一、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計處理
企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收賬款的風(fēng)險完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成，作如下會計分錄: 按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”，按其差額借記或貸記“財務(wù)費用”科目。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見，企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這種保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件，向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下，應(yīng)作如下會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項尚未收到時不做變動，以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實情況。
二、未使用、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法
2001年1月1日施行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計提折舊：(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；(2)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；(3)已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； (4)按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計提折舊的范圍縮小到兩種情況：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍，將以前不計提折舊的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計提折舊的范圍?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會計制度》規(guī)定的這一調(diào)整，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實企業(yè)資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。
需要注意的問題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊，此項會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項目。如果此項會計政策變更的影響數(shù)較小，或者會計政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡化核算的要求，也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行，因此，企業(yè)在編制2002年度會計報表時尤應(yīng)注意此項規(guī)定的落實到位，并在會計報表附注會計政策和會計估計變更說明中予以如實披露。
三、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報表處理
集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計報表時，是否需要對此項投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司(對集團(tuán)而言是孫公司)轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬元，轉(zhuǎn)讓價為40萬元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元，并在甲公司個別會計報表中反映投資收益10萬元。集團(tuán)在編制合并會計報表時，是否需要對這10萬元投資收益進(jìn)行抵消?我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因為這一交易事項，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無二致，就整個集團(tuán)而言，這一交易事項也沒有增加或減少整個集團(tuán)的損益，所以在編制合并會計報表時對此需要抵消，以真實地反映集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
在編制合并抵消會計分錄時，如果是投資收益，其會計分錄是：借記“投資收益”項目，貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額）”或“長期股權(quán)投資—投資成本”項目。到底是貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額)”還是貸記“長期股權(quán)投資—投資成本”項目，要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失，則編制相反的會計分錄。
四、處置分公司、子公司基準(zhǔn)日的確定
企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準(zhǔn)日，會直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的反映。因為根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計入原處置的母(總)公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母(總)公司的損益，而是計入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準(zhǔn)日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險和報酬并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因為在營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險和報酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。
參照財政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項條件：(1)處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)；(2)處置雙方已經(jīng)辦理必要的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；(3)受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分；(4)受讓企業(yè)實際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險。作這樣的界定，便于會計實務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時間經(jīng)營業(yè)績在集團(tuán)公司報表中的重復(fù)反映或漏計。
五、職工住房補(bǔ)貼的會計處理
有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財務(wù)會計問題，財政部曾經(jīng)印發(fā)過三個文件予以規(guī)范，即財政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企［2000］295號)、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》(財企［2000］878號)、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》(財會［2001］5號)。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計師和會計師事務(wù)所鑒證后，報經(jīng)主管財政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實現(xiàn)的凈利潤；由此造成期初未分配利潤的正數(shù)，按正常的利潤分配制度執(zhí)行。
現(xiàn)在的問題是，有的企業(yè)(主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè))近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對已享受實物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計入當(dāng)期成本費用。
企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收賬款的風(fēng)險完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成，作如下會計分錄: 按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”，按其差額借記或貸記“財務(wù)費用”科目。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時，銀行等金融機(jī)構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見，企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這種保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件，向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下，應(yīng)作如下會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項尚未收到時不做變動，以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實情況。
二、未使用、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法
2001年1月1日施行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計提折舊：(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；(2)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；(3)已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； (4)按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計提折舊的范圍縮小到兩種情況：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍，將以前不計提折舊的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計提折舊的范圍?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會計制度》規(guī)定的這一調(diào)整，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實企業(yè)資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。
需要注意的問題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊，此項會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項目。如果此項會計政策變更的影響數(shù)較小，或者會計政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡化核算的要求，也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行，因此，企業(yè)在編制2002年度會計報表時尤應(yīng)注意此項規(guī)定的落實到位，并在會計報表附注會計政策和會計估計變更說明中予以如實披露。
三、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報表處理
集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計報表時，是否需要對此項投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司(對集團(tuán)而言是孫公司)轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬元，轉(zhuǎn)讓價為40萬元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元，并在甲公司個別會計報表中反映投資收益10萬元。集團(tuán)在編制合并會計報表時，是否需要對這10萬元投資收益進(jìn)行抵消?我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因為這一交易事項，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無二致，就整個集團(tuán)而言，這一交易事項也沒有增加或減少整個集團(tuán)的損益，所以在編制合并會計報表時對此需要抵消，以真實地反映集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
在編制合并抵消會計分錄時，如果是投資收益，其會計分錄是：借記“投資收益”項目，貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額）”或“長期股權(quán)投資—投資成本”項目。到底是貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額)”還是貸記“長期股權(quán)投資—投資成本”項目，要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失，則編制相反的會計分錄。
四、處置分公司、子公司基準(zhǔn)日的確定
企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準(zhǔn)日，會直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的反映。因為根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計入原處置的母(總)公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母(總)公司的損益，而是計入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準(zhǔn)日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險和報酬并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因為在營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險和報酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。
參照財政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項條件：(1)處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過，并已獲相關(guān)政府部門的批準(zhǔn)；(2)處置雙方已經(jīng)辦理必要的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；(3)受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分；(4)受讓企業(yè)實際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險。作這樣的界定，便于會計實務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購買日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時間經(jīng)營業(yè)績在集團(tuán)公司報表中的重復(fù)反映或漏計。
五、職工住房補(bǔ)貼的會計處理
有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財務(wù)會計問題，財政部曾經(jīng)印發(fā)過三個文件予以規(guī)范，即財政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企［2000］295號)、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》(財企［2000］878號)、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》(財會［2001］5號)。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計師和會計師事務(wù)所鑒證后，報經(jīng)主管財政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實現(xiàn)的凈利潤；由此造成期初未分配利潤的正數(shù)，按正常的利潤分配制度執(zhí)行。
現(xiàn)在的問題是，有的企業(yè)(主要是經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè))近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法，對職工發(fā)放住房補(bǔ)貼。住房補(bǔ)貼分為三種：一是住房公積金補(bǔ)貼，即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工，由單位按月發(fā)放住房公積金補(bǔ)貼；二是一次性住房補(bǔ)貼，即對已享受實物分房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工，由單位發(fā)放一次性住房補(bǔ)貼；三是工齡住房補(bǔ)貼，即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工由單位再給予一次性工齡住房補(bǔ)貼。對于住房公積金補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼，一般按照職工工資的列支方法計入當(dāng)期成本費用。