第十五章 債務(wù)重組
一、不同債務(wù)重組方式下債務(wù)人、債權(quán)人的會計處理
（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)
在符合金融資產(chǎn)和負債終止確認(rèn)條件時：
1.債務(wù)人：
重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值(加增值稅)之差確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；
轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差計入當(dāng)期損益（營業(yè)收入和成本、營業(yè)外收入或支出、投資損益）;
轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費（如營業(yè)稅、固定資產(chǎn)清理費用、評估費等，不含增值稅）屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。
應(yīng)付債務(wù)賬面價值
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值
非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值
債務(wù)重組利得
轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益
總損益
2.債權(quán)人：
對受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；
將重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值（加增值稅）之間的差額在沖減減值準(zhǔn)備以后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
(二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
債務(wù)人：
將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本）；
股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間差額確認(rèn)為資本公積；
重組債務(wù)賬面價值與股份公允價值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。
應(yīng)付債務(wù)賬面價值
股份公允價值
股份面值
債務(wù)重組利得
資本公積
債權(quán)人：
將享有股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資；
重組債權(quán)賬面余額與股份公允價值之間的差額沖減減值準(zhǔn)備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
轉(zhuǎn)為投資時相關(guān)稅費根據(jù)確認(rèn)的投資性質(zhì)，分別按照長期股權(quán)投資和各類金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（三）修改其他債務(wù)條件
債務(wù)人：
將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值（注意現(xiàn)值的概念）作為重組后債務(wù)的入賬價值；
涉及或有應(yīng)付金額且符合預(yù)計負債確認(rèn)條件的，將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負債；
重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債之和的差額，作為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；
債權(quán)人：
將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值；
重組債權(quán)賬面余額與該公允價值之間的差額沖減減值準(zhǔn)備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
不得將或有應(yīng)收金額計入重組后債權(quán)的賬面價值。
試題類型：客觀題
【例題15-1】甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為300萬元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意乙企業(yè)以其持有的50萬股A公司股票償還債務(wù)，該股票雙方均作為交易性金融資產(chǎn)核算，相關(guān)手續(xù)辦理完畢，乙公司持有該A公司股票每股成本3元，前一資產(chǎn)負債表日公允價值4元，債務(wù)重組完成日公允價值5元，乙公司該項債務(wù)重組時計入營業(yè)外收入的利得是（ ）
A.0 B.50 C.100 D.150
【答案】B
【解析】債務(wù)重組利得=300-50×5=50萬元
借：應(yīng)付賬款 300
公允價值變動損益 50
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 150（3×50）
-公允價值變變動 50（4×50-150）
投資收益 100（5×50-150）
營業(yè)外收入 50
試題類型：主觀題涉及債務(wù)重組利得計量（2007年試題）資產(chǎn)初始計量、差錯更正（2008年試題）
【例題15-2】（根據(jù)2008年綜合題）20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定將甲公司應(yīng)收庚公司貨款3000萬元轉(zhuǎn)為對庚公司的出資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，庚公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權(quán)，對庚公司的財務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。
該應(yīng)收款項系甲公司向庚公司銷售產(chǎn)品形成，至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準(zhǔn)備800萬元。4月30日庚公司20%股權(quán)的公允價值為2400萬元，庚公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元（含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值），除100箱M產(chǎn)品（賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元）外，其他可辯認(rèn)資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。
20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產(chǎn)品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因?qū)Ω就顿Y出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 2200
壞賬準(zhǔn)備 800
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：投資收益 40
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 40
【答案】
①債務(wù)重組時，甲公司取得長期股權(quán)投資初始投資成本為其公允價值2400萬元，高于重組債權(quán)賬面價值（3000-800）的200萬元應(yīng)沖減壞賬損失。
借：長期股權(quán)投資—成本 200
貸：資產(chǎn)減值損失 200
②權(quán)益法核算以經(jīng)過公允價值價差調(diào)整的被投資單位凈利潤確認(rèn)投資收益。甲公司應(yīng)調(diào)減被投資單位凈利潤=（1000-500）×75%×40%=150萬元，增加投資損失=150×20%=30萬元
借：投資收益 30
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 30
③2007年12月31日長期股權(quán)投資賬面價值=2400-40-30=2330萬元，可收回金額為2200萬元，確認(rèn)減值130萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 130
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備130
一、不同債務(wù)重組方式下債務(wù)人、債權(quán)人的會計處理
（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)
在符合金融資產(chǎn)和負債終止確認(rèn)條件時：
1.債務(wù)人：
重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值(加增值稅)之差確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；
轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差計入當(dāng)期損益（營業(yè)收入和成本、營業(yè)外收入或支出、投資損益）;
轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費（如營業(yè)稅、固定資產(chǎn)清理費用、評估費等，不含增值稅）屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。
應(yīng)付債務(wù)賬面價值
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值
非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值
債務(wù)重組利得
轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益
總損益
2.債權(quán)人：
對受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬；
將重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值（加增值稅）之間的差額在沖減減值準(zhǔn)備以后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
(二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
債務(wù)人：
將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本）；
股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間差額確認(rèn)為資本公積；
重組債務(wù)賬面價值與股份公允價值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入。
應(yīng)付債務(wù)賬面價值
股份公允價值
股份面值
債務(wù)重組利得
資本公積
債權(quán)人：
將享有股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資；
重組債權(quán)賬面余額與股份公允價值之間的差額沖減減值準(zhǔn)備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
轉(zhuǎn)為投資時相關(guān)稅費根據(jù)確認(rèn)的投資性質(zhì)，分別按照長期股權(quán)投資和各類金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（三）修改其他債務(wù)條件
債務(wù)人：
將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值（注意現(xiàn)值的概念）作為重組后債務(wù)的入賬價值；
涉及或有應(yīng)付金額且符合預(yù)計負債確認(rèn)條件的，將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負債；
重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債之和的差額，作為債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；
債權(quán)人：
將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值；
重組債權(quán)賬面余額與該公允價值之間的差額沖減減值準(zhǔn)備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
不得將或有應(yīng)收金額計入重組后債權(quán)的賬面價值。
試題類型：客觀題
【例題15-1】甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為300萬元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意乙企業(yè)以其持有的50萬股A公司股票償還債務(wù)，該股票雙方均作為交易性金融資產(chǎn)核算，相關(guān)手續(xù)辦理完畢，乙公司持有該A公司股票每股成本3元，前一資產(chǎn)負債表日公允價值4元，債務(wù)重組完成日公允價值5元，乙公司該項債務(wù)重組時計入營業(yè)外收入的利得是（ ）
A.0 B.50 C.100 D.150
【答案】B
【解析】債務(wù)重組利得=300-50×5=50萬元
借：應(yīng)付賬款 300
公允價值變動損益 50
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 150（3×50）
-公允價值變變動 50（4×50-150）
投資收益 100（5×50-150）
營業(yè)外收入 50
試題類型：主觀題涉及債務(wù)重組利得計量（2007年試題）資產(chǎn)初始計量、差錯更正（2008年試題）
【例題15-2】（根據(jù)2008年綜合題）20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定將甲公司應(yīng)收庚公司貨款3000萬元轉(zhuǎn)為對庚公司的出資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，庚公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權(quán)，對庚公司的財務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。
該應(yīng)收款項系甲公司向庚公司銷售產(chǎn)品形成，至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準(zhǔn)備800萬元。4月30日庚公司20%股權(quán)的公允價值為2400萬元，庚公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元（含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值），除100箱M產(chǎn)品（賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元）外，其他可辯認(rèn)資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。
20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產(chǎn)品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因?qū)Ω就顿Y出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 2200
壞賬準(zhǔn)備 800
貸：應(yīng)收賬款 3000
借：投資收益 40
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 40
【答案】
①債務(wù)重組時，甲公司取得長期股權(quán)投資初始投資成本為其公允價值2400萬元，高于重組債權(quán)賬面價值（3000-800）的200萬元應(yīng)沖減壞賬損失。
借：長期股權(quán)投資—成本 200
貸：資產(chǎn)減值損失 200
②權(quán)益法核算以經(jīng)過公允價值價差調(diào)整的被投資單位凈利潤確認(rèn)投資收益。甲公司應(yīng)調(diào)減被投資單位凈利潤=（1000-500）×75%×40%=150萬元，增加投資損失=150×20%=30萬元
借：投資收益 30
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 30
③2007年12月31日長期股權(quán)投資賬面價值=2400-40-30=2330萬元，可收回金額為2200萬元，確認(rèn)減值130萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 130
貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備130