一、導言
20世紀80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應當引入市場機制，行政管理模式應當由輸入控制和注重過程轉變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權方式轉變政府職能；2.通過建立獨立的機構和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎的管理”；3.通過引入權責發(fā)生制等企業(yè)會計原則改革公共會計制度和預算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構等方式，也在以新型公共管理理論為基礎逐步進行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎實行改革的西方發(fā)達國家已經(jīng)建立起了一個能夠有效發(fā)揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，審計機關發(fā)揮著重要的作用。本文調查了部分西方發(fā)達國家的審計機關在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進行的實地調查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發(fā)達國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎的管理”和審計機關發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達國家，自從20世紀80年代末期以來，由于經(jīng)濟增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復財政平衡。而與此同時，專注于預算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應對局勢，一些西方發(fā)達國家將預算制定、人事管理的決定權賦予了各個政府部門或獨立機構的主要負責人。同時，這些發(fā)達國家還引入了所謂“以績效為基礎的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設定目標，然后根據(jù)這些目標對工作績效進行考核評估。在實行了“以績效為基礎的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負責。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構制定任務目標和定量績效指標的績效計劃就必須提前提交議會予以審批?？冃в媱澩瓿芍?，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構的工作績效由其進行自我評估，議會要對反映評估結果的預算和其他一些提案進行檢查。為了使議會確?！耙钥冃榛A的管理”能夠得到有效的實施，關鍵是要提高評估的質量以及評估結果的可靠性。為了保證評估結果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務指標；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執(zhí)行結果的績效指標；3.是否采取了適當?shù)男姓芾泶胧┮员?、效地實現(xiàn)每個政策項目的目標；4.是否針對不同情況設置了適當層次的績效指標目標值；5.實際取得的績效指標目標值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機構的規(guī)模足夠大，足以應對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達國家中，審計機關恰恰發(fā)揮著前面所述關于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達國家的發(fā)展狀況”這部分里，將詳細討論這些審計機關的工作情況。
（二）公共會計制度/預算制度的改革與審計機關發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達國家，自20世紀80年代末期以來，由于經(jīng)濟結構趨于老化以及社會發(fā)展邁入老年社會，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結果導致中央政府不得不經(jīng)常對政府部門持有的資產(chǎn)負債狀況、社會民眾今后要承擔的稅負/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構都必須密切關注項目成本或行政成本，從經(jīng)濟、效率的角度來進行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經(jīng)濟、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發(fā)達國家對他們的公共會計制度和預算制度進行了改革。他們將權責發(fā)生制等一些企業(yè)會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權責發(fā)生和成果/支出為基礎的預算制度。這一新型的公共會計制度/預算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預算數(shù)額的預算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負責。項目實施完成之后，還要編制資產(chǎn)負債表、管理成本表等財務報表提交議會。
以權責發(fā)生制為基礎編制的財務報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預算和其他一些能夠反映這些財務報表信息的提案進行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業(yè)會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權責發(fā)生制會計核算制度的質量，并確保財務報表信息的可靠性。為確保財務報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據(jù)政府部門會計準則及其他相關法律法規(guī)編制財務報表；2.這些財務報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務報表的政府；2.有法定的權力要求修改/改進不適當?shù)恼块T會計準則或其他相關法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達國家中，也正是審計機關在發(fā)揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發(fā)達國家的發(fā)展狀況
（一） 澳大利亞
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權責發(fā)生制為基礎的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－based Outcomes and Outputs Framework），并要求在1999～2000財政年度間，在預算程序中實行權責發(fā)生制會計核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預算說明中解釋以下項目：1.預定實現(xiàn)的成果（指標）；2.考核預定成果實現(xiàn)程度的績效指標；3.實現(xiàn)預定成果預計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預計支出完成情況的（性質、數(shù)值及價格）績效指標。這些預定成果和預計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映?？冃蟾孀鳛槊總€政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）審計機關的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計署在“以績效為基礎的管理”中發(fā)揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質量，澳大利亞聯(lián)邦審計署于2001年根據(jù)其對10個政府部門的實地調查結果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯(lián)邦審計署指出：①考核預定成果實現(xiàn)程度的績效指標不合適；②績效指標所選目標值不合適；③實際取得的績效指標數(shù)值不準確、不可靠。聯(lián)邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
20世紀80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應當引入市場機制，行政管理模式應當由輸入控制和注重過程轉變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權方式轉變政府職能；2.通過建立獨立的機構和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎的管理”；3.通過引入權責發(fā)生制等企業(yè)會計原則改革公共會計制度和預算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構等方式，也在以新型公共管理理論為基礎逐步進行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎實行改革的西方發(fā)達國家已經(jīng)建立起了一個能夠有效發(fā)揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，審計機關發(fā)揮著重要的作用。本文調查了部分西方發(fā)達國家的審計機關在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進行的實地調查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發(fā)達國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎的管理”和審計機關發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達國家，自從20世紀80年代末期以來，由于經(jīng)濟增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復財政平衡。而與此同時，專注于預算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應對局勢，一些西方發(fā)達國家將預算制定、人事管理的決定權賦予了各個政府部門或獨立機構的主要負責人。同時，這些發(fā)達國家還引入了所謂“以績效為基礎的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設定目標，然后根據(jù)這些目標對工作績效進行考核評估。在實行了“以績效為基礎的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負責。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構制定任務目標和定量績效指標的績效計劃就必須提前提交議會予以審批?？冃в媱澩瓿芍?，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構的工作績效由其進行自我評估，議會要對反映評估結果的預算和其他一些提案進行檢查。為了使議會確?！耙钥冃榛A的管理”能夠得到有效的實施，關鍵是要提高評估的質量以及評估結果的可靠性。為了保證評估結果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務指標；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執(zhí)行結果的績效指標；3.是否采取了適當?shù)男姓芾泶胧┮员?、效地實現(xiàn)每個政策項目的目標；4.是否針對不同情況設置了適當層次的績效指標目標值；5.實際取得的績效指標目標值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機構的規(guī)模足夠大，足以應對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達國家中，審計機關恰恰發(fā)揮著前面所述關于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達國家的發(fā)展狀況”這部分里，將詳細討論這些審計機關的工作情況。
（二）公共會計制度/預算制度的改革與審計機關發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達國家，自20世紀80年代末期以來，由于經(jīng)濟結構趨于老化以及社會發(fā)展邁入老年社會，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結果導致中央政府不得不經(jīng)常對政府部門持有的資產(chǎn)負債狀況、社會民眾今后要承擔的稅負/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構都必須密切關注項目成本或行政成本，從經(jīng)濟、效率的角度來進行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經(jīng)濟、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發(fā)達國家對他們的公共會計制度和預算制度進行了改革。他們將權責發(fā)生制等一些企業(yè)會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權責發(fā)生和成果/支出為基礎的預算制度。這一新型的公共會計制度/預算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預算數(shù)額的預算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負責。項目實施完成之后，還要編制資產(chǎn)負債表、管理成本表等財務報表提交議會。
以權責發(fā)生制為基礎編制的財務報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預算和其他一些能夠反映這些財務報表信息的提案進行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業(yè)會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權責發(fā)生制會計核算制度的質量，并確保財務報表信息的可靠性。為確保財務報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據(jù)政府部門會計準則及其他相關法律法規(guī)編制財務報表；2.這些財務報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務報表的政府；2.有法定的權力要求修改/改進不適當?shù)恼块T會計準則或其他相關法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進行行政管理改革的西方發(fā)達國家中，也正是審計機關在發(fā)揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發(fā)達國家的發(fā)展狀況
（一） 澳大利亞
1.以績效為基礎的管理
（1）制度概述
根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權責發(fā)生制為基礎的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－based Outcomes and Outputs Framework），并要求在1999～2000財政年度間，在預算程序中實行權責發(fā)生制會計核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預算說明中解釋以下項目：1.預定實現(xiàn)的成果（指標）；2.考核預定成果實現(xiàn)程度的績效指標；3.實現(xiàn)預定成果預計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預計支出完成情況的（性質、數(shù)值及價格）績效指標。這些預定成果和預計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映?？冃蟾孀鳛槊總€政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）審計機關的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計署在“以績效為基礎的管理”中發(fā)揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質量
為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質量，澳大利亞聯(lián)邦審計署于2001年根據(jù)其對10個政府部門的實地調查結果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯(lián)邦審計署指出：①考核預定成果實現(xiàn)程度的績效指標不合適；②績效指標所選目標值不合適；③實際取得的績效指標數(shù)值不準確、不可靠。聯(lián)邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性