合并會計報表講解
一、合并會計報表的概念
二、合并會計報主講：何澤水表的合并范圍 （兩種）
1.母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)
包括以下三種情況：
（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司50.1%的股份，則A公司為B公司的母公司。
（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司70%的股份，B公司擁有C公司70%的股份，則A公司間接擁有C公司70%的股份（注意，A公司間接擁有C公司的股份不是49%）。
（3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司70%的股份，擁有C公司35%的股份，B公司擁有C公司30%的股份，則A公司直接和間接擁有C公司65%的股份
2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)
（1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。
（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
（二）不納入合并會計報表合并范圍的子公司（6種情況）
1.已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。
2.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3.已宣告破產(chǎn)的子公司。
4.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。
5.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。
注意：持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司應(yīng)納入合并范圍。
6.受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
三、合并會計報表編制的前期準(zhǔn)備事項
（一）統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間
（二）統(tǒng)一母子公司的會計政策
（三）對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算
（四）對子公司外幣表示的會計報表進行折算
四、合并會計報表的種類及其編制原則
合并報表的種類，主要包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤表，合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。
原則有幾個方面：
（1）以個別報表為基礎(chǔ)。
（2）一體性原則（編制抵銷分錄的一個最關(guān)鍵的內(nèi)容）。在編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)按照將母公司和所有子公司作為整體來看待。視為同一會計主體。母公司和 子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮，所以，它們彼此之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，才要進行抵銷處理。
（3）重要性原則。
第二節(jié) 合并會計報表抵銷分錄的編制
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；(3) 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（包括存貨項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目）；(4)盈余公積項目。
編制合并利潤表和合并利潤分配表時需要抵銷處理的項目主要有：(1)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；(2)內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目；(3)管理費用項目，即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備等；(4)納入合并范圍的子公司利潤分配項目。
一、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：實收資本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤（子公司）
合并價差
貸：長期股權(quán)投資（母公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東持股比例）
注意：如為全資子公司，沒有“少數(shù)股東權(quán)益”。
技巧是按順序做分錄。
*先將子公司的凈資產(chǎn)抵銷；**再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平；***少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，一定要計算準(zhǔn)確；****最后倒推出合并價差。合并價差的金額應(yīng)該與“長期股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額相一致，因“長期股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額只會出現(xiàn)在借方，故合并價差也只會出現(xiàn)在借方。
例1：假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30 000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35 000元，其中實收資本為20 000元；資本公積為8 000元，盈余公積1 000元，未分配利潤為6 000元，
其抵銷的分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
合并價差 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
二、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷
抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤（子公司）
投資收益 （母公司）
少數(shù)股東收益（子公司凈利潤× 少數(shù)股東持股比例）
貸：提取盈余公積（子公司）
應(yīng)付利潤 （子公司）
未分配利潤 （子公司）
注意：合并抵銷所做的抵銷分錄，用的是“報表項目”。
抵銷技巧：這個抵銷分錄可以從子公司的利潤分配表來完成。借方反映的是子公司利潤分配的來源（即凈利潤+年初未分配利潤+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤）；貸方反映的是利潤分配的去向（即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤和年末未分配利潤；注意：年末未分配利潤也必須理解為利潤分配的一個去向）。 可供利潤分配的來源必然等于利潤分配的去向，因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意，如果存在少數(shù)股權(quán)，則子公司凈利潤要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。
例2：假設(shè)母公司和子公司利潤分配情況見表22-7。該子公司為非全資子公司，母公司擁有其80%的股份。子公司本期凈利潤為8 000元，母公司對子公司本期投資收益為6 400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1 600元，子公司期初未分配利潤3 000元，子公司本期提取盈余公積1 000元、分出利潤4 000元、未分配利潤6 000元。
借：投資收益 6 400
少數(shù)股東收益 1 600
期初未分配利潤 3 000
貸：提取盈余公積 1 000
應(yīng)付利潤 4 000
未分配利潤 6 000
三、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（子公司以前年度提取盈余公積×母公司持股比例）
貸：盈余公積
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積（子公司本期提取盈余公積×母公司持股比例）
貸：盈余公積
抵銷說明：盈余公積是根據(jù)國家的法定要求提取的，并不會因為編制合并報表而消失；但在上述第一筆抵銷分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷，因此，必須將被抵銷的盈余公積再抵銷，即予以恢復(fù)（相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正）。本筆抵銷分錄與其說是抵銷，不如說是恢復(fù)，其實質(zhì)是盈余公積的恢復(fù)。（轉(zhuǎn)回）
例3：某母公司擁有某一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積項目的數(shù)額為7 000 000元，其中上一年度提取的盈余公積為5 000 000元，本期計提的盈余公積為2 000 000元。
（1）對子公司以前年度累計提取盈余公積的抵銷
借：期初未分配利潤 4 000 000
（5 000 000×80%）
貸：盈余公積 4 000 000
（2）對子公司當(dāng)期提取的盈余公積的抵銷
借：提取盈余公積 1 600 000
（2 000 000×80%）
貸：盈余公積 1 600 000
【綜合例題】 A公司于2001年12月31日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外80%的股份，實際支付價款600萬元，2001年12月31日B公司所有者權(quán)益為700 萬元，其中：股本為500萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為160萬元。2002年B公司接受現(xiàn)金捐贈確認(rèn)的資本公積80萬元，實現(xiàn)凈利潤100萬 元,提取法定盈余公積10萬元，提取法定公益金5萬元。
2003年B公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，提取法定盈余公積12萬元，提取法定公益金6萬元，分配股票股利100萬元。假定股權(quán)投資差額按10年攤銷。
要求：編制2002年、2003年上述與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的合并會計報表抵銷分錄（金額單位用萬元表示）。
2002年抵銷分錄：
1、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷：
借：股本 500
資本公積 80
盈余公積 55
未分配利潤 245（160+85）
合并價差 借差40-攤銷4=36
貸：長期股權(quán)投資 740
（成本600+捐贈80*80%+凈利潤100*80%-攤銷4）
少數(shù)股東權(quán)益 176
[（500+80+55+245）×20%]
2、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷：
借：投資收益 100*80%=80
少數(shù)股東收益 100*20%=20
期初未分配利潤 160
貸：提取盈余公積 15
未分配利潤 245
（即：期末未分配利潤=期初160+實現(xiàn)利潤100-提取盈余公積15=245）
3、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理：
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤 40*80%=32
貸：盈余公積 32
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積 15*80%=12
貸：盈余公積 12
2003年抵銷分錄：
1、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷：
借：股本 600
資本公積 80
盈余公積 55+18=73
未分配利潤 247（上年245+當(dāng)年凈利扣除盈余公積后102-分配股票股利100）
合并價差 36-4=32
貸：長期股權(quán)投資 832
（上年740+凈利潤120*80%-攤銷4）
少數(shù)股東權(quán)益 200
[（600+80+73+247）×20%]
2、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷：
借：投資收益 120*80%=96
少數(shù)股東收益 120*20%=24
期初未分配利潤 245（上年年末） 貸：提取盈余公積 18
轉(zhuǎn)作股本的普通股股利 100
未分配利潤 247
注意： 247=（上年245+當(dāng)年凈利扣除盈余公積后102-分配股票股利100）
3、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理：
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（40+15）*80%=44
貸：盈余公積 44
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積 18*80%=14.4
貸：盈余公積 14.4
四、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷
（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；長期債券投資與 應(yīng)付債券（二者不一致的差額作為合并價差處理）；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：
借：債務(wù)類項目
貸：債權(quán)類項目
（二）內(nèi)部利息收入和利息費用項目的抵銷
借：投資收益（長期債券投資確認(rèn)的投資收益）
貸：財務(wù)費用（或在建工程）
（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷
隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的 抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，若所得稅采用納稅影響會計法核算，還需將其有關(guān)的遞延稅款抵銷。其抵銷程序如下：
1、先把內(nèi)部應(yīng)收賬款抵消。（同前）
2、之后抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤
借：期初未分配利潤
貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回可抵減）
3、 最后抵消本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備及其遞延稅款 借：管理費用
貸：壞賬準(zhǔn)備
借：遞延稅款
貸：所得稅
如為轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，抵消分錄相反。
例：某母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債中應(yīng)收賬款50 000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為250元，子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50 000元全部為對母分司應(yīng)付賬款。
應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為：
（1）借：應(yīng)付賬款 50 000
貸：應(yīng)收賬款 50 000
（2）借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：管理費用 250
例：假設(shè)母公司只擁有一個子公司，其上期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例情況相同，即母公司上期個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款全部為對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款，其數(shù)額50 000元，按5‰的比例計提壞賬準(zhǔn)備250元，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中壞賬準(zhǔn)備項目的數(shù)額為250元。母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額仍為50 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為250元，本期未計提壞賬準(zhǔn)備。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。
借：應(yīng)付賬款 50 000
貸：應(yīng)收賬款 50 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。
借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
例：假設(shè)母公司上期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例相同，母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66 000元，壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為330元，本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加16 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬補提壞賬準(zhǔn)備為80元。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款予以抵銷，
借：應(yīng)付賬款 66 000
貸：應(yīng)收賬款 66 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷， 借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
（3）將本期計提的壞賬準(zhǔn)備80元予以抵銷。
借：壞賬準(zhǔn)備 80
貸：管理費用 80
例：假設(shè)母公司前期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例相同。母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為32 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期凈減少18 000元，本期沖銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞準(zhǔn)備90元。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。
借：應(yīng)付賬款 32 000
貸：應(yīng)收賬款 32 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷， 借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
（3）將本期沖減的壞賬準(zhǔn)備90元予以抵銷，
借：管理費用 90
貸：壞賬準(zhǔn)備 90
例：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，所得稅均采用債務(wù)法核算，稅率均為33%。2004年12月31日，長江對大海 的應(yīng)收賬款為1000萬元。2005年12月31日，長江公司對大海公司的應(yīng)收賬款為800萬元，長江公司按5%計提壞賬準(zhǔn)備。假定長 江和大海按5‰計提的壞賬準(zhǔn)備可計入應(yīng)納稅所得額。做2005年的抵消分錄。
（1）借：應(yīng)付賬款 8000000
貸：應(yīng)收賬款 8000000
（2）抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞賬準(zhǔn)備 500000（10000000×5%）
貸：期初未分配利潤 500000
借：期初未分配利潤148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
貸：遞延稅款 148500
（3）抵銷本期沖回的壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款
借：管理費用 2000000*5%=100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
借：遞延稅款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
貸：所得稅 29700
例：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，所得稅均采用債務(wù)法核算，稅率均為33%。2004年12月31日，長江對大海 的應(yīng)收賬款為1000萬元。2005年12月31日，長江公司對大海公司的應(yīng)收賬款為800萬元，長江公司按5%計提壞賬準(zhǔn)備。假定長 江和大海按5‰計提的壞賬準(zhǔn)備可計入應(yīng)納稅所得額。做2005年的抵消分錄。
（1）借：應(yīng)付賬款 8000000
貸：應(yīng)收賬款 8000000
（2）抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞賬準(zhǔn)備 500000（10000000×5%）
貸：期初未分配利潤 500000
借：期初未分配利潤148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
貸：遞延稅款 148500
（3）抵銷本期沖回的壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款
借：管理費用 2000000*5%=100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
借：遞延稅款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
貸：所得稅 29700 五、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
1、銷售當(dāng)期
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷
借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部成本）
存貨（期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷
借：主營業(yè)務(wù)收入 （內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 （內(nèi)部收入）
③部分已銷，部分未銷（同時作上述兩個分錄，或做下面的分錄）
借：主營業(yè)務(wù)收入 （內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本（差額）
存貨（期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）
2、連續(xù)編制：
（1）本期未購入，上期購入的存貨全部未出售
借：期初未分配利潤
貸：存貨（期初存貨中包含的未實現(xiàn)的利潤）
（2）本期未購入，將上期購入的存貨全部出售
借：期初未分配利潤
貸：主營業(yè)務(wù)成本（期初存貨中包含的未實現(xiàn)的利潤）
（3）本期未購入，將上期購入的存貨，部分出售
可以作上述兩個分錄，或合并。
（4）本期未購入，將上期購入的存貨全部出售連同本期購入的存貨，部分售出。（468頁）
1.將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：主營業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)部銷售的收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)銷售利潤）
例：某母公司本期向子公司銷售商品10 000元，其銷售成本為8 000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000
貸：存貨 2 000
例：上期母公司與子公司內(nèi)部購銷情況見上例。本期母公司向該子公司銷售產(chǎn)品15 000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售成本為12 000元，子公司本期實現(xiàn)對外銷售收入為18 000元，銷售成本為12 600元，期末存貨為12 400元（期初存貨為10 000元+本期購進存貨15 000元-本期銷售成本12 600元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2 480元。（469頁）
（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額
借：期初未分配利潤 2 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2 000
（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入
借：主營業(yè)務(wù)收入 15 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15 000
（3）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 480
貸：存貨 2 480
（二）存貨跌價準(zhǔn)備及所得稅費用的抵銷
購買企業(yè)對內(nèi)部購買形成的存貨計提跌價準(zhǔn)備的抵銷處理有兩種情況，一是計提的存貨跌價準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在這種情況下，存貨跌 價準(zhǔn)備抵銷的數(shù)額即為內(nèi)部存貨計提的跌價準(zhǔn)備；二是計提的存貨跌價準(zhǔn)備大于存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在這種情況下，存貨跌價準(zhǔn)備抵銷的數(shù)額應(yīng)以存貨中未 實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。在納稅影響會計法下，還需將相關(guān)的遞延稅款抵銷，其抵銷程序如下：
首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備及其遞延稅款的期初數(shù)。
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤
借：期初未分配利潤
貸：遞延稅款
然后將本期計提（或沖回）的存貨跌價準(zhǔn)備及其遞延稅款抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：管理費用
借：所得稅
貸：遞延稅款
例：某母公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期未 對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。
子公司該存貨的可變理凈值降至9200元，成本10000元，計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。而站在集團角度看，成本應(yīng)為8000元，小于可變理凈值9200元，沒有跌價。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
貨：主營業(yè)務(wù)成本 10000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2000
貸：存貨 2000
（3）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：管理費用 800
例：某公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對 存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備2400元。
子公司該存貨的可變理凈值降至7600元，成本10000元，計提存貨跌價準(zhǔn)備2400元。而站在集團角度看，成本應(yīng)為8000元，大于可變理凈值7600元，跌價應(yīng)為400元，所以沖回多提的跌價準(zhǔn)備2000。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 10000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2000
貸：存貨 2000
（3）借：存貨跌價準(zhǔn)備 2000
貸：管理費用 2000
P473例22：假設(shè)某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存 貨，子公司期末對存貨進行檢查時，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。在編制上期合并會 計報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷（有關(guān)抵銷處理見例20）。本期子公司從母公司購進存貨15000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12000元。 子公司上期從母公司購進存貨本期全部售出，銷售價格為13000元；本期從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為7500元，另60%形成期末存貨（其取 得成本為9000元）。本期期末該內(nèi)部購進存貨的可變理凈值為8000元。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 200
貸：管理費用 200
例23：子公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元，子公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備為2500，其他資料與例22相同。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 1000
貸：管理費用 1000
例23：子公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元，子公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備為2500，其他資料與例22相同。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 1000
貸：管理費用 1000
一、合并會計報表的概念
二、合并會計報主講：何澤水表的合并范圍 （兩種）
1.母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)
包括以下三種情況：
（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司50.1%的股份，則A公司為B公司的母公司。
（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司70%的股份，B公司擁有C公司70%的股份，則A公司間接擁有C公司70%的股份（注意，A公司間接擁有C公司的股份不是49%）。
（3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
如:A公司擁有B公司70%的股份，擁有C公司35%的股份，B公司擁有C公司30%的股份，則A公司直接和間接擁有C公司65%的股份
2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)
（1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。
（2）根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
（二）不納入合并會計報表合并范圍的子公司（6種情況）
1.已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。
2.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3.已宣告破產(chǎn)的子公司。
4.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。
5.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。
注意：持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司應(yīng)納入合并范圍。
6.受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
三、合并會計報表編制的前期準(zhǔn)備事項
（一）統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間
（二）統(tǒng)一母子公司的會計政策
（三）對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算
（四）對子公司外幣表示的會計報表進行折算
四、合并會計報表的種類及其編制原則
合并報表的種類，主要包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤表，合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。
原則有幾個方面：
（1）以個別報表為基礎(chǔ)。
（2）一體性原則（編制抵銷分錄的一個最關(guān)鍵的內(nèi)容）。在編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)按照將母公司和所有子公司作為整體來看待。視為同一會計主體。母公司和 子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮，所以，它們彼此之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，才要進行抵銷處理。
（3）重要性原則。
第二節(jié) 合并會計報表抵銷分錄的編制
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要抵銷處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目；(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；(3) 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（包括存貨項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目）；(4)盈余公積項目。
編制合并利潤表和合并利潤分配表時需要抵銷處理的項目主要有：(1)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；(2)內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目；(3)管理費用項目，即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備等；(4)納入合并范圍的子公司利潤分配項目。
一、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷
抵銷分錄為：
借：實收資本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤（子公司）
合并價差
貸：長期股權(quán)投資（母公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東持股比例）
注意：如為全資子公司，沒有“少數(shù)股東權(quán)益”。
技巧是按順序做分錄。
*先將子公司的凈資產(chǎn)抵銷；**再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平；***少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，一定要計算準(zhǔn)確；****最后倒推出合并價差。合并價差的金額應(yīng)該與“長期股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額相一致，因“長期股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額只會出現(xiàn)在借方，故合并價差也只會出現(xiàn)在借方。
例1：假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30 000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35 000元，其中實收資本為20 000元；資本公積為8 000元，盈余公積1 000元，未分配利潤為6 000元，
其抵銷的分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
合并價差 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
二、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷
抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤（子公司）
投資收益 （母公司）
少數(shù)股東收益（子公司凈利潤× 少數(shù)股東持股比例）
貸：提取盈余公積（子公司）
應(yīng)付利潤 （子公司）
未分配利潤 （子公司）
注意：合并抵銷所做的抵銷分錄，用的是“報表項目”。
抵銷技巧：這個抵銷分錄可以從子公司的利潤分配表來完成。借方反映的是子公司利潤分配的來源（即凈利潤+年初未分配利潤+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤）；貸方反映的是利潤分配的去向（即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤和年末未分配利潤；注意：年末未分配利潤也必須理解為利潤分配的一個去向）。 可供利潤分配的來源必然等于利潤分配的去向，因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意，如果存在少數(shù)股權(quán)，則子公司凈利潤要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。
例2：假設(shè)母公司和子公司利潤分配情況見表22-7。該子公司為非全資子公司，母公司擁有其80%的股份。子公司本期凈利潤為8 000元，母公司對子公司本期投資收益為6 400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1 600元，子公司期初未分配利潤3 000元，子公司本期提取盈余公積1 000元、分出利潤4 000元、未分配利潤6 000元。
借：投資收益 6 400
少數(shù)股東收益 1 600
期初未分配利潤 3 000
貸：提取盈余公積 1 000
應(yīng)付利潤 4 000
未分配利潤 6 000
三、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（子公司以前年度提取盈余公積×母公司持股比例）
貸：盈余公積
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積（子公司本期提取盈余公積×母公司持股比例）
貸：盈余公積
抵銷說明：盈余公積是根據(jù)國家的法定要求提取的，并不會因為編制合并報表而消失；但在上述第一筆抵銷分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷，因此，必須將被抵銷的盈余公積再抵銷，即予以恢復(fù)（相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正）。本筆抵銷分錄與其說是抵銷，不如說是恢復(fù)，其實質(zhì)是盈余公積的恢復(fù)。（轉(zhuǎn)回）
例3：某母公司擁有某一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積項目的數(shù)額為7 000 000元，其中上一年度提取的盈余公積為5 000 000元，本期計提的盈余公積為2 000 000元。
（1）對子公司以前年度累計提取盈余公積的抵銷
借：期初未分配利潤 4 000 000
（5 000 000×80%）
貸：盈余公積 4 000 000
（2）對子公司當(dāng)期提取的盈余公積的抵銷
借：提取盈余公積 1 600 000
（2 000 000×80%）
貸：盈余公積 1 600 000
【綜合例題】 A公司于2001年12月31日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外80%的股份，實際支付價款600萬元，2001年12月31日B公司所有者權(quán)益為700 萬元，其中：股本為500萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為160萬元。2002年B公司接受現(xiàn)金捐贈確認(rèn)的資本公積80萬元，實現(xiàn)凈利潤100萬 元,提取法定盈余公積10萬元，提取法定公益金5萬元。
2003年B公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，提取法定盈余公積12萬元，提取法定公益金6萬元，分配股票股利100萬元。假定股權(quán)投資差額按10年攤銷。
要求：編制2002年、2003年上述與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的合并會計報表抵銷分錄（金額單位用萬元表示）。
2002年抵銷分錄：
1、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷：
借：股本 500
資本公積 80
盈余公積 55
未分配利潤 245（160+85）
合并價差 借差40-攤銷4=36
貸：長期股權(quán)投資 740
（成本600+捐贈80*80%+凈利潤100*80%-攤銷4）
少數(shù)股東權(quán)益 176
[（500+80+55+245）×20%]
2、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷：
借：投資收益 100*80%=80
少數(shù)股東收益 100*20%=20
期初未分配利潤 160
貸：提取盈余公積 15
未分配利潤 245
（即：期末未分配利潤=期初160+實現(xiàn)利潤100-提取盈余公積15=245）
3、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理：
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤 40*80%=32
貸：盈余公積 32
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積 15*80%=12
貸：盈余公積 12
2003年抵銷分錄：
1、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷：
借：股本 600
資本公積 80
盈余公積 55+18=73
未分配利潤 247（上年245+當(dāng)年凈利扣除盈余公積后102-分配股票股利100）
合并價差 36-4=32
貸：長期股權(quán)投資 832
（上年740+凈利潤120*80%-攤銷4）
少數(shù)股東權(quán)益 200
[（600+80+73+247）×20%]
2、內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配有關(guān)項目等的抵銷：
借：投資收益 120*80%=96
少數(shù)股東收益 120*20%=24
期初未分配利潤 245（上年年末） 貸：提取盈余公積 18
轉(zhuǎn)作股本的普通股股利 100
未分配利潤 247
注意： 247=（上年245+當(dāng)年凈利扣除盈余公積后102-分配股票股利100）
3、內(nèi)部提取盈余公積的抵銷處理：
（一） 對以前年度提取的盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：期初未分配利潤（40+15）*80%=44
貸：盈余公積 44
（二）對本期提取盈余公積的轉(zhuǎn)回
借：提取盈余公積 18*80%=14.4
貸：盈余公積 14.4
四、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷
（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；長期債券投資與 應(yīng)付債券（二者不一致的差額作為合并價差處理）；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：
借：債務(wù)類項目
貸：債權(quán)類項目
（二）內(nèi)部利息收入和利息費用項目的抵銷
借：投資收益（長期債券投資確認(rèn)的投資收益）
貸：財務(wù)費用（或在建工程）
（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷
隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的 抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，若所得稅采用納稅影響會計法核算，還需將其有關(guān)的遞延稅款抵銷。其抵銷程序如下：
1、先把內(nèi)部應(yīng)收賬款抵消。（同前）
2、之后抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤
借：期初未分配利潤
貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回可抵減）
3、 最后抵消本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備及其遞延稅款 借：管理費用
貸：壞賬準(zhǔn)備
借：遞延稅款
貸：所得稅
如為轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，抵消分錄相反。
例：某母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債中應(yīng)收賬款50 000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為250元，子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50 000元全部為對母分司應(yīng)付賬款。
應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為：
（1）借：應(yīng)付賬款 50 000
貸：應(yīng)收賬款 50 000
（2）借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：管理費用 250
例：假設(shè)母公司只擁有一個子公司，其上期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例情況相同，即母公司上期個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款全部為對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款，其數(shù)額50 000元，按5‰的比例計提壞賬準(zhǔn)備250元，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中壞賬準(zhǔn)備項目的數(shù)額為250元。母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額仍為50 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為250元，本期未計提壞賬準(zhǔn)備。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。
借：應(yīng)付賬款 50 000
貸：應(yīng)收賬款 50 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。
借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
例：假設(shè)母公司上期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例相同，母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為66 000元，壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為330元，本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加16 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬補提壞賬準(zhǔn)備為80元。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款予以抵銷，
借：應(yīng)付賬款 66 000
貸：應(yīng)收賬款 66 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷， 借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
（3）將本期計提的壞賬準(zhǔn)備80元予以抵銷。
借：壞賬準(zhǔn)備 80
貸：管理費用 80
例：假設(shè)母公司前期內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷情況與上例相同。母公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為32 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期凈減少18 000元，本期沖銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞準(zhǔn)備90元。
（1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。
借：應(yīng)付賬款 32 000
貸：應(yīng)收賬款 32 000
（2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷， 借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
（3）將本期沖減的壞賬準(zhǔn)備90元予以抵銷，
借：管理費用 90
貸：壞賬準(zhǔn)備 90
例：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，所得稅均采用債務(wù)法核算，稅率均為33%。2004年12月31日，長江對大海 的應(yīng)收賬款為1000萬元。2005年12月31日，長江公司對大海公司的應(yīng)收賬款為800萬元，長江公司按5%計提壞賬準(zhǔn)備。假定長 江和大海按5‰計提的壞賬準(zhǔn)備可計入應(yīng)納稅所得額。做2005年的抵消分錄。
（1）借：應(yīng)付賬款 8000000
貸：應(yīng)收賬款 8000000
（2）抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞賬準(zhǔn)備 500000（10000000×5%）
貸：期初未分配利潤 500000
借：期初未分配利潤148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
貸：遞延稅款 148500
（3）抵銷本期沖回的壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款
借：管理費用 2000000*5%=100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
借：遞延稅款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
貸：所得稅 29700
例：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，所得稅均采用債務(wù)法核算，稅率均為33%。2004年12月31日，長江對大海 的應(yīng)收賬款為1000萬元。2005年12月31日，長江公司對大海公司的應(yīng)收賬款為800萬元，長江公司按5%計提壞賬準(zhǔn)備。假定長 江和大海按5‰計提的壞賬準(zhǔn)備可計入應(yīng)納稅所得額。做2005年的抵消分錄。
（1）借：應(yīng)付賬款 8000000
貸：應(yīng)收賬款 8000000
（2）抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞賬準(zhǔn)備 500000（10000000×5%）
貸：期初未分配利潤 500000
借：期初未分配利潤148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
貸：遞延稅款 148500
（3）抵銷本期沖回的壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款
借：管理費用 2000000*5%=100000
貸：壞賬準(zhǔn)備 100000
借：遞延稅款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
貸：所得稅 29700 五、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
1、銷售當(dāng)期
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷
借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部成本）
存貨（期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷
借：主營業(yè)務(wù)收入 （內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 （內(nèi)部收入）
③部分已銷，部分未銷（同時作上述兩個分錄，或做下面的分錄）
借：主營業(yè)務(wù)收入 （內(nèi)部收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本（差額）
存貨（期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）
2、連續(xù)編制：
（1）本期未購入，上期購入的存貨全部未出售
借：期初未分配利潤
貸：存貨（期初存貨中包含的未實現(xiàn)的利潤）
（2）本期未購入，將上期購入的存貨全部出售
借：期初未分配利潤
貸：主營業(yè)務(wù)成本（期初存貨中包含的未實現(xiàn)的利潤）
（3）本期未購入，將上期購入的存貨，部分出售
可以作上述兩個分錄，或合并。
（4）本期未購入，將上期購入的存貨全部出售連同本期購入的存貨，部分售出。（468頁）
1.將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：期初未分配利潤（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：主營業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)部銷售的收入）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)銷售利潤）
例：某母公司本期向子公司銷售商品10 000元，其銷售成本為8 000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000
貸：存貨 2 000
例：上期母公司與子公司內(nèi)部購銷情況見上例。本期母公司向該子公司銷售產(chǎn)品15 000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售成本為12 000元，子公司本期實現(xiàn)對外銷售收入為18 000元，銷售成本為12 600元，期末存貨為12 400元（期初存貨為10 000元+本期購進存貨15 000元-本期銷售成本12 600元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2 480元。（469頁）
（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額
借：期初未分配利潤 2 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2 000
（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入
借：主營業(yè)務(wù)收入 15 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15 000
（3）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 480
貸：存貨 2 480
（二）存貨跌價準(zhǔn)備及所得稅費用的抵銷
購買企業(yè)對內(nèi)部購買形成的存貨計提跌價準(zhǔn)備的抵銷處理有兩種情況，一是計提的存貨跌價準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在這種情況下，存貨跌 價準(zhǔn)備抵銷的數(shù)額即為內(nèi)部存貨計提的跌價準(zhǔn)備；二是計提的存貨跌價準(zhǔn)備大于存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在這種情況下，存貨跌價準(zhǔn)備抵銷的數(shù)額應(yīng)以存貨中未 實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。在納稅影響會計法下，還需將相關(guān)的遞延稅款抵銷，其抵銷程序如下：
首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備及其遞延稅款的期初數(shù)。
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：期初未分配利潤
借：期初未分配利潤
貸：遞延稅款
然后將本期計提（或沖回）的存貨跌價準(zhǔn)備及其遞延稅款抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：管理費用
借：所得稅
貸：遞延稅款
例：某母公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期未 對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。
子公司該存貨的可變理凈值降至9200元，成本10000元，計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。而站在集團角度看，成本應(yīng)為8000元，小于可變理凈值9200元，沒有跌價。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
貨：主營業(yè)務(wù)成本 10000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2000
貸：存貨 2000
（3）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：管理費用 800
例：某公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對 存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備2400元。
子公司該存貨的可變理凈值降至7600元，成本10000元，計提存貨跌價準(zhǔn)備2400元。而站在集團角度看，成本應(yīng)為8000元，大于可變理凈值7600元，跌價應(yīng)為400元，所以沖回多提的跌價準(zhǔn)備2000。
（1）借：主營業(yè)務(wù)收入 10000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 10000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 2000
貸：存貨 2000
（3）借：存貨跌價準(zhǔn)備 2000
貸：管理費用 2000
P473例22：假設(shè)某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存 貨，子公司期末對存貨進行檢查時，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。在編制上期合并會 計報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷（有關(guān)抵銷處理見例20）。本期子公司從母公司購進存貨15000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12000元。 子公司上期從母公司購進存貨本期全部售出，銷售價格為13000元；本期從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為7500元，另60%形成期末存貨（其取 得成本為9000元）。本期期末該內(nèi)部購進存貨的可變理凈值為8000元。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 200
貸：管理費用 200
例23：子公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元，子公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備為2500，其他資料與例22相同。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 1000
貸：管理費用 1000
例23：子公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元，子公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備為2500，其他資料與例22相同。
（1）借：存貨跌價準(zhǔn)備 800
貸：期初未分配利潤 800
（2）借：期初未分配利潤 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
（3）借：主營業(yè)務(wù)收入 15000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：存貨 1800
（5）借：存貨跌價準(zhǔn)備 1000
貸：管理費用 1000