建設(shè)工程投資、內(nèi)部控制、人事管理、商品采購、營銷和管理制度審計等方面的專業(yè)理論培訓(xùn)。
二、我國內(nèi)部審計管理和質(zhì)量控制的思考
（一）內(nèi)部審計機構(gòu)管理與內(nèi)部審計質(zhì)量
我國現(xiàn)行的內(nèi)部審計機構(gòu)是于20世紀80年代在國家審計機關(guān)的推動下建立的。起初，內(nèi)部審計工作的重點在于財務(wù)收支審計和合規(guī)性審計，以后逐步明確內(nèi)部審計工作的目標是促進企業(yè)加強管理和提高經(jīng)濟效益，然而這一理念尚未很好地落實到所有實際運作層面。另外，對審計項目的選擇、時間安排等有些還缺乏客觀標準和詳細計劃，內(nèi)部審計的效率和效益體現(xiàn)不夠充分。有些由于受到上級領(lǐng)導(dǎo)或其他部門的干擾，降低了審計的獨立性和影響力。目前，大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置與其他職能部門平行。因而組織地位不高，權(quán)威性不足，這就在很大程度上影響了內(nèi)部審計職能的發(fā)揮。應(yīng)該改變內(nèi)部審計機構(gòu)的組織設(shè)置，成立獨立于各管理層級的審計部門，同時賦予內(nèi)部審計對所有職能部門和個人進行審計的權(quán)限，以確保內(nèi)部審計的結(jié)論和建議能得以有效執(zhí)行。所以強調(diào)組織體系是由于體制形式的不同對審計質(zhì)量及控制存在著極大的影響，并更多地對審計結(jié)果的使用產(chǎn)生影響。
（二）審計人員管理與審計質(zhì)量
影響審計質(zhì)量的因素應(yīng)該說是多種多樣的，有內(nèi)在的，也有外在的；有體制的，也有管理的；但人的因素是審計質(zhì)量控制的一個重要方面。因為一切審計活動都是由人進行或操作的，失去了對人的有效管理，也就無從談起對審計質(zhì)量的控制。對人的管理表現(xiàn)在兩個方面：一是內(nèi)部審計人員外在行為的管理，即干什么，什么標準，遵守什么，禁止什么等等，通過種種管理手段，達到對審計結(jié)果，即質(zhì)量的控制。二是內(nèi)部審計人員素質(zhì)提高的管理，即內(nèi)部審計人員的能力、覺悟等綜合素質(zhì)，通過管理手段，提供和創(chuàng)造環(huán)境、機會、壓力，促成內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)的提高，從而實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制。內(nèi)部審計人員對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在知識、能力、道德、需求等方面。
1、知識的影響。知識是審計專業(yè)知識和相關(guān)知識兩個部分的總和，是內(nèi)部審計人員開展工作的前提。所掌握和了解知識的多少、深淺，直接反映出內(nèi)部審計人員對審計內(nèi)容是否可以看懂、看懂多少的基礎(chǔ)，是影響審計結(jié)果的重要因素，知己知彼，百戰(zhàn)不殆。沒有知識的積累只能是霧里看花。
2、能力的影響。能力是知識和經(jīng)驗的有機結(jié)合。就某一個內(nèi)部審計人員的能力而言，應(yīng)反映在以下幾個方面，即審計技巧、觀察能力、判斷分析能力、評價能力、解決問題的建議能力、語言文字的表達能力等等，這些綜合能力在內(nèi)部審計活動的全過程中，則轉(zhuǎn)換成內(nèi)部審計人員對審計質(zhì)量的控制點，能力強弱不同，審計結(jié)果的質(zhì)量也會不同。
3、道德的影響。在這里是指思想覺悟和職業(yè)道德的總和。因為內(nèi)部審計人員在審計過程中，如果對被審計對象存在著好感、偏見、同情、憎恨，對審計中查出的問題或隱瞞的問題可能帶來后果的認識，對審計工作的責(zé)任感不強等等都會對審計結(jié)果的公平公正產(chǎn)生影響。失去了公平公正也就失去了審計結(jié)果的真實性，審計質(zhì)量也就難以保障。
4、需求的影響。如果內(nèi)部審計人員在完成大量且高質(zhì)量的審計任務(wù)后，所期望的合理需求得不到滿足，就會出現(xiàn)兩種情況，一種是消極怠工；另一種在思想覺悟的作用下繼續(xù)保持原有的狀況。但如果長期不能滿足內(nèi)部審計人員合理需求，也同樣會出現(xiàn)兩種情況，有能力、有才干的就會在機會成熟的情況下跳槽，另謀高就；而走不了或無才干的人沉淀下來，要么消極怠工，要么跟著一起混。在這種情況下，審計質(zhì)量是難以得到控制的。
三、對我國內(nèi)部審計工作管理和質(zhì)量控制的幾點建議
1、提高決策層對內(nèi)部審計工作的重視，確立內(nèi)部審計地位。德國的內(nèi)部審計機構(gòu)是由企業(yè)自發(fā)設(shè)立的，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的認同和高度支持下，內(nèi)部審計機構(gòu)自行設(shè)立的審計目標和自我實踐總結(jié)的操作方法才有較強的針對性，因而審計結(jié)果能得到較好的執(zhí)行。而我國目前有些企業(yè)的決策層僅僅把內(nèi)部審計機構(gòu)當(dāng)作可有可無的部門，當(dāng)作外部作用力的結(jié)果，不能給予相應(yīng)的地位。
2、實現(xiàn)內(nèi)部審計機構(gòu)的職能轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員要善于在審計工作中運用風(fēng)險管理理論、審計技術(shù)、審計效果，以事實和效果說服高級管理層推動內(nèi)部審計的職能轉(zhuǎn)變。
3、加強對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)并制定獎懲制度，努力提高內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)?，F(xiàn)代審計技術(shù)發(fā)展迅速，融入較多的技術(shù)分析和職業(yè)判斷，存在著眾多的不確定性，這就要求內(nèi)部審計人員既要有扎實的審計專業(yè)知識、熟練的審計技能、能夠融通相關(guān)的管理知識，還要求內(nèi)部審計人員具有高超的溝通技巧、收集掌握分析各類信息的能力以及敏銳的分析判斷能力，同時，增強內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德感，注意防范個人舞弊行為。
人的因素會從多方面影響審計質(zhì)量，而一份高質(zhì)量的審計報告中應(yīng)該傳遞出這樣幾種信息：行業(yè)專家的水平、公平公正的方式、權(quán)威的指導(dǎo)和糾偏依據(jù)。要達到如此水準，通過管理手段提高、約束、激勵內(nèi)部審計人員素質(zhì)和行為是內(nèi)部審計機構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。
4、加強對企業(yè)重大決策行為的審計監(jiān)督。重大決策影響著企業(yè)長遠發(fā)展，只有加強對企業(yè)重大決策行為的審計監(jiān)督才能保證企業(yè)能夠適應(yīng)規(guī)范管理的需要。一是審查決策程序的合法性、規(guī)范性，判斷其是否符合企業(yè)的整體發(fā)展規(guī)劃，是否符合企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定的運行程序。二是審查決策所依據(jù)的相關(guān)資料、數(shù)據(jù)、條件的真實性，所采用技術(shù)方法、技術(shù)手段的合理性。三是提供本企業(yè)以及其他同類企業(yè)過去類似的決策模式以及決策效果評價。四是評價決策當(dāng)期的執(zhí)行效果，以及對今后可預(yù)見期間的影響。五是對同類決策提出決策模式、評價標準和改進建議。內(nèi)部審計機構(gòu)只有在企業(yè)的重大決策中發(fā)揮重要作用才能在真正意義上實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量控制水平的提高。
5、拓展內(nèi)部審計領(lǐng)域。內(nèi)部審計人員要特別注重在傳統(tǒng)審計項目的審計過程中拓展審計范圍，積極開展運營審計，為企業(yè)各個部門提出合理化的建議，推進企業(yè)各個職能部門的風(fēng)險管理意識和風(fēng)險管理水平。內(nèi)部審計機構(gòu)在逐步拓展審計領(lǐng)域的同時實現(xiàn)審計職能的轉(zhuǎn)變，為提高內(nèi)部審計質(zhì)量控制水平創(chuàng)造較好的外部環(huán)境。
6、注重審計軟件的開發(fā)和應(yīng)用。目前，通用的審計軟件在我國的內(nèi)部審計工作中的運用效果不甚理想。主要原因是現(xiàn)有內(nèi)部審計軟件的設(shè)計原理還是來源于財務(wù)通用軟件，只能做一些簡單的分揀和歸納，還有一個原因就是有些內(nèi)部審計人員過于依賴傳統(tǒng)的審計方法，對計算機的運用不夠熟練。應(yīng)根據(jù)行業(yè)和業(yè)務(wù)特點開發(fā)內(nèi)部審計應(yīng)用軟件，并且積極提倡推廣應(yīng)用，提高內(nèi)部審計工作的效率，保證審計質(zhì)量。
經(jīng)過20多年的工作，我國內(nèi)部審計機構(gòu)地位的穩(wěn)定性和人員的基本素質(zhì)都有了很大提高。結(jié)合自己的情況學(xué)習(xí)和借鑒一些國家先進的內(nèi)部審計經(jīng)驗，將會使我們的內(nèi)部審計工作更上一個臺階。
一、德國內(nèi)部審計管理和質(zhì)量控制的情況
（一）德國內(nèi)部審計概況
德國從1875年設(shè)立的第一個現(xiàn)代內(nèi)部審計部門至今已有130年，目前內(nèi)部審計的從業(yè)人員有5萬人左右，他們廣泛存在于各大企業(yè)及公共部門，開展內(nèi)部審計已成為各組織的自覺行為。德國內(nèi)部審計的發(fā)展，除了得益于企業(yè)經(jīng)營活動和組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化所引發(fā)的加強內(nèi)部管理和控制的內(nèi)在需求外，還與內(nèi)部審計自身目標定位、工作理念的轉(zhuǎn)變及其對提升企業(yè)價值的貢獻密不可分。
通過培訓(xùn)，我們了解到， 目前德國企業(yè)的內(nèi)部審計設(shè)置主要有三種方式：董事會下設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)和財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)部審計機構(gòu)的經(jīng)常性工作包括：(1)財務(wù)審計。以財務(wù)部門為審計對象，對企業(yè)的財務(wù)管理及核算的合規(guī)性進行審計。德國企業(yè)一般在外部審計之前先進行內(nèi)部審計，以免外部審計時發(fā)現(xiàn)過多的問題，影響公司的聲譽。(2)運營審計。從經(jīng)濟效益的角度為保證公司運作的有效和優(yōu)化所進行的系統(tǒng)和組織管理的審計，主要是審計某項業(yè)務(wù)活動的開展是否符合公司的目標和是否具有經(jīng)濟性。審計的重點是對公司產(chǎn)生重大影響的業(yè)務(wù)流程。(3)管理審計。對企業(yè)的內(nèi)部規(guī)定、操作流程、工作方式和監(jiān)督機制進行審計。其中也包括對公司領(lǐng)導(dǎo)和董事會的審計。管理審計能否開展取決于公司的企業(yè)文化和領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)。(4)內(nèi)部咨詢。內(nèi)部審計人員運用自己的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，對企業(yè)內(nèi)部的運作提出改進意見和專業(yè)評估。包括：盈利性分析、經(jīng)濟效益分析、合理化調(diào)查和公司組織咨詢。在進行內(nèi)部咨詢工作時，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)注重獨立性原則。(5)協(xié)調(diào)內(nèi)外部審計工作。出于對成本的考慮或外部公眾的需要，企業(yè)仍然需要借助外部審計的力量。由于外部審計不熟悉企業(yè)情況，需要內(nèi)部審計的支持和協(xié)調(diào)，甚至共同組成審計組開展工作，相互利用審計成果。
內(nèi)部審計機構(gòu)還要對審計項目的風(fēng)險水平與審計投入產(chǎn)出進行分析，力求在確?？刂破髽I(yè)主要風(fēng)險的前提下，實現(xiàn)內(nèi)部審計的經(jīng)濟效益性。德國內(nèi)部審計是風(fēng)險導(dǎo)向型的典型代表。由于其內(nèi)部審計的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內(nèi)部審計是根據(jù)企業(yè)內(nèi)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險的概率大小來確定審計對象、內(nèi)容和時間的。同時，內(nèi)部審計獨有的對風(fēng)險管理的實時關(guān)注和評估對公司治理的健全也至關(guān)重要。內(nèi)部審計不僅是為了確保實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部良好監(jiān)督管理和層級間有效溝通的一項制度安排，而且還可以為外部審計就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險狀況等一些問題提供必要的幫助。此外，內(nèi)部審計機構(gòu)還積極向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)風(fēng)險管理等一些信息，以增強他們對企業(yè)內(nèi)部公司治理的信心，協(xié)調(diào)他們與企業(yè)管理*的關(guān)系。
（二）內(nèi)部審計的目標定位
德國內(nèi)部審計初也是緣于組織內(nèi)部查錯防弊、加強內(nèi)部控制的需要建立的。但是隨著企業(yè)經(jīng)營的外向化和復(fù)雜化，企業(yè)所面臨的風(fēng)險也日益增大。因而，僅提供監(jiān)督職能的內(nèi)部審計已越來越不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要了。德國的內(nèi)部審計由此將其終目標定位轉(zhuǎn)向為提高企業(yè)經(jīng)濟效益。具體包括：幫助企業(yè)確定正確的發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)測和控制企業(yè)風(fēng)險、保證企業(yè)有效利用現(xiàn)有的經(jīng)濟資源、確保企業(yè)遵守法律法規(guī)及規(guī)章制度的要求等。相應(yīng)的，內(nèi)部審計目標的多元化也促使了審計理念的改變，內(nèi)部審計應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部管理提供服務(wù)并創(chuàng)造價值已成為指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的行動指南。在德國，內(nèi)部審計人員已不是單純意義上的監(jiān)督者，他們更大程度上是企業(yè)風(fēng)險的防護者，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險領(lǐng)域并與相關(guān)人員一同致力于問題的解決，同時他們不斷發(fā)掘改進企業(yè)經(jīng)營管理的渠道，為各部門提供積極的建議，如他們正在開展的運營審計工作。德國航空安全公司的蘇瑞先生介紹了一個悲劇性的例子來說明此類審計工作：2002年7月，在德國上空發(fā)生了一起美國貨機與俄國客機相撞事件，按照國際慣例，此次撞機事件的責(zé)任主要由瑞士航空安全公司承擔(dān)，與德國航空安全公司無關(guān)，但德國航空安全公司的內(nèi)部審計部門也對此次事故進行了審計，分析了發(fā)生事故的前因后果，并從中總結(jié)出了很多教訓(xùn)和經(jīng)驗，供管理層決策參考。
（三）內(nèi)部審計管理
德國許多企業(yè)對內(nèi)部審計機構(gòu)實行崗位輪換制，這樣既有利于內(nèi)部審計人員在全面地了解企業(yè)具體情況的基礎(chǔ)上做出更客觀的判斷，還能增進內(nèi)部審計機構(gòu)與其他部門的交流，為內(nèi)部審計創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。此外，德國許多公司章程對內(nèi)部審計的職責(zé)規(guī)定不能替代領(lǐng)導(dǎo)層行使管理職能，這也是審計獨立性的充分體現(xiàn)。在德國，企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)一般由董事長直接領(lǐng)導(dǎo)，被視為公司領(lǐng)導(dǎo)層派出的監(jiān)控部門，可以對各部門和人員進行審計。同時對于內(nèi)部審計機構(gòu)提出的建議，被審部門應(yīng)限期作出反饋。這就在組織設(shè)置和制度設(shè)計層面保證了內(nèi)部審計機構(gòu)具有較高的地位和權(quán)威性。
（四）審計程序與方法
德國的內(nèi)部審計執(zhí)行的是一種集事前、事中、事后審計為一體的全過程審計?；痉譃橐韵聨讉€步驟：審計規(guī)劃、審計通知、審計執(zhí)行、審計報告草稿的完成、下發(fā)審計意見、相關(guān)部門落實審計意見及后續(xù)審計等。在審計前，內(nèi)部審計人員通過對各領(lǐng)域進行風(fēng)險分析確定重點審計對象，包括長期的框架性規(guī)劃和年度規(guī)劃，并要求規(guī)劃具有系統(tǒng)性，然后進行審計準備。需要強調(diào)的是，審計前的準備工作被視為極其重要的階段，一般來講，審計準備階段需要2-3周的時間。然后對擬審計領(lǐng)域?qū)嵤┚唧w審計，找出存在問題的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)審計結(jié)果提出改進意見，并將審計報告提交給董事長和被審計部門。與外部審計不同，提交審計報告并不意味著審計任務(wù)的終結(jié)，內(nèi)部審計人員還應(yīng)對被審計部門執(zhí)行審計意見的情況進行后續(xù)跟蹤和調(diào)查，以確保審計建議得到落實。
在審計方法上，具體包括選擇適合的審計人員、審計方法和計算機技術(shù)的應(yīng)用等等。其中，在審計人員的選擇上，強調(diào)審計人員的教育背景和廣博的知識，并要求審計人員要有創(chuàng)新精神、思維開闊、有較強的溝通能力且不容易被賄賂。
在審計分析上，強調(diào)內(nèi)部審計的客觀性，關(guān)注組織內(nèi)部控制制度的安全性、建立規(guī)章制度的完整性及決策的效益性，達到“行動-分析-實現(xiàn)”的統(tǒng)一。
在審計手段方面，計算機技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用，如漢高公司，審計人員日常使用的軟件工具包括：OFFICE，IDE，SPA/AIS等，主要功能為檢索、提取等抽樣比較，為內(nèi)部審計人員提高審計效率、降低審計風(fēng)險提供了有力的技術(shù)保障。
（五）內(nèi)部審計質(zhì)量控制
德國的內(nèi)部審計質(zhì)量控制，主要是通過內(nèi)部審計人員的選擇、審計報告的三級審核、同行互審和外部審計對內(nèi)部審計的審核來實現(xiàn)。
1、內(nèi)部審計人員選擇。德國對內(nèi)部審計人員個人素質(zhì)的要求較高，審計人員要有獨立的人格、正直的品質(zhì)和客觀的態(tài)度，有信心和勇氣，敢于提出反對意見，同時熟悉公司的運轉(zhuǎn)系統(tǒng)。
2、審計報告的三級審核制度。德國非常注重審計報告的嚴格審核，通過三次審核：即首先是審計小組長的審核，但是非常重視審計人員自身的觀點，讓審計人員用大量的事例來佐證自己的觀點；其次是內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人的審核；后由經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計人員進行審核后再報送審計報告。
3、同行互審。由兩個相同或相類似單位的內(nèi)部審計機構(gòu)對審計情況進行互相評審，相互提出改進性意見。如德國航空安全公司與德國鐵路公司進行互審，雙方相互學(xué)習(xí)和借鑒，雖然業(yè)務(wù)不一樣，但是核心卻是相同的。同行互審是一種審計業(yè)務(wù)交流，可以得到來自同行的許多新鮮的觀點和意見，對照自己的工作，發(fā)現(xiàn)不同，提出新的思路和方法。目前，歐盟正在討論通過相關(guān)的法律將此形式予以法律確定。
4、外審對內(nèi)部審計的定期審核。德國國家法規(guī)規(guī)定外審每隔5年對內(nèi)部審計的工作情況進行審核。
5、注重內(nèi)部審計自身風(fēng)險的防范及審計人員的后續(xù)教育培訓(xùn)。有些大公司如德國漢高等，對內(nèi)部審計人員的工作進行等級評價，并根據(jù)評價分數(shù)進行工資和獎金的分配。同時，對內(nèi)部審計人員獎懲也很分明，審計成果顯著就多付薪水，工作失誤或舞弊會受到嚴厲處罰甚至被解雇。德國很重視對內(nèi)部審計人員的專業(yè)培訓(xùn)。培訓(xùn)課程分為基礎(chǔ)課程和高級專業(yè)課程，培訓(xùn)的時間大約為半年。培訓(xùn)后的內(nèi)部審計人員大多要經(jīng)過兩年以上的實踐，才能成為內(nèi)部審計的專業(yè)人士。在高級專業(yè)培訓(xùn)中，還會聘請法律等專業(yè)人士授課，進行有關(guān)審計數(shù)據(jù)的保密、建設(shè)工程投資、內(nèi)部控制、人事管理、商品采購、營銷和管理制度審計等方面的專業(yè)理論培訓(xùn)。
二、我國內(nèi)部審計管理和質(zhì)量控制的思考
（一）內(nèi)部審計機構(gòu)管理與內(nèi)部審計質(zhì)量
我國現(xiàn)行的內(nèi)部審計機構(gòu)是于20世紀80年代在國家審計機關(guān)的推動下建立的。起初，內(nèi)部審計工作的重點在于財務(wù)收支審計和合規(guī)性審計，以后逐步明確內(nèi)部審計工作的目標是促進企業(yè)加強管理和提高經(jīng)濟效益，然而這一理念尚未很好地落實到所有實際運作層面。另外，對審計項目的選擇、時間安排等有些還缺乏客觀標準和詳細計劃，內(nèi)部審計的效率和效益體現(xiàn)不夠充分。有些由于受到上級領(lǐng)導(dǎo)或其他部門的干擾，降低了審計的獨立性和影響力。目前，大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置與其他職能部門平行。因而組織地位不高，權(quán)威性不足，這就在很大程度上影響了內(nèi)部審計職能的發(fā)揮。應(yīng)該改變內(nèi)部審計機構(gòu)的組織設(shè)置，成立獨立于各管理層級的審計部門，同時賦予內(nèi)部審計對所有職能部門和個人進行審計的權(quán)限，以確保內(nèi)部審計的結(jié)論和建議能得以有效執(zhí)行。所以強調(diào)組織體系是由于體制形式的不同對審計質(zhì)量及控制存在著極大的影響，并更多地對審計結(jié)果的使用產(chǎn)生影響。
（二）審計人員管理與審計質(zhì)量
影響審計質(zhì)量的因素應(yīng)該說是多種多樣的，有內(nèi)在的，也有外在的；有體制的，也有管理的；但人的因素是審計質(zhì)量控制的一個重要方面。因為一切審計活動都是由人進行或操作的，失去了對人的有效管理，也就無從談起對審計質(zhì)量的控制。對人的管理表現(xiàn)在兩個方面：一是內(nèi)部審計人員外在行為的管理，即干什么，什么標準，遵守什么，禁止什么等等，通過種種管理手段，達到對審計結(jié)果，即質(zhì)量的控制。二是內(nèi)部審計人員素質(zhì)提高的管理，即內(nèi)部審計人員的能力、覺悟等綜合素質(zhì)，通過管理手段，提供和創(chuàng)造環(huán)境、機會、壓力，促成內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)的提高，從而實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制。內(nèi)部審計人員對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在知識、能力、道德、需求等方面。
1、知識的影響。知識是審計專業(yè)知識和相關(guān)知識兩個部分的總和，是內(nèi)部審計人員開展工作的前提。所掌握和了解知識的多少、深淺，直接反映出內(nèi)部審計人員對審計內(nèi)容是否可以看懂、看懂多少的基礎(chǔ)，是影響審計結(jié)果的重要因素，知己知彼，百戰(zhàn)不殆。沒有知識的積累只能是霧里看花。
2、能力的影響。能力是知識和經(jīng)驗的有機結(jié)合。就某一個內(nèi)部審計人員的能力而言，應(yīng)反映在以下幾個方面，即審計技巧、觀察能力、判斷分析能力、評價能力、解決問題的建議能力、語言文字的表達能力等等，這些綜合能力在內(nèi)部審計活動的全過程中，則轉(zhuǎn)換成內(nèi)部審計人員對審計質(zhì)量的控制點，能力強弱不同，審計結(jié)果的質(zhì)量也會不同。
3、道德的影響。在這里是指思想覺悟和職業(yè)道德的總和。因為內(nèi)部審計人員在審計過程中，如果對被審計對象存在著好感、偏見、同情、憎恨，對審計中查出的問題或隱瞞的問題可能帶來后果的認識，對審計工作的責(zé)任感不強等等都會對審計結(jié)果的公平公正產(chǎn)生影響。失去了公平公正也就失去了審計結(jié)果的真實性，審計質(zhì)量也就難以保障。
4、需求的影響。如果內(nèi)部審計人員在完成大量且高質(zhì)量的審計任務(wù)后，所期望的合理需求得不到滿足，就會出現(xiàn)兩種情況，一種是消極怠工；另一種在思想覺悟的作用下繼續(xù)保持原有的狀況。但如果長期不能滿足內(nèi)部審計人員合理需求，也同樣會出現(xiàn)兩種情況，有能力、有才干的就會在機會成熟的情況下跳槽，另謀高就；而走不了或無才干的人沉淀下來，要么消極怠工，要么跟著一起混。在這種情況下，審計質(zhì)量是難以得到控制的。
三、對我國內(nèi)部審計工作管理和質(zhì)量控制的幾點建議
1、提高決策層對內(nèi)部審計工作的重視，確立內(nèi)部審計地位。德國的內(nèi)部審計機構(gòu)是由企業(yè)自發(fā)設(shè)立的，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的認同和高度支持下，內(nèi)部審計機構(gòu)自行設(shè)立的審計目標和自我實踐總結(jié)的操作方法才有較強的針對性，因而審計結(jié)果能得到較好的執(zhí)行。而我國目前有些企業(yè)的決策層僅僅把內(nèi)部審計機構(gòu)當(dāng)作可有可無的部門，當(dāng)作外部作用力的結(jié)果，不能給予相應(yīng)的地位。
2、實現(xiàn)內(nèi)部審計機構(gòu)的職能轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員要善于在審計工作中運用風(fēng)險管理理論、審計技術(shù)、審計效果，以事實和效果說服高級管理層推動內(nèi)部審計的職能轉(zhuǎn)變。
3、加強對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)并制定獎懲制度，努力提高內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)?，F(xiàn)代審計技術(shù)發(fā)展迅速，融入較多的技術(shù)分析和職業(yè)判斷，存在著眾多的不確定性，這就要求內(nèi)部審計人員既要有扎實的審計專業(yè)知識、熟練的審計技能、能夠融通相關(guān)的管理知識，還要求內(nèi)部審計人員具有高超的溝通技巧、收集掌握分析各類信息的能力以及敏銳的分析判斷能力，同時，增強內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德感，注意防范個人舞弊行為。
人的因素會從多方面影響審計質(zhì)量，而一份高質(zhì)量的審計報告中應(yīng)該傳遞出這樣幾種信息：行業(yè)專家的水平、公平公正的方式、權(quán)威的指導(dǎo)和糾偏依據(jù)。要達到如此水準，通過管理手段提高、約束、激勵內(nèi)部審計人員素質(zhì)和行為是內(nèi)部審計機構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。
4、加強對企業(yè)重大決策行為的審計監(jiān)督。重大決策影響著企業(yè)長遠發(fā)展，只有加強對企業(yè)重大決策行為的審計監(jiān)督才能保證企業(yè)能夠適應(yīng)規(guī)范管理的需要。一是審查決策程序的合法性、規(guī)范性，判斷其是否符合企業(yè)的整體發(fā)展規(guī)劃，是否符合企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定的運行程序。二是審查決策所依據(jù)的相關(guān)資料、數(shù)據(jù)、條件的真實性，所采用技術(shù)方法、技術(shù)手段的合理性。三是提供本企業(yè)以及其他同類企業(yè)過去類似的決策模式以及決策效果評價。四是評價決策當(dāng)期的執(zhí)行效果，以及對今后可預(yù)見期間的影響。五是對同類決策提出決策模式、評價標準和改進建議。內(nèi)部審計機構(gòu)只有在企業(yè)的重大決策中發(fā)揮重要作用才能在真正意義上實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量控制水平的提高。
5、拓展內(nèi)部審計領(lǐng)域。內(nèi)部審計人員要特別注重在傳統(tǒng)審計項目的審計過程中拓展審計范圍，積極開展運營審計，為企業(yè)各個部門提出合理化的建議，推進企業(yè)各個職能部門的風(fēng)險管理意識和風(fēng)險管理水平。內(nèi)部審計機構(gòu)在逐步拓展審計領(lǐng)域的同時實現(xiàn)審計職能的轉(zhuǎn)變，為提高內(nèi)部審計質(zhì)量控制水平創(chuàng)造較好的外部環(huán)境。
6、注重審計軟件的開發(fā)和應(yīng)用。目前，通用的審計軟件在我國的內(nèi)部審計工作中的運用效果不甚理想。主要原因是現(xiàn)有內(nèi)部審計軟件的設(shè)計原理還是來源于財務(wù)通用軟件，只能做一些簡單的分揀和歸納，還有一個原因就是有些內(nèi)部審計人員過于依賴傳統(tǒng)的審計方法，對計算機的運用不夠熟練。應(yīng)根據(jù)行業(yè)和業(yè)務(wù)特點開發(fā)內(nèi)部審計應(yīng)用軟件，并且積極提倡推廣應(yīng)用，提高內(nèi)部審計工作的效率，保證審計質(zhì)量。
經(jīng)過20多年的工作，我國內(nèi)部審計機構(gòu)地位的穩(wěn)定性和人員的基本素質(zhì)都有了很大提高。結(jié)合自己的情況學(xué)習(xí)和借鑒一些國家先進的內(nèi)部審計經(jīng)驗，將會使我們的內(nèi)部審計工作更上一個臺階。