中國經過改革開放,已經走向市場經濟,并初步建立起具有中國特色的市場經濟制度。在新的歷史條件下,在經過二十年審計實踐的今天,如何不斷豐富和拓展審計內涵和外延,即破除迷信、積極探索、大膽實踐,創(chuàng)造與中國實際相結合的績效審計模式,從而使我國政府審計和內部審計注入新的活力。這是中國審計制度融入世界審計主流的重要條件,也是促其中國走向審計現代化的重要一步。故此,這個問題確是我國審計戰(zhàn)線所面臨的挑戰(zhàn)及亟待解決好的一個具有宏觀性、戰(zhàn)略性,展示中國審計發(fā)展遠景目標的任務。
世界績效審計時局
1．當今的世界審計處于以績效審計為中心的現代審計階段。
考世界審計,績效審計出現于20世紀40年代中期,發(fā)展于20世紀70-80年代,完成傳統(tǒng)財務審計向績效審計為中心的轉變是20世紀90年代的事情。
在這個發(fā)展階段,財務審計仍大量存在,績效審計則越來越多。我們以幾組量化數字來說明這一變化趨勢,諸如:美國國家審計總署兩類審計比重為:績效審計占85%以上,財務審計占10-14%；加拿大審計長公署和英國審計署,每年審計項目計劃中,績效審計大致占總審計數額的40%；而且它們和西歐一些國家審計機關還實施績效審計機構、資金、計劃單列。事實告訴人們,在21 世紀,這種發(fā)展趨勢日益增強。
2．績效審計本質乃是資金運行效益審計。
考世界主要國家和地位所實施的績效審計,其審計對象載體眾多(包括價值形態(tài)和實物形態(tài)),但究其內涵的本質,是審查預期目標與完成其目標所投入資金之間的關系,佳投入產出關系是以少的投入完成即定目標,或以少的資金取得大產出。實物形態(tài)的投入,終仍要用貨幣衡量?？冃徲嫷淖饔迷谟谕ㄟ^審計促進被審單位實現佳投入產出關系,實現其資金運行的現實效益和潛在效益。
至今,績效審計沒有單一定義,許多國際組織和績效審計國家均對績效審計有著不同定義。高審計機關國際組織稱績效審計 (經濟性、效率和效益)是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞。根據該組織的審計標準,它包括:(l)審計被審單位管理活動的經濟性；(2)審計被審單位的人力、財務及其它資源的利用效率；(3)審計其業(yè)績效益,并根據預期影響,審計其活動的真實影響。審計機關國際組織關于績效審計定義,詞語及標準,對各國績效審計雖沒有約束力,但具有一定影響力和指導作用。
3．績效審計成為世界審計主流的原因。
第一,西方市場經濟經過200多年的發(fā)展,已進入了一個更為現實的新時代。在這個新時代,市場經濟運行規(guī)則趨于完善,財務會計活動也日愈規(guī)范化,故此,財務活動中的違紀違規(guī)現象也日趨減少,那么,傳統(tǒng)合規(guī)性財務審計自然減少了,因此,不斷擴大審計職能作用范圍,向績效審計延伸,成為審計自身發(fā)展的要求；第二，20世紀40年代中期,西方工業(yè)國家經濟處于低迷狀態(tài),社會矛盾激化,因此,人們對提高公營部門資金支出效果和明確支出的經濟責任的要求,越來越嚴格,同時,它導源于這樣一種嚴重壓力,即政府可以利用的資源越來越少,而政府所承擔的社會和經濟義務卻日趨擴大,這即是績效審計在世界范圍內興起和發(fā)展的另一個重要原因。
4．績效審計發(fā)展引起審計的重大變化。
其一,審計形態(tài)呈多元化趨勢。審計領域出現了諸如:經營審計、管理審計等派生審計形態(tài),西方審計學者把上述派生審計形態(tài)均視為績效審計的同義詞。
其二,審計職能范圍擴大了,包括經濟的、政治的、軍事的、文化教育的、社會的、生態(tài)環(huán)境的等領域,從而推動審計向縱深發(fā)展。
其三,政府審計注入了績效審計內容,從而增加了活力。政府審計注入績效審計內容,主要是對財政性資金使用效果的審計,比如,對有國家財政支出或資助的投資項目的資金節(jié)約度進行監(jiān)督。這是一個值得注意的動態(tài),西方審計學者認為,在政府審計,績效審計的實施,是具有劃時代意義的催化劑,能否不失時機地選擇并接受績效審計,是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標志之一。這種認識與當前或今后一個相當長的歷史時期,世界范圍內政府審計發(fā)展潮流是一致的。
其四,以績效審計為重要內容的內部審計得到蓬勃發(fā)展。
一是企業(yè)內部審計的發(fā)展,二是政府各部門內部審計的發(fā)展。三是經營審計的發(fā)展,其中,唱主角者是經營審計。當今的內部審計與管理部門更加融為一體,參與實際問題的解決、舞弊的發(fā)現及管理咨詢,以推動管理部門或企業(yè)改進未來的經濟效益,實現其潛在利益。
5．績效審計目標和范圍。
世界主要國家審計機關實施績效審計所確立的目標和范圍,由于國情不同而各不相同,但比較一致的是開展專題審計,其做法是對政府的各部門同一主題進行審計，諸如:采購、旅行、人力資源管理和現金管理等。通過上面專題審計,弄清被審單位所花費的公共資金是否獲得了效益。
同時,還有一些國家和地區(qū)審計機關實行對財政資金和資助資金預算支出建議的事前績效審計,比如德國聯邦審計院對政府各部所提出的支出建議進行績效審計,使績效審計的作用,在預算過程中得到發(fā)揮。
高審計機關國際組織為了指導和推動績效審計發(fā)展,對其目標和范圍有過一個規(guī)定,現抄錄如下:
目標:(1)為公營部門改善一切資源管理奠定基礎；(2)力求決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質量得到提高；(3)促使公營部門管理人員采用一定程序對績效審計提出報告；(4)確定較為適當的經濟責任。
范圍:它取決于每個高審計機關的使命和特定環(huán)境。在決定審計范圍時, 尤其是制定的審計政策存在著某些敏感性,應對制定決策所需資料和決策目標進行分析和判斷。
上述規(guī)定,對世界各國績效審計起到一定規(guī)范和積極推動作用。
6．績效審計基本經驗。
(1)高審計機關不受政府干予；
(2)建立明確的績效審計法律條文；
(3) 審計師獲得很有競爭力的回報,從而避免代價高昂的人力外流；
(4)仔細招聘不同專業(yè)的高質量審計師；
(5)每個高審計機關均有自己的培訓設施和審計培訓計劃；
(6) 制定績效審計方法的條件,并輔之以培訓；
(7)審計結果即發(fā)展報告,而不是年度報告；
(8)提交的績效審計報告,必須簡捷而令人感興趣；
(9)績效審計報告集中于少數重要問題；
(10)建立質量保證和控制機制；
(11)通過傳媒引起社會對績效審計的重視。
7．績效審計發(fā)展的不平衡性。
績效審計同任何事物一樣,在發(fā)展過程中,存在著不平衡性,總體上,實施績效審計較早的國家和地區(qū),一般處于行列,諸如:北美、西歐和北歐的加拿大、美國、瑞典、英國等。加拿大是第一采用效益審計的國家,創(chuàng)立了綜合審計(把績效審計與常規(guī)審計結合)典型經驗；美國則是早將績效審計注入政府審計的國家,它于20世紀70年代頒布的《政府的機制、計劃項目、活動和職責的審計標準》(亦稱“黃皮書”),其中明確規(guī)定應實施3E審計,即經濟性、效率和效果審計,得到國際審計界的普遍認可和采用。
世界績效審計時局
1．當今的世界審計處于以績效審計為中心的現代審計階段。
考世界審計,績效審計出現于20世紀40年代中期,發(fā)展于20世紀70-80年代,完成傳統(tǒng)財務審計向績效審計為中心的轉變是20世紀90年代的事情。
在這個發(fā)展階段,財務審計仍大量存在,績效審計則越來越多。我們以幾組量化數字來說明這一變化趨勢,諸如:美國國家審計總署兩類審計比重為:績效審計占85%以上,財務審計占10-14%；加拿大審計長公署和英國審計署,每年審計項目計劃中,績效審計大致占總審計數額的40%；而且它們和西歐一些國家審計機關還實施績效審計機構、資金、計劃單列。事實告訴人們,在21 世紀,這種發(fā)展趨勢日益增強。
2．績效審計本質乃是資金運行效益審計。
考世界主要國家和地位所實施的績效審計,其審計對象載體眾多(包括價值形態(tài)和實物形態(tài)),但究其內涵的本質,是審查預期目標與完成其目標所投入資金之間的關系,佳投入產出關系是以少的投入完成即定目標,或以少的資金取得大產出。實物形態(tài)的投入,終仍要用貨幣衡量?？冃徲嫷淖饔迷谟谕ㄟ^審計促進被審單位實現佳投入產出關系,實現其資金運行的現實效益和潛在效益。
至今,績效審計沒有單一定義,許多國際組織和績效審計國家均對績效審計有著不同定義。高審計機關國際組織稱績效審計 (經濟性、效率和效益)是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞。根據該組織的審計標準,它包括:(l)審計被審單位管理活動的經濟性；(2)審計被審單位的人力、財務及其它資源的利用效率；(3)審計其業(yè)績效益,并根據預期影響,審計其活動的真實影響。審計機關國際組織關于績效審計定義,詞語及標準,對各國績效審計雖沒有約束力,但具有一定影響力和指導作用。
3．績效審計成為世界審計主流的原因。
第一,西方市場經濟經過200多年的發(fā)展,已進入了一個更為現實的新時代。在這個新時代,市場經濟運行規(guī)則趨于完善,財務會計活動也日愈規(guī)范化,故此,財務活動中的違紀違規(guī)現象也日趨減少,那么,傳統(tǒng)合規(guī)性財務審計自然減少了,因此,不斷擴大審計職能作用范圍,向績效審計延伸,成為審計自身發(fā)展的要求；第二，20世紀40年代中期,西方工業(yè)國家經濟處于低迷狀態(tài),社會矛盾激化,因此,人們對提高公營部門資金支出效果和明確支出的經濟責任的要求,越來越嚴格,同時,它導源于這樣一種嚴重壓力,即政府可以利用的資源越來越少,而政府所承擔的社會和經濟義務卻日趨擴大,這即是績效審計在世界范圍內興起和發(fā)展的另一個重要原因。
4．績效審計發(fā)展引起審計的重大變化。
其一,審計形態(tài)呈多元化趨勢。審計領域出現了諸如:經營審計、管理審計等派生審計形態(tài),西方審計學者把上述派生審計形態(tài)均視為績效審計的同義詞。
其二,審計職能范圍擴大了,包括經濟的、政治的、軍事的、文化教育的、社會的、生態(tài)環(huán)境的等領域,從而推動審計向縱深發(fā)展。
其三,政府審計注入了績效審計內容,從而增加了活力。政府審計注入績效審計內容,主要是對財政性資金使用效果的審計,比如,對有國家財政支出或資助的投資項目的資金節(jié)約度進行監(jiān)督。這是一個值得注意的動態(tài),西方審計學者認為,在政府審計,績效審計的實施,是具有劃時代意義的催化劑,能否不失時機地選擇并接受績效審計,是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標志之一。這種認識與當前或今后一個相當長的歷史時期,世界范圍內政府審計發(fā)展潮流是一致的。
其四,以績效審計為重要內容的內部審計得到蓬勃發(fā)展。
一是企業(yè)內部審計的發(fā)展,二是政府各部門內部審計的發(fā)展。三是經營審計的發(fā)展,其中,唱主角者是經營審計。當今的內部審計與管理部門更加融為一體,參與實際問題的解決、舞弊的發(fā)現及管理咨詢,以推動管理部門或企業(yè)改進未來的經濟效益,實現其潛在利益。
5．績效審計目標和范圍。
世界主要國家審計機關實施績效審計所確立的目標和范圍,由于國情不同而各不相同,但比較一致的是開展專題審計,其做法是對政府的各部門同一主題進行審計，諸如:采購、旅行、人力資源管理和現金管理等。通過上面專題審計,弄清被審單位所花費的公共資金是否獲得了效益。
同時,還有一些國家和地區(qū)審計機關實行對財政資金和資助資金預算支出建議的事前績效審計,比如德國聯邦審計院對政府各部所提出的支出建議進行績效審計,使績效審計的作用,在預算過程中得到發(fā)揮。
高審計機關國際組織為了指導和推動績效審計發(fā)展,對其目標和范圍有過一個規(guī)定,現抄錄如下:
目標:(1)為公營部門改善一切資源管理奠定基礎；(2)力求決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質量得到提高；(3)促使公營部門管理人員采用一定程序對績效審計提出報告；(4)確定較為適當的經濟責任。
范圍:它取決于每個高審計機關的使命和特定環(huán)境。在決定審計范圍時, 尤其是制定的審計政策存在著某些敏感性,應對制定決策所需資料和決策目標進行分析和判斷。
上述規(guī)定,對世界各國績效審計起到一定規(guī)范和積極推動作用。
6．績效審計基本經驗。
(1)高審計機關不受政府干予；
(2)建立明確的績效審計法律條文；
(3) 審計師獲得很有競爭力的回報,從而避免代價高昂的人力外流；
(4)仔細招聘不同專業(yè)的高質量審計師；
(5)每個高審計機關均有自己的培訓設施和審計培訓計劃；
(6) 制定績效審計方法的條件,并輔之以培訓；
(7)審計結果即發(fā)展報告,而不是年度報告；
(8)提交的績效審計報告,必須簡捷而令人感興趣；
(9)績效審計報告集中于少數重要問題；
(10)建立質量保證和控制機制；
(11)通過傳媒引起社會對績效審計的重視。
7．績效審計發(fā)展的不平衡性。
績效審計同任何事物一樣,在發(fā)展過程中,存在著不平衡性,總體上,實施績效審計較早的國家和地區(qū),一般處于行列,諸如:北美、西歐和北歐的加拿大、美國、瑞典、英國等。加拿大是第一采用效益審計的國家,創(chuàng)立了綜合審計(把績效審計與常規(guī)審計結合)典型經驗；美國則是早將績效審計注入政府審計的國家,它于20世紀70年代頒布的《政府的機制、計劃項目、活動和職責的審計標準》(亦稱“黃皮書”),其中明確規(guī)定應實施3E審計,即經濟性、效率和效果審計,得到國際審計界的普遍認可和采用。