第十五章 租賃
第一節(jié) 租賃概述
一、與租賃有關的概念
1.租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
2.資產(chǎn)余值：是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
3.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
4.未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。
【例題1】擔保余值，就承租人而言，是指（?。?BR> A.由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值
B.在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值
C.就出租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
D.承租人擔保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
【答案】A
5.低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，則購買價格也應當包括在內(nèi)。
租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，低租賃付款額的構成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）租賃期屆滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。
如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權行使之日止即整個租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項。
【例題2】某項融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬元，承租人擔保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關的A公司擔保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，低租賃付款額為（?。?。
A.870
B.370
C.850
D.420
【答案】A
【解析】低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）
6.低租賃收款額，是指低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。
【例題3】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設備—臺。租賃合同主要內(nèi)容:（1）該設備租賃期為5年,每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值2萬元。甲企業(yè)該設備的低租賃付款額為（?。?。（2005年考題）
A.25萬元
B.27萬元
C.32萬元
D.34萬元
【答案】B
【解析】甲企業(yè)該設備的低租賃付款額=5×5+2=27（萬元）。
7.或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金?！ ?BR> 8.履約成本，是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
二、租賃分類的原則
1.根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類?！ ?BR> （一）分類時點
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
一項租賃應否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉移給了承租人而作出判斷。
（1）融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬和租賃，所有權終可能轉移，也可能不轉移。
（2）經(jīng)營租賃，指除融資租賃以外的其他租賃。
（二）具體標準
1.定性
P316～317
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。
（5）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2.定量
P316
（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權。
（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。
（4）就承租人而言，租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該條標準不適用
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
【例題4】甲公司于2002年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為（?。┤f元。（2003年考題）
A.0
B.24
C.32
D.50
【答案】B
【解析】甲公司應就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）÷4=24（萬元）
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值（此處的“入賬價值”，相當于固定資產(chǎn)買價的部分，不包括發(fā)生的相關費用，如安裝費等），將低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。
借：固定資產(chǎn)（低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)原賬面價值孰低）
未確認融資費用
貸：長期應付款（低租賃付款額）
但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（通常指融資租入資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%），承租人在租賃開始日可按低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)（低租賃付款額）
貸：長期應付款（低租賃付款額）
（二）初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。
（三）未確認融資費用的分攤
借：財務費用
貸：未確認融資費用
【例題5】企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，其融資費用的分攤額，應當計入（?。?。
A.財務費用
B.管理費用
C.營業(yè)外支出
D.融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值
【答案】A
融資租賃下，在分攤未確認融資費用時，承租人應采用合理的方法加以計算。承租人既可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值確定基礎不同，未確認融資費用的分攤可分為下列幾種情況：
1.租賃資產(chǎn)和負債以低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率。
2.租賃資產(chǎn)和負債以低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率。
3.租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值（此處承租人擔保余值是指承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值，下同）。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指在租賃開始日，使低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
4.租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人提供余值。在這種情況下，也應重新計算融資費用分攤率。
（四）租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。
1.折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。
如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預計清理費用；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清理費用。
如果租賃期滿時能夠合理確定承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，則按資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊。
2.折舊期間
由于融資租賃的分類標準影響著租賃資產(chǎn)的折舊期間的確定，因此，應根據(jù)租賃合同的規(guī)定來確定租賃資產(chǎn)的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此，應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿時承租人能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
【例題6】承租人采用融資租賃方式租入一臺設備，該設備尚可使用年限為10年，租賃期為8年，承租人租賃期滿時以1萬元的購價優(yōu)惠購買該設備，該設備在租賃期滿時的公允價值為30萬元。則該設備計提折舊的期限為（?。?BR> A.10年
B.8年
C.2年
D.9年
【答案】A
【例題7】某項融資租賃，起租日為2001年12月31日，低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設備于2002年6月20日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊。該設備在2002年應計提的折舊額為（?。┤f元。
A.60
B.44
C.65.45
D.48
【答案】A
【解析】該設備在2002年應計提的折舊額=（700+20-60）÷66×6=60（萬元）。
【例題8】甲公司采用融資租賃方式租入一臺大型設備,該設備的入賬價值為1200萬元,租賃期為10年,與承租人相關的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為200萬元,預計清理費用為50萬元。該設備的預計使用年限為10年,預計凈殘值為120萬元。甲公司采用年限平均法對該租入設備計提折舊。甲公司每年對該租入設備計提的折舊額為（ ）。（2005年考題）
A.105萬元
B.108萬元
C.113萬元
D.120方元
【答案】A
【解析】應提的折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-擔保余值+預計清理費用=1200-200+50=1050（萬元）；甲公司每年對該租入設備計提的折舊額=1050/10=105（萬元）。 ?。ㄎ澹┞募s成本的會計處理
履約成本應在實際發(fā)生時，記入“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”和“管理費用”等科目。
（六）或有租金的會計處理
或有租金應當在實際發(fā)生時確認為當期費用（營業(yè)費用等）。
（七）租賃期屆滿時的會計處理
1.返還租賃資產(chǎn)
2.優(yōu)惠續(xù)租賃資產(chǎn)
3.留購租賃資產(chǎn)
（八）相關會計信息的披露
P321
例3：資料：
1.租賃合同
2001年12月28日，新天地有限責任公司（以下簡稱"新天地公司"）與西部開發(fā)租賃公司（以下簡稱"本部公司"）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。
（2）起租日：租賃物運抵新天地公司生產(chǎn)車間之日（即2002年1月1日）。
（3）租賃期：從起租日算起36個月（即2002年1月1日-2004年12月31日）。
（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。
（5）該生產(chǎn)線在2002年1月1日西部公司的賬面價值為2600000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為5年。
（8）2003年和2004年兩年，新天地公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品-微波爐的年銷售收入的1%向西部公司支付經(jīng)營分享收入。
2.新天地公司
（1）融資租入資產(chǎn)總額占新天地公司資產(chǎn)總額的30%以上，該生產(chǎn)線不需安裝。
（2）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。
（3）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
（4）2003年、2004年新天地公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。
（5）2004年12月31日，將該生產(chǎn)線退還西部公司。
會計處理：
1.租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%，（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，低租賃付款額的現(xiàn)值為2577100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，新天地公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值
本例中新天地公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為低租賃付款額的折現(xiàn)率。
低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值
=1000000×3+0=3000000（元）
計算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×PA（3,8%）
查表得知：
PA（3,8%）=2.5771
每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)賬面價值2600000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其折現(xiàn)值2577100元。
第三步，計算未確認融資費用
未確認融資費用=低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值
=300000-2577100=422900（元）
第四步，會計處理
2002年1月1日，租入程控生產(chǎn)線
借：固定資產(chǎn)--融資租賃固定資產(chǎn) 2577100
未確認融資費用 422900
貸：長期應付款--應付融資租賃款 3000000
2.分攤未確認融資費用的會計處理
第一步，確定融資費用分攤率
由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用的分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表15-1）
每期攤銷的未確認融資費用=每期期初應付本金余額×實際利率
其中：應付本金余額=長期應付款余額（應付本金和應付利息余額）-未確認融資費用余額（應付利息余額）
2002年1月1日應付本金余額為2577100元，2002年應攤銷的未確認融資費用（即確認的融資費用）=2577100×8%=206168元，2002年12月31日支付租金時，長期應付款余額減少1000000元，即應付本金和利息減少1000000元，確認的融資費用使應付利息減少206168元，因此，2002年12月31日應付本金減少額為793832元（1000000-206168）。2003年12月31日應攤銷的未確認融資費用（確認的融資費用）=（2577100-793832）×8%=142661.44元，依此類推。
第三步，會計處理
2002年12月31日，支付第一期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2002年1月－12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?06 168÷12）17 180.67
貸：未確認融資費用 17 180.67
2003年12月31日，支付第二期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2003年1月—12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?42 661.44÷12）11 888.45
貸：未確認融資費用 11 888.45
2004年12月31日，支付第三期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2004年1月－12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?4 070.56÷12）6 172.55
貸：未確認融資費用 6 172.55
表15-1 未確認融資費用分攤表（實際利率法）
2002年1月1日 金額單位：元
日期
租金
確認的融資費用
應付本金減少額
應付本金余額
①
②
③=期初⑤×8%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
(1)2002.1.1
(2)2002.12.31
(3)2003.12.31
(4)2004.12.31
合計
1 000 000
1 000 000
1 000 000
3 000 000
206 168
142 661.44
74 070.56*
422 900
793 832
857 338.56
925 929.44*
2 577 100
2 577 100
1 783 268
925 929.44
0
*做尾數(shù)調(diào)整。74 070.56=1 000 000-925 929.44
925 929.44=925 929.44-0
第一節(jié) 租賃概述
一、與租賃有關的概念
1.租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
2.資產(chǎn)余值：是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
3.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
4.未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。
【例題1】擔保余值，就承租人而言，是指（?。?BR> A.由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值
B.在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值
C.就出租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
D.承租人擔保的資產(chǎn)余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值
【答案】A
5.低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，則購買價格也應當包括在內(nèi)。
租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，低租賃付款額的構成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）租賃期屆滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。
如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權行使之日止即整個租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項。
【例題2】某項融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬元，承租人擔保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關的A公司擔保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，低租賃付款額為（?。?。
A.870
B.370
C.850
D.420
【答案】A
【解析】低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）
6.低租賃收款額，是指低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。
【例題3】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設備—臺。租賃合同主要內(nèi)容:（1）該設備租賃期為5年,每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值2萬元。甲企業(yè)該設備的低租賃付款額為（?。?。（2005年考題）
A.25萬元
B.27萬元
C.32萬元
D.34萬元
【答案】B
【解析】甲企業(yè)該設備的低租賃付款額=5×5+2=27（萬元）。
7.或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金?！ ?BR> 8.履約成本，是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
二、租賃分類的原則
1.根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類?！ ?BR> （一）分類時點
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
一項租賃應否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉移給了承租人而作出判斷。
（1）融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬和租賃，所有權終可能轉移，也可能不轉移。
（2）經(jīng)營租賃，指除融資租賃以外的其他租賃。
（二）具體標準
1.定性
P316～317
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。
（5）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2.定量
P316
（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權。
（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。
（4）就承租人而言，租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該條標準不適用
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
【例題4】甲公司于2002年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺，租期為4年，設備價值為200萬元，預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為（?。┤f元。（2003年考題）
A.0
B.24
C.32
D.50
【答案】B
【解析】甲公司應就此項租賃確認的租金費用=（36+34+26）÷4=24（萬元）
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值（此處的“入賬價值”，相當于固定資產(chǎn)買價的部分，不包括發(fā)生的相關費用，如安裝費等），將低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。
借：固定資產(chǎn)（低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)原賬面價值孰低）
未確認融資費用
貸：長期應付款（低租賃付款額）
但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大（通常指融資租入資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%），承租人在租賃開始日可按低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)（低租賃付款額）
貸：長期應付款（低租賃付款額）
（二）初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。
（三）未確認融資費用的分攤
借：財務費用
貸：未確認融資費用
【例題5】企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，其融資費用的分攤額，應當計入（?。?。
A.財務費用
B.管理費用
C.營業(yè)外支出
D.融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值
【答案】A
融資租賃下，在分攤未確認融資費用時，承租人應采用合理的方法加以計算。承租人既可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值確定基礎不同，未確認融資費用的分攤可分為下列幾種情況：
1.租賃資產(chǎn)和負債以低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率。
2.租賃資產(chǎn)和負債以低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率。
3.租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值（此處承租人擔保余值是指承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值，下同）。在這種情況下，即不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分攤率，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分攤率，而應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指在租賃開始日，使低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
4.租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人提供余值。在這種情況下，也應重新計算融資費用分攤率。
（四）租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。
1.折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。
如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預計清理費用；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清理費用。
如果租賃期滿時能夠合理確定承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，則按資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊。
2.折舊期間
由于融資租賃的分類標準影響著租賃資產(chǎn)的折舊期間的確定，因此，應根據(jù)租賃合同的規(guī)定來確定租賃資產(chǎn)的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此，應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿時承租人能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
【例題6】承租人采用融資租賃方式租入一臺設備，該設備尚可使用年限為10年，租賃期為8年，承租人租賃期滿時以1萬元的購價優(yōu)惠購買該設備，該設備在租賃期滿時的公允價值為30萬元。則該設備計提折舊的期限為（?。?BR> A.10年
B.8年
C.2年
D.9年
【答案】A
【例題7】某項融資租賃，起租日為2001年12月31日，低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費20萬元，設備于2002年6月20日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為60萬元，未擔保余值為30萬元，租賃期為6年，設備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設備采用年限平均法計提折舊。該設備在2002年應計提的折舊額為（?。┤f元。
A.60
B.44
C.65.45
D.48
【答案】A
【解析】該設備在2002年應計提的折舊額=（700+20-60）÷66×6=60（萬元）。
【例題8】甲公司采用融資租賃方式租入一臺大型設備,該設備的入賬價值為1200萬元,租賃期為10年,與承租人相關的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔保余值為200萬元,預計清理費用為50萬元。該設備的預計使用年限為10年,預計凈殘值為120萬元。甲公司采用年限平均法對該租入設備計提折舊。甲公司每年對該租入設備計提的折舊額為（ ）。（2005年考題）
A.105萬元
B.108萬元
C.113萬元
D.120方元
【答案】A
【解析】應提的折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-擔保余值+預計清理費用=1200-200+50=1050（萬元）；甲公司每年對該租入設備計提的折舊額=1050/10=105（萬元）。 ?。ㄎ澹┞募s成本的會計處理
履約成本應在實際發(fā)生時，記入“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”和“管理費用”等科目。
（六）或有租金的會計處理
或有租金應當在實際發(fā)生時確認為當期費用（營業(yè)費用等）。
（七）租賃期屆滿時的會計處理
1.返還租賃資產(chǎn)
2.優(yōu)惠續(xù)租賃資產(chǎn)
3.留購租賃資產(chǎn)
（八）相關會計信息的披露
P321
例3：資料：
1.租賃合同
2001年12月28日，新天地有限責任公司（以下簡稱"新天地公司"）與西部開發(fā)租賃公司（以下簡稱"本部公司"）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。
（2）起租日：租賃物運抵新天地公司生產(chǎn)車間之日（即2002年1月1日）。
（3）租賃期：從起租日算起36個月（即2002年1月1日-2004年12月31日）。
（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。
（5）該生產(chǎn)線在2002年1月1日西部公司的賬面價值為2600000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為5年。
（8）2003年和2004年兩年，新天地公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品-微波爐的年銷售收入的1%向西部公司支付經(jīng)營分享收入。
2.新天地公司
（1）融資租入資產(chǎn)總額占新天地公司資產(chǎn)總額的30%以上，該生產(chǎn)線不需安裝。
（2）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。
（3）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
（4）2003年、2004年新天地公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。
（5）2004年12月31日，將該生產(chǎn)線退還西部公司。
會計處理：
1.租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%，（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，低租賃付款額的現(xiàn)值為2577100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，新天地公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值
本例中新天地公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為低租賃付款額的折現(xiàn)率。
低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值
=1000000×3+0=3000000（元）
計算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×PA（3,8%）
查表得知：
PA（3,8%）=2.5771
每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)賬面價值2600000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其折現(xiàn)值2577100元。
第三步，計算未確認融資費用
未確認融資費用=低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值
=300000-2577100=422900（元）
第四步，會計處理
2002年1月1日，租入程控生產(chǎn)線
借：固定資產(chǎn)--融資租賃固定資產(chǎn) 2577100
未確認融資費用 422900
貸：長期應付款--應付融資租賃款 3000000
2.分攤未確認融資費用的會計處理
第一步，確定融資費用分攤率
由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用的分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表15-1）
每期攤銷的未確認融資費用=每期期初應付本金余額×實際利率
其中：應付本金余額=長期應付款余額（應付本金和應付利息余額）-未確認融資費用余額（應付利息余額）
2002年1月1日應付本金余額為2577100元，2002年應攤銷的未確認融資費用（即確認的融資費用）=2577100×8%=206168元，2002年12月31日支付租金時，長期應付款余額減少1000000元，即應付本金和利息減少1000000元，確認的融資費用使應付利息減少206168元，因此，2002年12月31日應付本金減少額為793832元（1000000-206168）。2003年12月31日應攤銷的未確認融資費用（確認的融資費用）=（2577100-793832）×8%=142661.44元，依此類推。
第三步，會計處理
2002年12月31日，支付第一期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2002年1月－12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?06 168÷12）17 180.67
貸：未確認融資費用 17 180.67
2003年12月31日，支付第二期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2003年1月—12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?42 661.44÷12）11 888.45
貸：未確認融資費用 11 888.45
2004年12月31日，支付第三期租金
借：長期應付款--應付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
2004年1月－12月，每月分攤未確認融資費用時
借：財務費用 ?。?4 070.56÷12）6 172.55
貸：未確認融資費用 6 172.55
表15-1 未確認融資費用分攤表（實際利率法）
2002年1月1日 金額單位：元
日期
租金
確認的融資費用
應付本金減少額
應付本金余額
①
②
③=期初⑤×8%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
(1)2002.1.1
(2)2002.12.31
(3)2003.12.31
(4)2004.12.31
合計
1 000 000
1 000 000
1 000 000
3 000 000
206 168
142 661.44
74 070.56*
422 900
793 832
857 338.56
925 929.44*
2 577 100
2 577 100
1 783 268
925 929.44
0
*做尾數(shù)調(diào)整。74 070.56=1 000 000-925 929.44
925 929.44=925 929.44-0