注冊會計師以其客觀性和公正性對維護正常的商業(yè)秩序發(fā)揮著不可替代的作用；其作為現(xiàn)代企業(yè)制度委托代理關系中的一項重要制度安排，在緩解企業(yè)經營者與所有者、債權人以及其他利益相關者之間經營目標不一致的矛盾和利益沖突中，扮演著裁判和鑒證人的角色。但近年來，伴隨著國內外一系列惡性財務欺詐案件的暴露而引發(fā)的審計失敗，使注冊會計師行業(yè)面臨嚴重的信任危機。對此，筆者認為，研究現(xiàn)代公司治理結構與審計制度安排之間的依存關系，設計一個與現(xiàn)行法律規(guī)定的公司治理結構相適應的審計制度安排，限度地消除代表大股東利益經營者對注冊會計師的影響，進一步提高其獨立性，從制度上防范和減少審計失敗，將有助于提高注冊會計師的社會公信力。
公司治理結構與審計制度安排
一般認為，公司治理結構是指一種制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關系的團體——投資者（股東和貸款人）、經理人員、職工之間關系，并從這種安排中實現(xiàn)經濟利益。公司治理結構包括：（1）如何配置和行使控制權；（2）如何監(jiān)督和評價董事會、經理人員和職工； （3）如何設計和實施激勵機制。（清木昌彥、錢穎一，1995）公司治理結構的核心是公司控制權的配置和對經營者的監(jiān)督、評價及其激勵機制的構建。而這種公司治理權力的分配和約束，在當今法制社會通常是由相關法律制度來作出安排的，并體現(xiàn)在董事會的法律構造之中。
在現(xiàn)代企業(yè)中，尤其是公開上市的股份公司中，“沒有控制權的財產所有權和沒有財產所有權的控制權，是股份公司發(fā)展的邏輯歸結?！保▌⒖『＃?998）要使得“所有權”和“控制權”這兩個難以割舍的權利相分離，只能借助外在的力量。這種力量源泉一是股份公司組織形式；二是法律的賦予。在此意義上，公司科層化的組織的存在構成了公司權力分擔的源泉和基礎。然而，組織的存在只是為公司權力的分擔提供了基礎，要使得在公司股份日趨分散化、經營規(guī)模不斷擴大化以及管理活動高度現(xiàn)代化、監(jiān)督控制特別專業(yè)化的條件下，對處于權力中樞的董事會在組織設計上作出恰當?shù)拇钆?，以保障公司治理的決策與監(jiān)控機制既巧妙精致又科學、合理、高效，必須借助立法的手段，即在相關的法律中對以董事會為核心的公司組織結構作出規(guī)定。
對于如何對董事會組織進行法律構造，不同的法系、不同的國家、不同的公司制度里有不同的答案。一般認為，世界的公司法可分為英美法系、德國法系、法國法系、德國法與美國法之折衷法系。公司組織結構有兩種方式，即單層制和雙層制。所謂單層制，就是只有一人管理機關，即只有董事會而沒有監(jiān)事會；所謂雙層制，就是有一個經營機關負責公司的商業(yè)經營和另一個單獨的監(jiān)督機關負責監(jiān)督經營機關，即董事會和監(jiān)事會雙重機構。英美法系國家的公司組織結構實行單層制，德國法系的國家和折衷法系國家的公司組織結構實行雙層制，法國法系國家的公司組織結構既實行單層制，也實行雙層制。
無論是采用雙層制或是采用單層制的公司，都形成了一套行之有效的權力制衡體制和監(jiān)督機制。如組織結構采用雙層制的公司由監(jiān)事會監(jiān)督董事會；實行單層制的情況下，管理機關內部成員作了區(qū)分，一部分是執(zhí)行業(yè)務、從事內部經營管理的成員，稱為執(zhí)行董事或內部董事，另一部分是不執(zhí)行業(yè)務、不參與內部經營管理的成員，稱為非執(zhí)行董事或外部董事（也稱獨立董事），專司監(jiān)督之職。但英美公司中執(zhí)行董事和非執(zhí)行董事的區(qū)分并不是法律上所作出的區(qū)分，而是在理論和實踐中有此區(qū)分而被判例所承認。英、美在法律上雖然沒有設立獨立監(jiān)事會機關的規(guī)定，但事實上已通過外部董事和獨立審計人員發(fā)揮了監(jiān)事會的作用。
實行單層制的公司治理結構，公司監(jiān)督職能一般由董事會中設置的次級委員會，特別是由獨立董事?lián)蔚膶徲嬑瘑T會行使。審計委員會的日常監(jiān)督加上具有超然獨立性、由股東任命的執(zhí)行財務審計功能的注冊會計師以及審計委員會在日常監(jiān)督中對內部審計和外部審計的工作結果的應用和依賴，構成了審計制度安排的基本模式。這種制度安排清楚地體現(xiàn)在審計委員會的職責中，具體包括：（1）評價并適當?shù)貙浝韺泳团c財務報告程序有關的所作的行動和判斷提出疑問； （2）監(jiān)督經理層對建立和維持一個滿意的控制環(huán)境及有效的內部控制制度所作的承諾； （3）考慮審計安排的充分性和客觀性，評價審計的范圍；促進對審計所發(fā)現(xiàn)的問題的討論；幫助解決經理層和審計師觀點之間的分歧；對任命審計師提出推薦意見；審查非審計服務的性質和范圍，必要時應將非審計工作公開招標。此外，對任命外部審計師提出建議也是審計委員會的一項職責。由此可見，審計委員會對監(jiān)督經理層、審查內部控制情況、公司內部日常財務監(jiān)督、外部審計的獨立性保證等方面都負有責任。
我國現(xiàn)行法律規(guī)范對審計制度安排的影響及其存在的矛盾
我國的《公司法》對公司治理結構制度安排實際上采取的是雙層制，即在公司治理組織機構設置上要求公司既要依法設置董事會又要設置監(jiān)事會，并且在《公司法》的第一百二十六條中賦予了監(jiān)事會“檢查公司的財務”的職責。監(jiān)事會作為與董事會在公司治理中權力優(yōu)勢相抗衡的監(jiān)督機構的設置應該說是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如監(jiān)事會沒有罷免董事的權力，監(jiān)事會組成成員的選拔機制不盡合理，監(jiān)事會主席一般是由來自企業(yè)內部代表職工利益的工會主席或其他副職擔任，本身職務就低于經營者的代表董事長或總經理，從而造成現(xiàn)實中監(jiān)事會不能有效地發(fā)揮其監(jiān)督作用，大部分公司的監(jiān)事會都形同虛設，與當初的立法目標相去甚遠。這一方面使得符合市場經濟要求的監(jiān)督機制不能落實到位并有效地發(fā)揮作用，另一方面又造成公司內部各個權力組織對包括審計在內的監(jiān)督權的爭奪。在這場權力爭奪中，實際占有控制權的董事會取得明顯的優(yōu)勢，以至在我國的上市公司中形成了嚴重的“內部人控制”的現(xiàn)象。由于制度上的缺陷，反映在審計制度安排上就是造成了矛盾和混亂，如經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項，從而屢屢出現(xiàn)經營者出錢委托注冊會計師審計自己財務報告的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀態(tài)，破壞了審計關系中三方有序的平衡關系，使注冊會計師審計的作用大打折扣。
由于法律制度存在的缺陷、公司治理結構的不合理而造成的上市公司包括審計在內的監(jiān)督機制的失效，與我國上市公司中造假舞弊案件層出不窮，不能說沒有關系。這已經引起了政府管理部門的高度重視，也采取了一系列的應急措施。如1999年3月，國家經貿委、中國證監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)了《關于進一步促進境外上市公司規(guī)范運作和深化改革的意見》，要求境外上市公司設立獨立董事。2000年9月，國家經貿委會同有關部門起草、經國務院同意并由國務院辦公廳轉發(fā)《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范（試行）》，提出“董事會中可以設立非公司股東且不在公司內部任職的獨立董事”。
公司治理結構與審計制度安排
一般認為，公司治理結構是指一種制度安排，用以支配若干在企業(yè)中有重大利害關系的團體——投資者（股東和貸款人）、經理人員、職工之間關系，并從這種安排中實現(xiàn)經濟利益。公司治理結構包括：（1）如何配置和行使控制權；（2）如何監(jiān)督和評價董事會、經理人員和職工； （3）如何設計和實施激勵機制。（清木昌彥、錢穎一，1995）公司治理結構的核心是公司控制權的配置和對經營者的監(jiān)督、評價及其激勵機制的構建。而這種公司治理權力的分配和約束，在當今法制社會通常是由相關法律制度來作出安排的，并體現(xiàn)在董事會的法律構造之中。
在現(xiàn)代企業(yè)中，尤其是公開上市的股份公司中，“沒有控制權的財產所有權和沒有財產所有權的控制權，是股份公司發(fā)展的邏輯歸結?！保▌⒖『＃?998）要使得“所有權”和“控制權”這兩個難以割舍的權利相分離，只能借助外在的力量。這種力量源泉一是股份公司組織形式；二是法律的賦予。在此意義上，公司科層化的組織的存在構成了公司權力分擔的源泉和基礎。然而，組織的存在只是為公司權力的分擔提供了基礎，要使得在公司股份日趨分散化、經營規(guī)模不斷擴大化以及管理活動高度現(xiàn)代化、監(jiān)督控制特別專業(yè)化的條件下，對處于權力中樞的董事會在組織設計上作出恰當?shù)拇钆?，以保障公司治理的決策與監(jiān)控機制既巧妙精致又科學、合理、高效，必須借助立法的手段，即在相關的法律中對以董事會為核心的公司組織結構作出規(guī)定。
對于如何對董事會組織進行法律構造，不同的法系、不同的國家、不同的公司制度里有不同的答案。一般認為，世界的公司法可分為英美法系、德國法系、法國法系、德國法與美國法之折衷法系。公司組織結構有兩種方式，即單層制和雙層制。所謂單層制，就是只有一人管理機關，即只有董事會而沒有監(jiān)事會；所謂雙層制，就是有一個經營機關負責公司的商業(yè)經營和另一個單獨的監(jiān)督機關負責監(jiān)督經營機關，即董事會和監(jiān)事會雙重機構。英美法系國家的公司組織結構實行單層制，德國法系的國家和折衷法系國家的公司組織結構實行雙層制，法國法系國家的公司組織結構既實行單層制，也實行雙層制。
無論是采用雙層制或是采用單層制的公司，都形成了一套行之有效的權力制衡體制和監(jiān)督機制。如組織結構采用雙層制的公司由監(jiān)事會監(jiān)督董事會；實行單層制的情況下，管理機關內部成員作了區(qū)分，一部分是執(zhí)行業(yè)務、從事內部經營管理的成員，稱為執(zhí)行董事或內部董事，另一部分是不執(zhí)行業(yè)務、不參與內部經營管理的成員，稱為非執(zhí)行董事或外部董事（也稱獨立董事），專司監(jiān)督之職。但英美公司中執(zhí)行董事和非執(zhí)行董事的區(qū)分并不是法律上所作出的區(qū)分，而是在理論和實踐中有此區(qū)分而被判例所承認。英、美在法律上雖然沒有設立獨立監(jiān)事會機關的規(guī)定，但事實上已通過外部董事和獨立審計人員發(fā)揮了監(jiān)事會的作用。
實行單層制的公司治理結構，公司監(jiān)督職能一般由董事會中設置的次級委員會，特別是由獨立董事?lián)蔚膶徲嬑瘑T會行使。審計委員會的日常監(jiān)督加上具有超然獨立性、由股東任命的執(zhí)行財務審計功能的注冊會計師以及審計委員會在日常監(jiān)督中對內部審計和外部審計的工作結果的應用和依賴，構成了審計制度安排的基本模式。這種制度安排清楚地體現(xiàn)在審計委員會的職責中，具體包括：（1）評價并適當?shù)貙浝韺泳团c財務報告程序有關的所作的行動和判斷提出疑問； （2）監(jiān)督經理層對建立和維持一個滿意的控制環(huán)境及有效的內部控制制度所作的承諾； （3）考慮審計安排的充分性和客觀性，評價審計的范圍；促進對審計所發(fā)現(xiàn)的問題的討論；幫助解決經理層和審計師觀點之間的分歧；對任命審計師提出推薦意見；審查非審計服務的性質和范圍，必要時應將非審計工作公開招標。此外，對任命外部審計師提出建議也是審計委員會的一項職責。由此可見，審計委員會對監(jiān)督經理層、審查內部控制情況、公司內部日常財務監(jiān)督、外部審計的獨立性保證等方面都負有責任。
我國現(xiàn)行法律規(guī)范對審計制度安排的影響及其存在的矛盾
我國的《公司法》對公司治理結構制度安排實際上采取的是雙層制，即在公司治理組織機構設置上要求公司既要依法設置董事會又要設置監(jiān)事會，并且在《公司法》的第一百二十六條中賦予了監(jiān)事會“檢查公司的財務”的職責。監(jiān)事會作為與董事會在公司治理中權力優(yōu)勢相抗衡的監(jiān)督機構的設置應該說是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如監(jiān)事會沒有罷免董事的權力，監(jiān)事會組成成員的選拔機制不盡合理，監(jiān)事會主席一般是由來自企業(yè)內部代表職工利益的工會主席或其他副職擔任，本身職務就低于經營者的代表董事長或總經理，從而造成現(xiàn)實中監(jiān)事會不能有效地發(fā)揮其監(jiān)督作用，大部分公司的監(jiān)事會都形同虛設，與當初的立法目標相去甚遠。這一方面使得符合市場經濟要求的監(jiān)督機制不能落實到位并有效地發(fā)揮作用，另一方面又造成公司內部各個權力組織對包括審計在內的監(jiān)督權的爭奪。在這場權力爭奪中，實際占有控制權的董事會取得明顯的優(yōu)勢，以至在我國的上市公司中形成了嚴重的“內部人控制”的現(xiàn)象。由于制度上的缺陷，反映在審計制度安排上就是造成了矛盾和混亂，如經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項，從而屢屢出現(xiàn)經營者出錢委托注冊會計師審計自己財務報告的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀態(tài)，破壞了審計關系中三方有序的平衡關系，使注冊會計師審計的作用大打折扣。
由于法律制度存在的缺陷、公司治理結構的不合理而造成的上市公司包括審計在內的監(jiān)督機制的失效，與我國上市公司中造假舞弊案件層出不窮，不能說沒有關系。這已經引起了政府管理部門的高度重視，也采取了一系列的應急措施。如1999年3月，國家經貿委、中國證監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)了《關于進一步促進境外上市公司規(guī)范運作和深化改革的意見》，要求境外上市公司設立獨立董事。2000年9月，國家經貿委會同有關部門起草、經國務院同意并由國務院辦公廳轉發(fā)《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范（試行）》，提出“董事會中可以設立非公司股東且不在公司內部任職的獨立董事”。