第十六章 債務重組
第一節(jié) 債務重組概述
一、債務重組的概念
指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。
二、債務重組方式
債務重組的方式包括：（1）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；（3）債務轉為資本；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合。
三、債務重組日
指債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將有關資產(chǎn)轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
注意：本章債務重組是指持續(xù)經(jīng)營情況下的債務重組。
【例題1】甲企業(yè)2001年4月1日欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以賬面價值600萬元的產(chǎn)成品和賬面價值為300萬元的一臺設備抵債。甲企業(yè)于2001年5月10日將設備運抵乙企業(yè)， 2001年5月20日將產(chǎn)成品運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，債務重組日為（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二節(jié) 債務重組的會計處理
一、債務重組會計處理的一般原則
在債務重組日，無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益。
二、債務重組的會計處理
（一）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務
1.債務人的會計處理
以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失（營業(yè)外支出）。
需要注意的是，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目，按其差額，借記“壞賬準備”科目。期末，再調(diào)整對該項重組債權已計提的壞賬準備。
如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當?shù)赜嬏崃藟馁~準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行賬務處理。
P341
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100 000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60 000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60 000元貨款。乙企業(yè)對該項應收賬款計提10 000元的壞賬準備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：
（1）甲企業(yè)的會計處理
借：應付賬款--乙企業(yè) 100 000
貸：銀行存款 60 000
資本公積--其他資本公積 40 000
（2）乙企業(yè)的會計處理
乙企業(yè)的債務重組損失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：銀行存款 60 000
壞賬準備 10 000
營業(yè)外支出--債務重組損失 30 000
貸：應收賬款--甲企業(yè) 100 000
假如收到的是96000
借：銀行存款 96000
壞賬準備 4000
貸：應收賬款 100000
【例題2】甲公司應收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應收賬款計提了100萬元壞賬準備。在債務重組日，該事項對甲公司和乙公司的影響分別為（?。?。
A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元
B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元
C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
【答案】B
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償某項債務
1.債務人的會計處理
以應付債務賬面價值和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為基礎進行調(diào)整，計算確定應記入“營業(yè)外支出”或“資本公積”賬戶的金額。
2.債權人的會計處理
以應收債權賬面價值為基礎進行調(diào)整，計算確定受讓資產(chǎn)入賬價值。
受讓資產(chǎn)入賬價值=應收債權賬面價值+其他會計科目貸方發(fā)生額-其他會計科目借方發(fā)生額
如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
【例3】甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700 000元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實際成本440 000元。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項應收賬款計提壞賬準備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：
（1）甲企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的金額=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：應付賬款--乙企業(yè) 700 000
貸：庫存商品 440 000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 93 500
資本公積--其他資本公積 166 500
（2）乙企業(yè)的會計處理
借：庫存商品 606 500
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 93 500
貸：應收賬款--甲企業(yè) 700 000
【例題3】2002年1月10日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為4255萬元（含增值稅額）。合同約定，乙公司應于2002年4月10日前支付上述貨款。由于資金周轉困難，乙公司到期不能償付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司達成如下債務重組協(xié)議：乙公司以一批產(chǎn)品和一臺設備償還全部債務。乙公司用于償債的產(chǎn)品成本為1200萬元，市場價格和計稅價格均為1500萬元，未計提存貨跌價準備；用于償債的設備原價為5000萬元，已計提折舊2000萬元，市場價格為2500萬元；已計提減值準備500萬元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。假定不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，甲公司受讓的該設備的入賬價值為（ ）萬元。（2003年考題）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】設備的入賬價值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500萬元
（三）債務轉為資本
1.債務人的會計處理
以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額和應支付的相關稅費的差額，確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以債務轉為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為受讓的股權的入賬價值。
上述重組中，如果涉及多項股權，債權人應按各項股權的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項股權的入賬價值。
如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
例4：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208 000元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務，假設普通股每股面值為1元，乙企業(yè)以80 000股抵償該項債務（不考慮相關稅費）。甲企業(yè)對應收賬款提取壞賬準備10 000元。假設甲企業(yè)將債權轉為股權后，長期股權投資按照成本法核算。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：
（1）乙企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的溢價=208 000-80 000=128 000（元）
借：應付賬款--甲企業(yè) 208 000
貸：股本 80 000
資本公積--股本溢價 128 000
（2）甲企業(yè)的會計處理
借：長期股權投資 198 000
壞賬準備 10 000
貸：應收賬款--乙企業(yè) 208 000
（四）修改其他債務條件
1.債務人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中。或有支出實際發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失（營業(yè)外支出）；如果未來應收金額介于重組債權的賬面價值和賬面余額之間，應將重組債權的賬面余額調(diào)整到未來應收金額，并同時沖減壞賬準備；如果重組債權的賬面余額等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。舉例說明如下：
【例題4】債權人在債務重組日的應收賬款余額100萬元，已提壞賬準備5萬元。
（1）若未來應收金額為92萬元（小于債務重組日應收債權的賬面價值）。
借：應收賬款--債務重組 92
壞賬準備 5
營業(yè)外支出 3
貸：應收賬款 100
（2）若未來應收金額為98萬元（介于債務重組日應收債權賬面余額和賬面價值之間）。
借：應收賬款--債務重組 98
壞賬準備 2
貸：應收賬款 100
（3）若未來應收金額為102萬元（大于債務重組日應收債權的賬面余額）
債權人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，沖減當期財務費用。
例5：A企業(yè)1999年12月31日應收B企業(yè)賬款的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率9%。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年末進行債務重組。A企業(yè)同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業(yè)已對該項應收賬款計提了8 000元的壞賬準備。根據(jù)上述資料，A、B企業(yè)應作如下會計處理：
（1）B企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的金額=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：應付賬款 65 400
貸：應付賬款--債務重組 55 000
資本公積--其他資本公積 10 400
2000年12月31日支付利息時
借：應付賬款--債務重組 2 500
貸：銀行存款 ?。?0 000×5%）2 500
2001年12月31日償還本金和最后一年利息時
借：應付賬款--債務重組 52 500
貸：銀行存款 52 500
（2）A企業(yè)的會計處理
將來應收金額=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
應收賬款賬面價值=65 400-8 000=57 400（元）
由于將來應收金額小于應收賬款賬面價值2 400元，因此，首先應沖減已計提的壞賬準備8 000元，差額2 400元，作為債務重組損失。其會計處理如下：
借：應收賬款--債務重組 55 000
壞賬準備 8 000
營業(yè)外支出--債務重組損失 2 400
貸：應收賬款 65 400
或：借：壞賬準備 8000
營業(yè)外支出--債務重組損失 2 400
貸：應收賬款--B企業(yè) 10 400
借：應收賬款--B企業(yè)（債務重組） 55 000
貸：應收賬款--B企業(yè) 55 000
2000年12月31日收到利息時
借：銀行存款 2 500
貸：應收賬款--債務重組 ?。?0 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息時
借：銀行存款 52 500
貸：應收賬款--債務重組 52 500 例6：1997年6月30日，甲企業(yè)從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元?，F(xiàn)因甲企業(yè)財務困難，于2000年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息350 000元，本金減至800 000元，利息按年支付，但附有一條件：債務重組后，如甲企業(yè)自2002年起有盈利，則利率回復至10%，若無盈利，仍維持7%的利率。則甲企業(yè)和某銀行的會計處理如下：
（1）甲企業(yè)的會計處理
①計算計入資本公積的金額
債務重組日，重組債務的賬面價值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
將來應付金額=本金+應計利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
長期借款的賬面價值 1 350 000
減：將來應付金額 1 016 000
其中：面值 800 000
應計利息 （800 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
計入資本公積金額 334 000
由于債務重組后的賬面價值含有將來應付本金800 000元、將來正常應付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。
②會計處理
第一，2000年12月31日債務重組日
借：長期借款 1 350 000
貸：長期借款--債務重組 1 016 000
資本公積--其他資本公積 334 000
第二，2001年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務重組 56 000
貸：銀行存款 ?。?00 000×7%）56 000
由于債務重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理。
第三，假設甲企業(yè)自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息時，甲企業(yè)應按10%的利率支付利息，則2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：長期借款--債務重組 80 000
貸：銀行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元時
借：長期借款--債務重組 880 000
貸：銀行存款 880 000
第五，假設甲企業(yè)自2002年起仍沒有盈利，2002年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出48 000元轉入資本公積（假設或有支出待債務結清時一并結轉）。
借：長期借款--債務重組 904 000
貸：銀行存款 856 000
資本公積--其他資本公積 48 000
（2）銀行的會計處理（假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備）
①計算
中長期貸款的賬面價值 1 350 000
減：將來應收金額 968 000
其中：面值 800 000
利息 （800 0007%×3） 168 000
債務重組損失 382 000
由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。
②會計處理
2002年12月31日債務重組時
借：中長期貸款--債務重組 968 000
營業(yè)外支出--債務重組 382 000
貸：中長期貸款 1 350 000
2001年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款-債務重組 （800 000×7%）56 000
由于債務重組后債權的賬面價值含正常利息收和，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面價值處理。
③假設甲企業(yè)自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80 000
貸：中長期貸款--債務重組 56 000
利息收入 24 000
由于甲企業(yè)自2002年起有盈利，銀行應按10%的利率計收利息，并在以后的1年里，債權人計收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中長期貸款的賬面價值中。
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 880 000
貸：中長期貸款--債務重組 856 000
利息收入 24 000
④假設甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款--債務重組 56 000
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 856 000
貸：中長期貸款--債務重組 856 000
由于甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，銀行應按7%的利率計收利息，在以后的1年里，銀行收取56 000元（800 000×7%）的利息。
第一節(jié) 債務重組概述
一、債務重組的概念
指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。
二、債務重組方式
債務重組的方式包括：（1）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；（3）債務轉為資本；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合。
三、債務重組日
指債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將有關資產(chǎn)轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
注意：本章債務重組是指持續(xù)經(jīng)營情況下的債務重組。
【例題1】甲企業(yè)2001年4月1日欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以賬面價值600萬元的產(chǎn)成品和賬面價值為300萬元的一臺設備抵債。甲企業(yè)于2001年5月10日將設備運抵乙企業(yè)， 2001年5月20日將產(chǎn)成品運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，債務重組日為（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二節(jié) 債務重組的會計處理
一、債務重組會計處理的一般原則
在債務重組日，無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益。
二、債務重組的會計處理
（一）以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務
1.債務人的會計處理
以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失（營業(yè)外支出）。
需要注意的是，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金余額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目，按其差額，借記“壞賬準備”科目。期末，再調(diào)整對該項重組債權已計提的壞賬準備。
如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當?shù)赜嬏崃藟馁~準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行賬務處理。
P341
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100 000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60 000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60 000元貨款。乙企業(yè)對該項應收賬款計提10 000元的壞賬準備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：
（1）甲企業(yè)的會計處理
借：應付賬款--乙企業(yè) 100 000
貸：銀行存款 60 000
資本公積--其他資本公積 40 000
（2）乙企業(yè)的會計處理
乙企業(yè)的債務重組損失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：銀行存款 60 000
壞賬準備 10 000
營業(yè)外支出--債務重組損失 30 000
貸：應收賬款--甲企業(yè) 100 000
假如收到的是96000
借：銀行存款 96000
壞賬準備 4000
貸：應收賬款 100000
【例題2】甲公司應收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應收賬款計提了100萬元壞賬準備。在債務重組日，該事項對甲公司和乙公司的影響分別為（?。?。
A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元
B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元
C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元
【答案】B
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償某項債務
1.債務人的會計處理
以應付債務賬面價值和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為基礎進行調(diào)整，計算確定應記入“營業(yè)外支出”或“資本公積”賬戶的金額。
2.債權人的會計處理
以應收債權賬面價值為基礎進行調(diào)整，計算確定受讓資產(chǎn)入賬價值。
受讓資產(chǎn)入賬價值=應收債權賬面價值+其他會計科目貸方發(fā)生額-其他會計科目借方發(fā)生額
如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
【例3】甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款700 000元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實際成本440 000元。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項應收賬款計提壞賬準備。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：
（1）甲企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的金額=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：應付賬款--乙企業(yè) 700 000
貸：庫存商品 440 000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 93 500
資本公積--其他資本公積 166 500
（2）乙企業(yè)的會計處理
借：庫存商品 606 500
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 93 500
貸：應收賬款--甲企業(yè) 700 000
【例題3】2002年1月10日，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款為4255萬元（含增值稅額）。合同約定，乙公司應于2002年4月10日前支付上述貨款。由于資金周轉困難，乙公司到期不能償付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲公司與乙公司達成如下債務重組協(xié)議：乙公司以一批產(chǎn)品和一臺設備償還全部債務。乙公司用于償債的產(chǎn)品成本為1200萬元，市場價格和計稅價格均為1500萬元，未計提存貨跌價準備；用于償債的設備原價為5000萬元，已計提折舊2000萬元，市場價格為2500萬元；已計提減值準備500萬元。甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。假定不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，甲公司受讓的該設備的入賬價值為（ ）萬元。（2003年考題）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】設備的入賬價值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500萬元
（三）債務轉為資本
1.債務人的會計處理
以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額和應支付的相關稅費的差額，確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以債務轉為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為受讓的股權的入賬價值。
上述重組中，如果涉及多項股權，債權人應按各項股權的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項股權的入賬價值。
如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
例4：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208 000元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務，假設普通股每股面值為1元，乙企業(yè)以80 000股抵償該項債務（不考慮相關稅費）。甲企業(yè)對應收賬款提取壞賬準備10 000元。假設甲企業(yè)將債權轉為股權后，長期股權投資按照成本法核算。
根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：
（1）乙企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的溢價=208 000-80 000=128 000（元）
借：應付賬款--甲企業(yè) 208 000
貸：股本 80 000
資本公積--股本溢價 128 000
（2）甲企業(yè)的會計處理
借：長期股權投資 198 000
壞賬準備 10 000
貸：應收賬款--乙企業(yè) 208 000
（四）修改其他債務條件
1.債務人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中。或有支出實際發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
2.債權人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失（營業(yè)外支出）；如果未來應收金額介于重組債權的賬面價值和賬面余額之間，應將重組債權的賬面余額調(diào)整到未來應收金額，并同時沖減壞賬準備；如果重組債權的賬面余額等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。舉例說明如下：
【例題4】債權人在債務重組日的應收賬款余額100萬元，已提壞賬準備5萬元。
（1）若未來應收金額為92萬元（小于債務重組日應收債權的賬面價值）。
借：應收賬款--債務重組 92
壞賬準備 5
營業(yè)外支出 3
貸：應收賬款 100
（2）若未來應收金額為98萬元（介于債務重組日應收債權賬面余額和賬面價值之間）。
借：應收賬款--債務重組 98
壞賬準備 2
貸：應收賬款 100
（3）若未來應收金額為102萬元（大于債務重組日應收債權的賬面余額）
債權人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，沖減當期財務費用。
例5：A企業(yè)1999年12月31日應收B企業(yè)賬款的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率9%。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年末進行債務重組。A企業(yè)同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業(yè)已對該項應收賬款計提了8 000元的壞賬準備。根據(jù)上述資料，A、B企業(yè)應作如下會計處理：
（1）B企業(yè)的會計處理
應計入資本公積的金額=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：應付賬款 65 400
貸：應付賬款--債務重組 55 000
資本公積--其他資本公積 10 400
2000年12月31日支付利息時
借：應付賬款--債務重組 2 500
貸：銀行存款 ?。?0 000×5%）2 500
2001年12月31日償還本金和最后一年利息時
借：應付賬款--債務重組 52 500
貸：銀行存款 52 500
（2）A企業(yè)的會計處理
將來應收金額=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
應收賬款賬面價值=65 400-8 000=57 400（元）
由于將來應收金額小于應收賬款賬面價值2 400元，因此，首先應沖減已計提的壞賬準備8 000元，差額2 400元，作為債務重組損失。其會計處理如下：
借：應收賬款--債務重組 55 000
壞賬準備 8 000
營業(yè)外支出--債務重組損失 2 400
貸：應收賬款 65 400
或：借：壞賬準備 8000
營業(yè)外支出--債務重組損失 2 400
貸：應收賬款--B企業(yè) 10 400
借：應收賬款--B企業(yè)（債務重組） 55 000
貸：應收賬款--B企業(yè) 55 000
2000年12月31日收到利息時
借：銀行存款 2 500
貸：應收賬款--債務重組 ?。?0 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息時
借：銀行存款 52 500
貸：應收賬款--債務重組 52 500 例6：1997年6月30日，甲企業(yè)從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元?，F(xiàn)因甲企業(yè)財務困難，于2000年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息350 000元，本金減至800 000元，利息按年支付，但附有一條件：債務重組后，如甲企業(yè)自2002年起有盈利，則利率回復至10%，若無盈利，仍維持7%的利率。則甲企業(yè)和某銀行的會計處理如下：
（1）甲企業(yè)的會計處理
①計算計入資本公積的金額
債務重組日，重組債務的賬面價值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
將來應付金額=本金+應計利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
長期借款的賬面價值 1 350 000
減：將來應付金額 1 016 000
其中：面值 800 000
應計利息 （800 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
計入資本公積金額 334 000
由于債務重組后的賬面價值含有將來應付本金800 000元、將來正常應付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。
②會計處理
第一，2000年12月31日債務重組日
借：長期借款 1 350 000
貸：長期借款--債務重組 1 016 000
資本公積--其他資本公積 334 000
第二，2001年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務重組 56 000
貸：銀行存款 ?。?00 000×7%）56 000
由于債務重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理。
第三，假設甲企業(yè)自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息時，甲企業(yè)應按10%的利率支付利息，則2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：長期借款--債務重組 80 000
貸：銀行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元時
借：長期借款--債務重組 880 000
貸：銀行存款 880 000
第五，假設甲企業(yè)自2002年起仍沒有盈利，2002年12月31日支付利息時
借：長期借款--債務重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出48 000元轉入資本公積（假設或有支出待債務結清時一并結轉）。
借：長期借款--債務重組 904 000
貸：銀行存款 856 000
資本公積--其他資本公積 48 000
（2）銀行的會計處理（假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備）
①計算
中長期貸款的賬面價值 1 350 000
減：將來應收金額 968 000
其中：面值 800 000
利息 （800 0007%×3） 168 000
債務重組損失 382 000
由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。
②會計處理
2002年12月31日債務重組時
借：中長期貸款--債務重組 968 000
營業(yè)外支出--債務重組 382 000
貸：中長期貸款 1 350 000
2001年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款-債務重組 （800 000×7%）56 000
由于債務重組后債權的賬面價值含正常利息收和，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面價值處理。
③假設甲企業(yè)自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80 000
貸：中長期貸款--債務重組 56 000
利息收入 24 000
由于甲企業(yè)自2002年起有盈利，銀行應按10%的利率計收利息，并在以后的1年里，債權人計收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中長期貸款的賬面價值中。
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 880 000
貸：中長期貸款--債務重組 856 000
利息收入 24 000
④假設甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款--債務重組 56 000
2003年12月31日收取本息時
借：銀行存款 856 000
貸：中長期貸款--債務重組 856 000
由于甲企業(yè)自2002年起沒有盈利，銀行應按7%的利率計收利息，在以后的1年里，銀行收取56 000元（800 000×7%）的利息。