第五章：長(zhǎng)期股權(quán)投資
5.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
5.1.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍
（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資；
當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系；②二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
合營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行決策，而非一方。
聯(lián)營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策而非控制或共同控制。
總之，此類長(zhǎng)期股權(quán)投資在對(duì)被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。
（2）重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
如果是重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。
經(jīng)典例題－1【多選題】下列投資中，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是（ ）。
A、對(duì)子公司的投資
B、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資
C、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資
D、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資
【答案】ABC
【解析】在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資應(yīng)納入可供出售金融資產(chǎn)。
2．長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
5.1.2企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（一）企業(yè)合并的類型及界定
1.企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；
2.企業(yè)合并的類型
根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。
3.同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；
（2）交易作價(jià)往往不公允。
4.非同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并
（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理
【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。
（二）企業(yè)合并的方式
合并方式 購(gòu)買方（合并方） 被購(gòu)買方（被合并方）
吸收合并 取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債 解散
新設(shè)合并 由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債 參與合并各方均解散
控股合并 取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資 保持獨(dú)立成為子公司
【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。
（三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
1．同一控制下的企業(yè)合并
（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）
盈余公積或利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
經(jīng)典例題－2【基礎(chǔ)知識(shí)題】某集團(tuán)內(nèi)一子公司（甲企業(yè)）以賬面價(jià)值為1000萬元、公允價(jià)值為1600萬元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)（乙公司）60％的股權(quán)。假定無相關(guān)稅費(fèi)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。假定合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為120萬元，未分配利潤(rùn)為80萬元。
【解析】
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬元（＝1500×60%）；
②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬元（＝1000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。
③會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
資本公積 75
盈余公積 25
貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 1000
（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）
資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。
經(jīng)典例題－3【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
【解析】
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780?。ǎ?300×60%）
貸：股本 600
資本公積 180
經(jīng)典例題－4【2007年單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（?。?。
A.5150萬元 C.7550萬元 B.5200萬元 D.7600萬元
【答案】A
【解析】發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬元）
2．非同一控制下的企業(yè)合并
（1）購(gòu)買日的確認(rèn)
購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。
（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
（3）一般會(huì)計(jì)分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
應(yīng)收股利
貸：有關(guān)資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）
營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）
如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
應(yīng)收股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫(kù)存商品
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交消費(fèi)稅
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定；②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試；③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。
經(jīng)典例題－5【單選題】甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫(kù)存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫(kù)存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備450萬元，公允價(jià)值為2000萬元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2000萬元。甲公司由于該項(xiàng)投資計(jì)入當(dāng)期損益的金額為（?。┤f元。
A、450 B、500 C、850 D、550
【答案】C
【解析】
①甲公司以庫(kù)存商品作為對(duì)價(jià)換得乙公司股份應(yīng)作非貨幣性資產(chǎn)交換處理，甲公司應(yīng)視同銷售商品作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，該庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（萬元）；
②由于甲公司持股比例達(dá)到控制狀態(tài)，應(yīng)按成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以不認(rèn)定初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方份額的差額。因此此投資業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益額就是庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益850萬元。
5.1.3非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
1．以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司
（應(yīng)收股利）
貸：銀行存款
2．以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－某公司
貸：股本
資本公積－－股本溢價(jià)
3．投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價(jià)）
貸：實(shí)收資本（形成的資本額）－－投入方
資本公積－－資本溢價(jià)（倒擠）
4.債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資
參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。
【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對(duì)比掌握。
Ⅱ、相關(guān)鏈接
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量有相當(dāng)內(nèi)容涉及到企業(yè)合并的知識(shí)，考生需結(jié)合《企業(yè)合并》章節(jié)掌握此知識(shí)點(diǎn)。另外，在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量中，如果投資方是以非貨幣資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則其會(huì)計(jì)處理原則等同于非貨幣性資產(chǎn)交換，需結(jié)合《非貨幣性資產(chǎn)交換》章節(jié)掌握此知識(shí)點(diǎn)。
5.2長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
5.2.1長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法
（一）成本法的適用范圍
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
企業(yè)在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
【要點(diǎn)提示】成本法與權(quán)益法的適用范圍要對(duì)比掌握。
（二）成本法核算
1.初始投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理（見長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解）
2.成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理
（1）投資當(dāng)年收到股利時(shí)
由于投資當(dāng)年的分紅額是來自于上年的被投資方的盈余，而此盈余投資方并未參與創(chuàng)造，因此應(yīng)作投資成本的返還來處理。
①宣告時(shí)：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司
②分放時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
（2）投資以后年度收股利時(shí)
應(yīng)區(qū)分哪些紅利是來自于投資方應(yīng)享有的盈余，哪些不是。然后將來自于應(yīng)享有的盈余部分認(rèn)定為企業(yè)的投資收益，其余部分視為投資返還，作沖減投資成本的處理。
【要點(diǎn)提示】成本法下現(xiàn)金股利在投資收益和投資返還之間的瓜分是關(guān)鍵考點(diǎn)。
5.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
5.1.1長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍
（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資；
當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：①二者之間必須有投資關(guān)系；②二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
合營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行決策，而非一方。
聯(lián)營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策而非控制或共同控制。
總之，此類長(zhǎng)期股權(quán)投資在對(duì)被投資方的影響程度上均達(dá)到或超過了重大影響程度。
（2）重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
如果是重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資與可供出售金融資產(chǎn)的區(qū)分。
經(jīng)典例題－1【多選題】下列投資中，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是（ ）。
A、對(duì)子公司的投資
B、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資
C、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資
D、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資
【答案】ABC
【解析】在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的沒有重大影響的權(quán)益性投資應(yīng)納入可供出售金融資產(chǎn)。
2．長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
5.1.2企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（一）企業(yè)合并的類型及界定
1.企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；
2.企業(yè)合并的類型
根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。
3.同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；
（2）交易作價(jià)往往不公允。
4.非同一控制下的企業(yè)合并的界定
參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：
（1）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并
（2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理
【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。
（二）企業(yè)合并的方式
合并方式 購(gòu)買方（合并方） 被購(gòu)買方（被合并方）
吸收合并 取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債 解散
新設(shè)合并 由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債 參與合并各方均解散
控股合并 取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資 保持獨(dú)立成為子公司
【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。
（三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
1．同一控制下的企業(yè)合并
（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）
盈余公積或利潤(rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）
貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。
經(jīng)典例題－2【基礎(chǔ)知識(shí)題】某集團(tuán)內(nèi)一子公司（甲企業(yè)）以賬面價(jià)值為1000萬元、公允價(jià)值為1600萬元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)（乙公司）60％的股權(quán)。假定無相關(guān)稅費(fèi)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。假定合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為120萬元，未分配利潤(rùn)為80萬元。
【解析】
①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬元（＝1500×60%）；
②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬元（＝1000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。
③會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
資本公積 75
盈余公積 25
貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 1000
（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）
貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）
資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）
【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。
經(jīng)典例題－3【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
【解析】
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780?。ǎ?300×60%）
貸：股本 600
資本公積 180
經(jīng)典例題－4【2007年單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（?。?。
A.5150萬元 C.7550萬元 B.5200萬元 D.7600萬元
【答案】A
【解析】發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬元）
2．非同一控制下的企業(yè)合并
（1）購(gòu)買日的確認(rèn)
購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。
（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
（3）一般會(huì)計(jì)分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
應(yīng)收股利
貸：有關(guān)資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）
營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）
如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本）
應(yīng)收股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫(kù)存商品
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交消費(fèi)稅
【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：①購(gòu)買日的實(shí)務(wù)判定；②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試；③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。
經(jīng)典例題－5【單選題】甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫(kù)存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫(kù)存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備450萬元，公允價(jià)值為2000萬元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2000萬元。甲公司由于該項(xiàng)投資計(jì)入當(dāng)期損益的金額為（?。┤f元。
A、450 B、500 C、850 D、550
【答案】C
【解析】
①甲公司以庫(kù)存商品作為對(duì)價(jià)換得乙公司股份應(yīng)作非貨幣性資產(chǎn)交換處理，甲公司應(yīng)視同銷售商品作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，該庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（萬元）；
②由于甲公司持股比例達(dá)到控制狀態(tài)，應(yīng)按成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以不認(rèn)定初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方份額的差額。因此此投資業(yè)務(wù)產(chǎn)生的損益額就是庫(kù)存商品的轉(zhuǎn)讓收益850萬元。
5.1.3非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
1．以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司
（應(yīng)收股利）
貸：銀行存款
2．以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－某公司
貸：股本
資本公積－－股本溢價(jià)
3．投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價(jià)）
貸：實(shí)收資本（形成的資本額）－－投入方
資本公積－－資本溢價(jià)（倒擠）
4.債務(wù)重組、非貨幣性交易方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資
參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。
【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對(duì)比掌握。
Ⅱ、相關(guān)鏈接
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量有相當(dāng)內(nèi)容涉及到企業(yè)合并的知識(shí)，考生需結(jié)合《企業(yè)合并》章節(jié)掌握此知識(shí)點(diǎn)。另外，在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量中，如果投資方是以非貨幣資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則其會(huì)計(jì)處理原則等同于非貨幣性資產(chǎn)交換，需結(jié)合《非貨幣性資產(chǎn)交換》章節(jié)掌握此知識(shí)點(diǎn)。
5.2長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
5.2.1長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法
（一）成本法的適用范圍
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
企業(yè)在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
【要點(diǎn)提示】成本法與權(quán)益法的適用范圍要對(duì)比掌握。
（二）成本法核算
1.初始投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理（見長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解）
2.成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理
（1）投資當(dāng)年收到股利時(shí)
由于投資當(dāng)年的分紅額是來自于上年的被投資方的盈余，而此盈余投資方并未參與創(chuàng)造，因此應(yīng)作投資成本的返還來處理。
①宣告時(shí)：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司
②分放時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
（2）投資以后年度收股利時(shí)
應(yīng)區(qū)分哪些紅利是來自于投資方應(yīng)享有的盈余，哪些不是。然后將來自于應(yīng)享有的盈余部分認(rèn)定為企業(yè)的投資收益，其余部分視為投資返還，作沖減投資成本的處理。
【要點(diǎn)提示】成本法下現(xiàn)金股利在投資收益和投資返還之間的瓜分是關(guān)鍵考點(diǎn)。