由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，審計(jì)人員一方面必須時(shí)刻關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，盡可能執(zhí)行較大范圍的審計(jì)測試，收集充分的審計(jì)證據(jù)；另一方面，又不得不考慮審計(jì)的成本，因?yàn)閷徲?jì)資源是有限的。在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，降低審計(jì)成本的惟一方法只能靠提高審計(jì)工作效率。而分析性復(fù)核則是幫助審計(jì)人員在審計(jì)質(zhì)量與成本之間進(jìn)行合理平衡的有效方法。
一、制定分析性復(fù)核準(zhǔn)則的背景和意義
分析性復(fù)核是指審計(jì)人員對被審計(jì)單位有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行研究分析，并對異常變動(dòng)和異常項(xiàng)目予以關(guān)注的審計(jì)方法。實(shí)踐證明，分析性復(fù)核的運(yùn)用十分廣泛，幾乎適用于所有類型的審計(jì)項(xiàng)目，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。分析性復(fù)核的有效運(yùn)用有利于審計(jì)效率的提高和審計(jì)質(zhì)量的控制。美國《Accounting Review》（1982年第8期）曾發(fā)表文章指出，通過對281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)現(xiàn)采用分析性復(fù)核可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6％，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9％和非常重大錯(cuò)報(bào)的69％。從目前國際上或其他國家制定的審計(jì)準(zhǔn)則看，都包括分析性復(fù)核準(zhǔn)則。我國審計(jì)機(jī)關(guān)有些審計(jì)人員不大重視運(yùn)用分析性復(fù)核，即使運(yùn)用，也存在一定的隨意性。2003年審計(jì)署第5號令頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》，對于改進(jìn)現(xiàn)狀、發(fā)揮分析性復(fù)核的應(yīng)有作用、實(shí)現(xiàn)同國際慣例接軌都有著十分重要的意義。
二、分析性復(fù)核的實(shí)務(wù)操作
《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》第三條指出：“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)專業(yè)判斷來確定運(yùn)用分析性復(fù)核的方式、范圍和程度”。即明確規(guī)定了審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核，但運(yùn)用的方式、范圍和程度應(yīng)由審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)單位和被審計(jì)事項(xiàng)的具體情況運(yùn)用專業(yè)判斷來加以確定。
（一）運(yùn)用分析性復(fù)核的前提條件
分析性復(fù)核的使用有一定前提條件。首先，作為分析性復(fù)核對象和依據(jù)的數(shù)據(jù)之間必須存在著某種相關(guān)關(guān)系。只有存在著某種依存關(guān)系的數(shù)據(jù)才可以作為分析性復(fù)核的對象和依據(jù)。其次，這種依存關(guān)系必須是可預(yù)期的?？深A(yù)期是指分析性復(fù)核所采用的關(guān)系是因果關(guān)系并可預(yù)測。再次，用來作為分析性復(fù)核依據(jù)的信息資料必須具有可靠性，如果分析性復(fù)核所用的數(shù)據(jù)不可靠，則分析性復(fù)核的結(jié)果就值得懷疑，就不能作為支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)。最后，分析性復(fù)核的使用存在著一個(gè)基本的假定，即在不存在已知的相反情況時(shí)，數(shù)據(jù)資料間將繼續(xù)保持各種預(yù)期的關(guān)系。如果被審計(jì)單位外部環(huán)境變化大，或內(nèi)部生產(chǎn)和管理發(fā)生結(jié)構(gòu)性的調(diào)整，那么這種預(yù)期關(guān)系可能會(huì)被打破，分析性復(fù)核的結(jié)果將失去有效性。
（二）分析性復(fù)核的內(nèi)容
審計(jì)人員進(jìn)行分析分析性復(fù)核，可將被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)資料和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料與以下各項(xiàng)資料進(jìn)行比較：
1、同行業(yè)的資料
2、被審計(jì)單位前期同類資料
3、被審計(jì)單位的計(jì)劃、預(yù)算、定額等資料
4、審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷估計(jì)的數(shù)據(jù)資料
5、其他資料
（三）分析性復(fù)核的常用方法
在實(shí)施分析性復(fù)核時(shí)，審計(jì)人員可使用比較分析、比率分析、趨勢分析和結(jié)構(gòu)分析等方法。
1、比較分析
也稱簡易比較，是通過被審計(jì)單位某一財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。它包括將被審計(jì)單位本期實(shí)際數(shù)與其計(jì)劃數(shù)、預(yù)算數(shù)或?qū)徲?jì)人員估計(jì)的結(jié)果之間的比較，以及被審計(jì)單位本期實(shí)際數(shù)與同行業(yè)平均水平或先進(jìn)水平的比較等。
2、比率分析
通過對被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)某一項(xiàng)目的數(shù)據(jù)與另一項(xiàng)目相比所得的比值，即財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
3、趨勢分析
通過被審計(jì)單位連續(xù)若干期某一財(cái)政財(cái)務(wù)項(xiàng)目的變動(dòng)金額及百分比的計(jì)算，分析該項(xiàng)目的增減變動(dòng)方向和幅度，以獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
4、結(jié)構(gòu)分析
也稱結(jié)構(gòu)百分比分析，是通過將被審計(jì)單位某一財(cái)政財(cái)務(wù)項(xiàng)目換算為占總體的比重，并通過前期與本期，實(shí)際與預(yù)算的比較來獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
（四）分析性復(fù)核的運(yùn)用
如前所述，分析性復(fù)核可以運(yùn)用于審計(jì)的全過程，但值得注意的是，使用分析性復(fù)核在編制審計(jì)方案階段和審計(jì)報(bào)告階段是強(qiáng)制的，而在審計(jì)實(shí)施階段則可以根據(jù)情況任意選擇用或不用。
1、分析性復(fù)核在編制審計(jì)方案階段的運(yùn)用
在編制審計(jì)方案階段，運(yùn)用分析性復(fù)核的主要目的是為了了解被審計(jì)單位的基本情況，揭示其財(cái)政財(cái)務(wù)收支中可能存在的重要錯(cuò)誤，確定其他審計(jì)步驟的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和重點(diǎn)。
在編制審計(jì)方案階段，有效使用分析性復(fù)核，必須系統(tǒng)地執(zhí)行以下步驟：
（1）確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較。編制審計(jì)方案時(shí)運(yùn)用分析性復(fù)核的精細(xì)程度和范圍，視被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、資料的可靠性、審計(jì)人員的職業(yè)判斷而定。常用的計(jì)算及比較包括絕對額比較、趨勢分析和比率分析等。
（2）估計(jì)期望值?？梢愿鶕?jù)各種不同來源的數(shù)據(jù)估計(jì)期望值。這些數(shù)據(jù)既可以來自于被審計(jì)單位內(nèi)部，也可以來自于被審計(jì)單位外部（本行業(yè)）；既可以是歷史數(shù)據(jù)，也可以是未來數(shù)據(jù)；既可以來自于會(huì)計(jì)資料，也可以來自于非會(huì)計(jì)資料。但總的原則是這些資料具有可靠性和適當(dāng)性。
常用來估計(jì)期望值的方法有：
①根據(jù)被審計(jì)單位可比會(huì)計(jì)信息，考慮已知的變化，估計(jì)期望值；
②根據(jù)正式的預(yù)算或預(yù)測，估計(jì)期望值；
③根據(jù)本期間會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，估計(jì)期望值。如流通在外的負(fù)債平均數(shù)額的增加會(huì)導(dǎo)致利息費(fèi)用的增加，賒銷金額的增加會(huì)導(dǎo)致壞賬費(fèi)用的增加；
④根據(jù)同行業(yè)資料估計(jì)期望值；
⑤根據(jù)會(huì)計(jì)信息同相關(guān)的非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系，估計(jì)期望值。如員工人數(shù)、銷售場地、產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量可用來預(yù)計(jì)諸如工資費(fèi)用、銷售收入以及產(chǎn)品制造成本。
（3）執(zhí)行計(jì)算及比較。此步驟包括利用資料計(jì)算絕對額、本年度和以前年度金額之間的百分比差異以及相關(guān)比率等，還包括利用收集到的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。進(jìn)行比較時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：
①報(bào)表項(xiàng)目的異常變動(dòng)或應(yīng)存在但未存在的變動(dòng)。例如，在沒有新的其他收入來源的情況下，其他收入大幅增加；在開辟了新的其他收入來源的情況下，其他收入?yún)s沒有變化。
②主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的異常變化或不應(yīng)存在但存在的變動(dòng)。例如，在銷售收入增幅不大的情況下，應(yīng)收賬款增幅太大。
③財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的關(guān)系。例如，生產(chǎn)能力與銷售及存貨余額間的關(guān)系，倉儲(chǔ)能力與存貨余額間的關(guān)系?！?BR> （4）分析數(shù)據(jù)，確認(rèn)并調(diào)查重大差異。對計(jì)算或比較的結(jié)果加以分析，有助于審計(jì)人員進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況。比如，通過對流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)報(bào)酬率等比率的分析，有利于評價(jià)被審計(jì)單位相對于以前年度或同行業(yè)其他單位而言，償債能力、經(jīng)營效率及獲利能力所發(fā)生的變化。
通過分析數(shù)據(jù)，可以使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位是否有重大差異或意外波動(dòng)。對于重大的非預(yù)期差異，審計(jì)人員應(yīng)通過進(jìn)一步調(diào)查，運(yùn)用職業(yè)判斷和重要性原則，來確定其重要性。確認(rèn)分析結(jié)果是否與審計(jì)人員的預(yù)測一致，如果不一致，則要求管理部門提供解釋。
（5）確定對審計(jì)方案的影響。對于在分析性復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的、不能合理解釋的重大差異，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將其視為錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加的信號，計(jì)劃更加詳細(xì)的測試。
一、制定分析性復(fù)核準(zhǔn)則的背景和意義
分析性復(fù)核是指審計(jì)人員對被審計(jì)單位有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行研究分析，并對異常變動(dòng)和異常項(xiàng)目予以關(guān)注的審計(jì)方法。實(shí)踐證明，分析性復(fù)核的運(yùn)用十分廣泛，幾乎適用于所有類型的審計(jì)項(xiàng)目，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。分析性復(fù)核的有效運(yùn)用有利于審計(jì)效率的提高和審計(jì)質(zhì)量的控制。美國《Accounting Review》（1982年第8期）曾發(fā)表文章指出，通過對281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)現(xiàn)采用分析性復(fù)核可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6％，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9％和非常重大錯(cuò)報(bào)的69％。從目前國際上或其他國家制定的審計(jì)準(zhǔn)則看，都包括分析性復(fù)核準(zhǔn)則。我國審計(jì)機(jī)關(guān)有些審計(jì)人員不大重視運(yùn)用分析性復(fù)核，即使運(yùn)用，也存在一定的隨意性。2003年審計(jì)署第5號令頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》，對于改進(jìn)現(xiàn)狀、發(fā)揮分析性復(fù)核的應(yīng)有作用、實(shí)現(xiàn)同國際慣例接軌都有著十分重要的意義。
二、分析性復(fù)核的實(shí)務(wù)操作
《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》第三條指出：“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)專業(yè)判斷來確定運(yùn)用分析性復(fù)核的方式、范圍和程度”。即明確規(guī)定了審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核，但運(yùn)用的方式、范圍和程度應(yīng)由審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)單位和被審計(jì)事項(xiàng)的具體情況運(yùn)用專業(yè)判斷來加以確定。
（一）運(yùn)用分析性復(fù)核的前提條件
分析性復(fù)核的使用有一定前提條件。首先，作為分析性復(fù)核對象和依據(jù)的數(shù)據(jù)之間必須存在著某種相關(guān)關(guān)系。只有存在著某種依存關(guān)系的數(shù)據(jù)才可以作為分析性復(fù)核的對象和依據(jù)。其次，這種依存關(guān)系必須是可預(yù)期的?？深A(yù)期是指分析性復(fù)核所采用的關(guān)系是因果關(guān)系并可預(yù)測。再次，用來作為分析性復(fù)核依據(jù)的信息資料必須具有可靠性，如果分析性復(fù)核所用的數(shù)據(jù)不可靠，則分析性復(fù)核的結(jié)果就值得懷疑，就不能作為支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)。最后，分析性復(fù)核的使用存在著一個(gè)基本的假定，即在不存在已知的相反情況時(shí)，數(shù)據(jù)資料間將繼續(xù)保持各種預(yù)期的關(guān)系。如果被審計(jì)單位外部環(huán)境變化大，或內(nèi)部生產(chǎn)和管理發(fā)生結(jié)構(gòu)性的調(diào)整，那么這種預(yù)期關(guān)系可能會(huì)被打破，分析性復(fù)核的結(jié)果將失去有效性。
（二）分析性復(fù)核的內(nèi)容
審計(jì)人員進(jìn)行分析分析性復(fù)核，可將被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)資料和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料與以下各項(xiàng)資料進(jìn)行比較：
1、同行業(yè)的資料
2、被審計(jì)單位前期同類資料
3、被審計(jì)單位的計(jì)劃、預(yù)算、定額等資料
4、審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷估計(jì)的數(shù)據(jù)資料
5、其他資料
（三）分析性復(fù)核的常用方法
在實(shí)施分析性復(fù)核時(shí)，審計(jì)人員可使用比較分析、比率分析、趨勢分析和結(jié)構(gòu)分析等方法。
1、比較分析
也稱簡易比較，是通過被審計(jì)單位某一財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。它包括將被審計(jì)單位本期實(shí)際數(shù)與其計(jì)劃數(shù)、預(yù)算數(shù)或?qū)徲?jì)人員估計(jì)的結(jié)果之間的比較，以及被審計(jì)單位本期實(shí)際數(shù)與同行業(yè)平均水平或先進(jìn)水平的比較等。
2、比率分析
通過對被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)某一項(xiàng)目的數(shù)據(jù)與另一項(xiàng)目相比所得的比值，即財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
3、趨勢分析
通過被審計(jì)單位連續(xù)若干期某一財(cái)政財(cái)務(wù)項(xiàng)目的變動(dòng)金額及百分比的計(jì)算，分析該項(xiàng)目的增減變動(dòng)方向和幅度，以獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
4、結(jié)構(gòu)分析
也稱結(jié)構(gòu)百分比分析，是通過將被審計(jì)單位某一財(cái)政財(cái)務(wù)項(xiàng)目換算為占總體的比重，并通過前期與本期，實(shí)際與預(yù)算的比較來獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
（四）分析性復(fù)核的運(yùn)用
如前所述，分析性復(fù)核可以運(yùn)用于審計(jì)的全過程，但值得注意的是，使用分析性復(fù)核在編制審計(jì)方案階段和審計(jì)報(bào)告階段是強(qiáng)制的，而在審計(jì)實(shí)施階段則可以根據(jù)情況任意選擇用或不用。
1、分析性復(fù)核在編制審計(jì)方案階段的運(yùn)用
在編制審計(jì)方案階段，運(yùn)用分析性復(fù)核的主要目的是為了了解被審計(jì)單位的基本情況，揭示其財(cái)政財(cái)務(wù)收支中可能存在的重要錯(cuò)誤，確定其他審計(jì)步驟的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和重點(diǎn)。
在編制審計(jì)方案階段，有效使用分析性復(fù)核，必須系統(tǒng)地執(zhí)行以下步驟：
（1）確定將要執(zhí)行的計(jì)算及比較。編制審計(jì)方案時(shí)運(yùn)用分析性復(fù)核的精細(xì)程度和范圍，視被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、資料的可靠性、審計(jì)人員的職業(yè)判斷而定。常用的計(jì)算及比較包括絕對額比較、趨勢分析和比率分析等。
（2）估計(jì)期望值?？梢愿鶕?jù)各種不同來源的數(shù)據(jù)估計(jì)期望值。這些數(shù)據(jù)既可以來自于被審計(jì)單位內(nèi)部，也可以來自于被審計(jì)單位外部（本行業(yè)）；既可以是歷史數(shù)據(jù)，也可以是未來數(shù)據(jù)；既可以來自于會(huì)計(jì)資料，也可以來自于非會(huì)計(jì)資料。但總的原則是這些資料具有可靠性和適當(dāng)性。
常用來估計(jì)期望值的方法有：
①根據(jù)被審計(jì)單位可比會(huì)計(jì)信息，考慮已知的變化，估計(jì)期望值；
②根據(jù)正式的預(yù)算或預(yù)測，估計(jì)期望值；
③根據(jù)本期間會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，估計(jì)期望值。如流通在外的負(fù)債平均數(shù)額的增加會(huì)導(dǎo)致利息費(fèi)用的增加，賒銷金額的增加會(huì)導(dǎo)致壞賬費(fèi)用的增加；
④根據(jù)同行業(yè)資料估計(jì)期望值；
⑤根據(jù)會(huì)計(jì)信息同相關(guān)的非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系，估計(jì)期望值。如員工人數(shù)、銷售場地、產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量可用來預(yù)計(jì)諸如工資費(fèi)用、銷售收入以及產(chǎn)品制造成本。
（3）執(zhí)行計(jì)算及比較。此步驟包括利用資料計(jì)算絕對額、本年度和以前年度金額之間的百分比差異以及相關(guān)比率等，還包括利用收集到的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。進(jìn)行比較時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：
①報(bào)表項(xiàng)目的異常變動(dòng)或應(yīng)存在但未存在的變動(dòng)。例如，在沒有新的其他收入來源的情況下，其他收入大幅增加；在開辟了新的其他收入來源的情況下，其他收入?yún)s沒有變化。
②主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的異常變化或不應(yīng)存在但存在的變動(dòng)。例如，在銷售收入增幅不大的情況下，應(yīng)收賬款增幅太大。
③財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的關(guān)系。例如，生產(chǎn)能力與銷售及存貨余額間的關(guān)系，倉儲(chǔ)能力與存貨余額間的關(guān)系?！?BR> （4）分析數(shù)據(jù)，確認(rèn)并調(diào)查重大差異。對計(jì)算或比較的結(jié)果加以分析，有助于審計(jì)人員進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況。比如，通過對流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)報(bào)酬率等比率的分析，有利于評價(jià)被審計(jì)單位相對于以前年度或同行業(yè)其他單位而言，償債能力、經(jīng)營效率及獲利能力所發(fā)生的變化。
通過分析數(shù)據(jù)，可以使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位是否有重大差異或意外波動(dòng)。對于重大的非預(yù)期差異，審計(jì)人員應(yīng)通過進(jìn)一步調(diào)查，運(yùn)用職業(yè)判斷和重要性原則，來確定其重要性。確認(rèn)分析結(jié)果是否與審計(jì)人員的預(yù)測一致，如果不一致，則要求管理部門提供解釋。
（5）確定對審計(jì)方案的影響。對于在分析性復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的、不能合理解釋的重大差異，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將其視為錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加的信號，計(jì)劃更加詳細(xì)的測試。