3.某企業(yè)采用出包方式于1999年11月1日開始建造一座廠房，每月1日向施工方支付進(jìn)度款。2000年該廠房支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）：
資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額
年初余額 400
1月1日 300
2月1日 600
3月1日 900
4月1日 600
5月1日 800
6月1日 900
該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款：
（1）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款1000萬元，年利率為6％。
（2）2000年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值為2000萬元，發(fā)行價格為1800萬元，折價200萬元，票面年利率為6％。承銷人按債券總面值的2％收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除，按季計算并支付利息。
廠房的實體建造于2000年6月30日完成并投入使用。企業(yè)當(dāng)期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計，債券折價按直線法攤銷。
要求：作出該企業(yè)的有關(guān)會計處理。
資產(chǎn)支出日期 每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán)平均數(shù)
年初余額 400 90/90 400
1月1日 300 90/90 300
2月1日 600 60/90 400
3月1日 900 30/90 300
合計 2200 1400
累計支出加權(quán)平均數(shù)為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。
本季應(yīng)分?jǐn)偟膫蹆r=200÷5×3／12=10（萬元）
資本化率=[1000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10]÷（1000+1800）×100%=1.96%
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=1400×1.96％=27.44（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=55（萬元）
B.輔助費用資本化金額
應(yīng)予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費金額，或者是承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即
應(yīng)予資本化的輔助費用金額=2000×2％=40（萬元）
②賬務(wù)處理
第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用 275600（550000－274400）
在建工程一一借款費用 674400（274400+400000）
貸：長期借款 150000 （l0000000×6％×3／12）
應(yīng)付利息 300000 （20000000×6％×3／12）
應(yīng)付債券一一債券折價 100000 （2000000÷5×3／12）
銀行存款 400000
借：應(yīng)付利息 300000
貸：銀行存款 300000
（2）第二季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理
①第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算
第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：
單位：萬元
資產(chǎn)支出日期 每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán)平均數(shù)
年初余額 2200 90/90 2200
4月1日 600 90/90 600
5月1日 800 × ×
6月1日 900 × ×
合計 4500 2800
該企業(yè)在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，應(yīng)將累計支出總額超過專門借款總額的部分，即5、6月份的支出1700萬元（800+900），排除在外。因此，二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算對象應(yīng)限于2000年4月1日以前發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)，5、6月份發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。
累計支出加權(quán)平均數(shù)為2800萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權(quán)平均利率。
本季應(yīng)攤銷的債券折價=200÷5×3÷12=10（萬元）
資本化率=[1000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10]÷[1000+（1800+10）]×100%=1.96%
應(yīng)予資本化的利息費用計算如下：
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=2800×1.96％=54.88（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=55（萬元）
B.輔助費用資本化金額
本季沒有應(yīng)予資本化的輔助費用。
②賬務(wù)處理
第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程一一借款費用 548800
財務(wù)費用 1200
貸：長期借款 150000（10000000×6％×3／12）
應(yīng)付利息 300000（20000000×6％×3／12）
應(yīng)付債券一一債券折價 100000（20000000÷5×3／12）
借：應(yīng)付利息 300000
貸：銀行存款 300000
廠房在6月30日已完成了實體建造工作，達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款費用的資本化。
4.某上市公司有關(guān)可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)如下：
（1）2002年7月1日發(fā)行四年期可轉(zhuǎn)換債券，面值為20000萬元?！犊赊D(zhuǎn)換債券上市公告書》中規(guī)定，可轉(zhuǎn)換債券持有人在債券發(fā)行日一年以后可申請轉(zhuǎn)換為股份，轉(zhuǎn)換條件為面值20元的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換為1股（股票每股票面價值為：元），可轉(zhuǎn)換債券票面年利率為8％。如果債券持有人未行使轉(zhuǎn)換權(quán)，則在債券到期時一次還本付息。發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所籌集的資金用于擴(kuò)建生產(chǎn)車間，每半年計息一次。該公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券收入價款共22000萬元（為簡化核算，手續(xù)費等略）。該公司對發(fā)行債券的溢折價采用直線法攤銷。
（2）2003年7月1日，某企業(yè)將其持有的該公司可轉(zhuǎn)換債券4000萬元（面值）申請轉(zhuǎn)換股份200萬股。
要求：對該上市公司2002年7月1日至2003年7月1日可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。 （答案中的金額單位用萬元表示，要求寫出二級明細(xì)科目）
【答案及解析】
（1）①2002年7月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時
借：銀行存款 22000
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 20000
可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 2000
②2002年12月31日，計提利息時
借：在建工程 550
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 250
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息） 800
③2003年6月30日，計提利息時
借：在建工程 550
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 250
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息） 800
（2）2003年7月1日轉(zhuǎn)換股份時
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 4000
——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價）
300[（2000-500）÷20000×4000]
——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）
320[（800+800）÷20000×4000]
貸：股本 200
資本公積——股本溢價 4420
（1）由于該債券是每半年計息一次，因此，應(yīng)付債券的本期攤銷的溢價=2000÷4÷2=250（萬元）。
（2）可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股份時，按債券的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。本題企業(yè)將20000萬元中的4000萬元申請轉(zhuǎn)換股份200萬股。企業(yè)應(yīng)按可轉(zhuǎn)換公司債券的面值4000萬元，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）”科目，按未攤銷的溢價300萬元[（2000-500）÷20000×4000]，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價）”科目，按已提的利息320萬元[（800+800）÷2000×4000]，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）”科目，按股票面值1元和轉(zhuǎn)換的股數(shù)200萬股計算的股票面值總額200萬元，貸記“股本”科目，借貸方的差額4420萬元，貸記“資本公積——股本溢價”科目。
（五）綜合題
申華有限責(zé)任公司（以下簡稱申華公司）因近期發(fā)生虧損，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力支付于20×1年12月31日到期的應(yīng)付華強(qiáng)有限責(zé)任公司（以下簡稱華強(qiáng)公司）賬款1 000萬元。經(jīng)協(xié)商，申華公司與華強(qiáng)公司同意就此項債務(wù)進(jìn)行重組。有關(guān)重組協(xié)議如下：
（1）債務(wù)重組日20×1年12月31日。
（2）申華公司以某項固定資產(chǎn)抵償債務(wù)100萬元（假定不考慮相關(guān)稅費）。該固定資產(chǎn)的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為100萬元。
（3）在以上述固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的基礎(chǔ)之上，免除剩余債務(wù)的20％，其余債務(wù)延期至20×3年12月31日償還。
（4）申華公司如于20×2年開始盈利，則從20×2年1月1日起對延期償還的債務(wù)，按5％的年利率向華強(qiáng)公司支付利息。
華強(qiáng)公司收到的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。
要求：（1）編制華強(qiáng)公司接受申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄。
（2）編制申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄。
（3）計算華強(qiáng)公司延期收回債權(quán)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)收余額。
（4）計算申華公司延期償還債務(wù)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)付金額。 (答案中的金額單位用萬元表示)
【答案及解析】
(1)編制華強(qiáng)公司接受申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄
借：固定資產(chǎn) 100
貸：應(yīng)收賬款 100
(2)編制申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 100
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 150
借：應(yīng)付賬款 100
貸：固定資產(chǎn)清理 100
(3)計算華強(qiáng)公司延期收回債權(quán)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)收金額
未來應(yīng)收金額=(1000-100)×(1-20%)=720(萬元)
(4)計算申華公司延期償還債務(wù)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)付金額
未來應(yīng)付金額＝(1000-100)×(1-20%)×(1+5%×2)=792(萬元)
【解析】在該債務(wù)重組的考題中，考生應(yīng)注意以下幾個方面問題：
（1）債務(wù)重組如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；但是，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。
（2）在計算將來應(yīng)付金額時，應(yīng)注意或有支出的時間不是3年，而是2年。
（3）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。
資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額
年初余額 400
1月1日 300
2月1日 600
3月1日 900
4月1日 600
5月1日 800
6月1日 900
該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款：
（1）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款1000萬元，年利率為6％。
（2）2000年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值為2000萬元，發(fā)行價格為1800萬元，折價200萬元，票面年利率為6％。承銷人按債券總面值的2％收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除，按季計算并支付利息。
廠房的實體建造于2000年6月30日完成并投入使用。企業(yè)當(dāng)期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計，債券折價按直線法攤銷。
要求：作出該企業(yè)的有關(guān)會計處理。
資產(chǎn)支出日期 每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán)平均數(shù)
年初余額 400 90/90 400
1月1日 300 90/90 300
2月1日 600 60/90 400
3月1日 900 30/90 300
合計 2200 1400
累計支出加權(quán)平均數(shù)為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。
本季應(yīng)分?jǐn)偟膫蹆r=200÷5×3／12=10（萬元）
資本化率=[1000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10]÷（1000+1800）×100%=1.96%
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=1400×1.96％=27.44（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=55（萬元）
B.輔助費用資本化金額
應(yīng)予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費金額，或者是承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即
應(yīng)予資本化的輔助費用金額=2000×2％=40（萬元）
②賬務(wù)處理
第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用 275600（550000－274400）
在建工程一一借款費用 674400（274400+400000）
貸：長期借款 150000 （l0000000×6％×3／12）
應(yīng)付利息 300000 （20000000×6％×3／12）
應(yīng)付債券一一債券折價 100000 （2000000÷5×3／12）
銀行存款 400000
借：應(yīng)付利息 300000
貸：銀行存款 300000
（2）第二季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理
①第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算
第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：
單位：萬元
資產(chǎn)支出日期 每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù) 累計支出加權(quán)平均數(shù)
年初余額 2200 90/90 2200
4月1日 600 90/90 600
5月1日 800 × ×
6月1日 900 × ×
合計 4500 2800
該企業(yè)在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，應(yīng)將累計支出總額超過專門借款總額的部分，即5、6月份的支出1700萬元（800+900），排除在外。因此，二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算對象應(yīng)限于2000年4月1日以前發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)，5、6月份發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。
累計支出加權(quán)平均數(shù)為2800萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權(quán)平均利率。
本季應(yīng)攤銷的債券折價=200÷5×3÷12=10（萬元）
資本化率=[1000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10]÷[1000+（1800+10）]×100%=1.96%
應(yīng)予資本化的利息費用計算如下：
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=2800×1.96％=54.88（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=1000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=55（萬元）
B.輔助費用資本化金額
本季沒有應(yīng)予資本化的輔助費用。
②賬務(wù)處理
第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程一一借款費用 548800
財務(wù)費用 1200
貸：長期借款 150000（10000000×6％×3／12）
應(yīng)付利息 300000（20000000×6％×3／12）
應(yīng)付債券一一債券折價 100000（20000000÷5×3／12）
借：應(yīng)付利息 300000
貸：銀行存款 300000
廠房在6月30日已完成了實體建造工作，達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款費用的資本化。
4.某上市公司有關(guān)可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)如下：
（1）2002年7月1日發(fā)行四年期可轉(zhuǎn)換債券，面值為20000萬元?！犊赊D(zhuǎn)換債券上市公告書》中規(guī)定，可轉(zhuǎn)換債券持有人在債券發(fā)行日一年以后可申請轉(zhuǎn)換為股份，轉(zhuǎn)換條件為面值20元的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換為1股（股票每股票面價值為：元），可轉(zhuǎn)換債券票面年利率為8％。如果債券持有人未行使轉(zhuǎn)換權(quán)，則在債券到期時一次還本付息。發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所籌集的資金用于擴(kuò)建生產(chǎn)車間，每半年計息一次。該公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券收入價款共22000萬元（為簡化核算，手續(xù)費等略）。該公司對發(fā)行債券的溢折價采用直線法攤銷。
（2）2003年7月1日，某企業(yè)將其持有的該公司可轉(zhuǎn)換債券4000萬元（面值）申請轉(zhuǎn)換股份200萬股。
要求：對該上市公司2002年7月1日至2003年7月1日可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。 （答案中的金額單位用萬元表示，要求寫出二級明細(xì)科目）
【答案及解析】
（1）①2002年7月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時
借：銀行存款 22000
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 20000
可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 2000
②2002年12月31日，計提利息時
借：在建工程 550
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 250
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息） 800
③2003年6月30日，計提利息時
借：在建工程 550
應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價） 250
貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息） 800
（2）2003年7月1日轉(zhuǎn)換股份時
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 4000
——可轉(zhuǎn)換公司債券（溢價）
300[（2000-500）÷20000×4000]
——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）
320[（800+800）÷20000×4000]
貸：股本 200
資本公積——股本溢價 4420
（1）由于該債券是每半年計息一次，因此，應(yīng)付債券的本期攤銷的溢價=2000÷4÷2=250（萬元）。
（2）可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股份時，按債券的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。本題企業(yè)將20000萬元中的4000萬元申請轉(zhuǎn)換股份200萬股。企業(yè)應(yīng)按可轉(zhuǎn)換公司債券的面值4000萬元，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）”科目，按未攤銷的溢價300萬元[（2000-500）÷20000×4000]，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價）”科目，按已提的利息320萬元[（800+800）÷2000×4000]，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）”科目，按股票面值1元和轉(zhuǎn)換的股數(shù)200萬股計算的股票面值總額200萬元，貸記“股本”科目，借貸方的差額4420萬元，貸記“資本公積——股本溢價”科目。
（五）綜合題
申華有限責(zé)任公司（以下簡稱申華公司）因近期發(fā)生虧損，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力支付于20×1年12月31日到期的應(yīng)付華強(qiáng)有限責(zé)任公司（以下簡稱華強(qiáng)公司）賬款1 000萬元。經(jīng)協(xié)商，申華公司與華強(qiáng)公司同意就此項債務(wù)進(jìn)行重組。有關(guān)重組協(xié)議如下：
（1）債務(wù)重組日20×1年12月31日。
（2）申華公司以某項固定資產(chǎn)抵償債務(wù)100萬元（假定不考慮相關(guān)稅費）。該固定資產(chǎn)的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為100萬元。
（3）在以上述固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的基礎(chǔ)之上，免除剩余債務(wù)的20％，其余債務(wù)延期至20×3年12月31日償還。
（4）申華公司如于20×2年開始盈利，則從20×2年1月1日起對延期償還的債務(wù)，按5％的年利率向華強(qiáng)公司支付利息。
華強(qiáng)公司收到的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。
要求：（1）編制華強(qiáng)公司接受申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄。
（2）編制申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄。
（3）計算華強(qiáng)公司延期收回債權(quán)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)收余額。
（4）計算申華公司延期償還債務(wù)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)付金額。 (答案中的金額單位用萬元表示)
【答案及解析】
(1)編制華強(qiáng)公司接受申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄
借：固定資產(chǎn) 100
貸：應(yīng)收賬款 100
(2)編制申華公司以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 100
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 150
借：應(yīng)付賬款 100
貸：固定資產(chǎn)清理 100
(3)計算華強(qiáng)公司延期收回債權(quán)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)收金額
未來應(yīng)收金額=(1000-100)×(1-20%)=720(萬元)
(4)計算申華公司延期償還債務(wù)部分在債務(wù)重組日的未來應(yīng)付金額
未來應(yīng)付金額＝(1000-100)×(1-20%)×(1+5%×2)=792(萬元)
【解析】在該債務(wù)重組的考題中，考生應(yīng)注意以下幾個方面問題：
（1）債務(wù)重組如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；但是，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。
（2）在計算將來應(yīng)付金額時，應(yīng)注意或有支出的時間不是3年，而是2年。
（3）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。