第八章 長期股權(quán)投資
這部分內(nèi)容實際上來源于原《投資》中的“長期股權(quán)投資”內(nèi)容。但此部分內(nèi)容變化極大，應以新準則來進行學習。原教材內(nèi)容不可再看了。這部分內(nèi)容主要與會計準則第2號《投資》有關。
一、長期股權(quán)投資的初始計量
注意區(qū)分合并與非合并兩種方式，其中合并方式又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種。
（一）企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資初使成本的確定
1、同一控制下的企業(yè)合并
（1）、初始成本確定：
A、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。
B、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
（2）、差額處理：
A、初始成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔的債務的賬面價值之間的差額，應調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
B、按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益
【例題】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司在2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
【答案】 借：長期股權(quán)投資 1200
資本公積 180
盈余公積 100
未分配利潤 20
貸：股本 1500
【分析】該股權(quán)投資的初始投資成本為2000×60％＝1200萬元，與該公司發(fā)行股票的面值1500萬元之間有300萬元差異。如前所述，先調(diào)資本公積180萬元。還剩下120萬元，再調(diào)留存收益。沖減盈余公積100萬元，再沖未分配利潤20萬元。
2、非同一控制下的企業(yè)合并
購買方應在購買日按《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
注意兩個問題：
（1）、什么是合并成本：合并成本其實就是公允價值，是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值。
（2）、差額的處理
該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值之間的差額，計入當期損益。
【例題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于2006年7月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60％的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，7月1日該固定資產(chǎn)公允價值為1250萬元。B公司2006年7月1日所有者權(quán)益為2000萬元。
【答案】 借：長期股權(quán)投資 1250
固定資產(chǎn)減值準備 50
累計折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 1500
營業(yè)外收入 200
【分析】該投資的初始投資成本為固定資產(chǎn)的公允價值1250萬元，與固定資產(chǎn)賬面價值1050萬元（1500－400－50）的差額為200萬元，如前所述，應記入當期損益，計入“營業(yè)外收入”科目。
（二）除合并方式之外所形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定
1、以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資
按實際支付的購買價款（含稅金、手續(xù)費等相關費用）作為初始投資成本，注意不包括已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，也不包括評估、審計、咨詢費用。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資
以其公允價值作為初使投資成本
3、投資者投入的長期股權(quán)投資
按合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但約定價值不公允的除外
4、通過非貨幣性交易、債務重組而取得了投資成本
按《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》確定。
具體可通過下表來掌握：
二、長期股權(quán)投資的成本法
（一）成本法適用的條件
新準則這里有一定變化，主要是增加了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的情況下，應適用成本法。而原來的規(guī)定是，控制情況下應采用權(quán)益法核算的。
（二）具體處理
被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值
1、投資年度分得現(xiàn)金股利或利潤
如果被投資單位當年實現(xiàn)的盈余在下年度發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。在這種情況下，投資企業(yè)當年分得現(xiàn)金股利或利潤，顯然是由投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，則不確認為當期的投資收益，而應作為初始投資成本的收回，沖減投資賬面成本價值。
如果不能分清投資前和投資后的凈利潤，則按下列公式計算：
（1）投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益＝投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當年投資持有月份/全年月份
（2）應沖減初始投資成本的金額＝被投資企業(yè)分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－（1）
2、投資年度以后分得現(xiàn)金股利或利潤
（1）應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減初始投資成本
（2）應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－（1）
具體運用“應沖減初始投資成本”的公式時，如果計算得數(shù)為正數(shù)則沖減初始投資成本；如果計算得數(shù)為零則不需要沖減初始投資成本；如果計算得數(shù)為負數(shù)則不但不需要沖減初始投資成本，還需要恢復原沖減的初始投資成本，但恢復增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)
三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
（一）適用范圍
投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應采用權(quán)益法。注意這里與成本法相對，把控制劃去了。
（二）具體處理
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。但應確認為商譽，商譽不攤銷，但應在期末進行減值測試，按照會計準則第8號《資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。原有的“股權(quán)投資差額”科目取消。新增“商譽”科目。
長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
當投資單位有除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積－其他權(quán)益變動”
小結(jié)：
在對投資的計量中要注意發(fā)生了以下兩個變化：
1、公允價值的運用。在合并方式和非合并方式下都涉及公允價值的運用問題。事實上新的會計準則與現(xiàn)準則比，對公允價值也更強調(diào)運用更廣。
2、后續(xù)計量當中，過去采用成本法權(quán)益法分成兩個部分：如果投資對被投資企業(yè)具有控制、共同控制、重大影響的采用權(quán)益法；沒有控制、共同控制、重大影響的采用成本法。而現(xiàn)在的準則分為三個部分：具有控制作用的采用成本法核算；不具有共同控制和重大影響的也采用成本法核算；具有共同控制和重大影響的采用權(quán)益法核算。
四、成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
（一）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法也有兩種情況：
一是原來投資額很少，不具有共同控制和重大影響，現(xiàn)不斷增加投資，使得投資具有共同控制或重大影響，改用權(quán)益法核算；
二是原來采用成本法核算，是因為具有控制關系，現(xiàn)不斷減少投資，使得投資不再具有控制作用，而產(chǎn)生了共同控制或重大影響，改用權(quán)益法核算。
1、投資企業(yè)在中止成本法時，按長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的初使投資成本；
2、與該項長期股權(quán)投資有關的資本公積準備項目，則不作任何處理。
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
按照會計準則解釋：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。同樣原理，追加投資使得現(xiàn)有投資逐漸增加而形成了控制關系，也應該采用成本法。
1、投資企業(yè)應在中止權(quán)益法時，按權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法下長期股權(quán)投資的初始投資成本。與該項投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。
2、被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于應記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減新的投資成本。
在實際工作中，成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)化其實還有種種問題及爭議。以上處理是否一定正確，還可以進一步討論。
五、長期股權(quán)投資的處置
這部分內(nèi)容變化不大，相應的處理主要如下
1、處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
2、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。
3、部分處置某項長期股權(quán)投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備和資本公積項目。
這里要注意一個小小變化，即第2點：“……處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益?！边@說明新準則規(guī)定處置時要將原計入資本公積準備的金額要轉(zhuǎn)入投資收益，而不是從資本公積的“股權(quán)投資準備”明細科目轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目。借或貸記“資本公積－其他資本公積”，對應科目記“投資收益”
這部分內(nèi)容實際上來源于原《投資》中的“長期股權(quán)投資”內(nèi)容。但此部分內(nèi)容變化極大，應以新準則來進行學習。原教材內(nèi)容不可再看了。這部分內(nèi)容主要與會計準則第2號《投資》有關。
一、長期股權(quán)投資的初始計量
注意區(qū)分合并與非合并兩種方式，其中合并方式又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種。
（一）企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資初使成本的確定
1、同一控制下的企業(yè)合并
（1）、初始成本確定：
A、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。
B、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
（2）、差額處理：
A、初始成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔的債務的賬面價值之間的差額，應調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
B、按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益
【例題】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司在2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司在2006年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
【答案】 借：長期股權(quán)投資 1200
資本公積 180
盈余公積 100
未分配利潤 20
貸：股本 1500
【分析】該股權(quán)投資的初始投資成本為2000×60％＝1200萬元，與該公司發(fā)行股票的面值1500萬元之間有300萬元差異。如前所述，先調(diào)資本公積180萬元。還剩下120萬元，再調(diào)留存收益。沖減盈余公積100萬元，再沖未分配利潤20萬元。
2、非同一控制下的企業(yè)合并
購買方應在購買日按《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
注意兩個問題：
（1）、什么是合并成本：合并成本其實就是公允價值，是指購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的公允價值。
（2）、差額的處理
該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值之間的差額，計入當期損益。
【例題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于2006年7月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60％的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，7月1日該固定資產(chǎn)公允價值為1250萬元。B公司2006年7月1日所有者權(quán)益為2000萬元。
【答案】 借：長期股權(quán)投資 1250
固定資產(chǎn)減值準備 50
累計折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 1500
營業(yè)外收入 200
【分析】該投資的初始投資成本為固定資產(chǎn)的公允價值1250萬元，與固定資產(chǎn)賬面價值1050萬元（1500－400－50）的差額為200萬元，如前所述，應記入當期損益，計入“營業(yè)外收入”科目。
（二）除合并方式之外所形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定
1、以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資
按實際支付的購買價款（含稅金、手續(xù)費等相關費用）作為初始投資成本，注意不包括已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，也不包括評估、審計、咨詢費用。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資
以其公允價值作為初使投資成本
3、投資者投入的長期股權(quán)投資
按合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但約定價值不公允的除外
4、通過非貨幣性交易、債務重組而取得了投資成本
按《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》確定。
具體可通過下表來掌握：
二、長期股權(quán)投資的成本法
（一）成本法適用的條件
新準則這里有一定變化，主要是增加了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的情況下，應適用成本法。而原來的規(guī)定是，控制情況下應采用權(quán)益法核算的。
（二）具體處理
被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值
1、投資年度分得現(xiàn)金股利或利潤
如果被投資單位當年實現(xiàn)的盈余在下年度發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。在這種情況下，投資企業(yè)當年分得現(xiàn)金股利或利潤，顯然是由投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤分配得來的，則不確認為當期的投資收益，而應作為初始投資成本的收回，沖減投資賬面成本價值。
如果不能分清投資前和投資后的凈利潤，則按下列公式計算：
（1）投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益＝投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當年投資持有月份/全年月份
（2）應沖減初始投資成本的金額＝被投資企業(yè)分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－（1）
2、投資年度以后分得現(xiàn)金股利或利潤
（1）應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減初始投資成本
（2）應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－（1）
具體運用“應沖減初始投資成本”的公式時，如果計算得數(shù)為正數(shù)則沖減初始投資成本；如果計算得數(shù)為零則不需要沖減初始投資成本；如果計算得數(shù)為負數(shù)則不但不需要沖減初始投資成本，還需要恢復原沖減的初始投資成本，但恢復增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)
三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
（一）適用范圍
投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應采用權(quán)益法。注意這里與成本法相對，把控制劃去了。
（二）具體處理
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。但應確認為商譽，商譽不攤銷，但應在期末進行減值測試，按照會計準則第8號《資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。原有的“股權(quán)投資差額”科目取消。新增“商譽”科目。
長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
當投資單位有除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積－其他權(quán)益變動”
小結(jié)：
在對投資的計量中要注意發(fā)生了以下兩個變化：
1、公允價值的運用。在合并方式和非合并方式下都涉及公允價值的運用問題。事實上新的會計準則與現(xiàn)準則比，對公允價值也更強調(diào)運用更廣。
2、后續(xù)計量當中，過去采用成本法權(quán)益法分成兩個部分：如果投資對被投資企業(yè)具有控制、共同控制、重大影響的采用權(quán)益法；沒有控制、共同控制、重大影響的采用成本法。而現(xiàn)在的準則分為三個部分：具有控制作用的采用成本法核算；不具有共同控制和重大影響的也采用成本法核算；具有共同控制和重大影響的采用權(quán)益法核算。
四、成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
（一）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法也有兩種情況：
一是原來投資額很少，不具有共同控制和重大影響，現(xiàn)不斷增加投資，使得投資具有共同控制或重大影響，改用權(quán)益法核算；
二是原來采用成本法核算，是因為具有控制關系，現(xiàn)不斷減少投資，使得投資不再具有控制作用，而產(chǎn)生了共同控制或重大影響，改用權(quán)益法核算。
1、投資企業(yè)在中止成本法時，按長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的初使投資成本；
2、與該項長期股權(quán)投資有關的資本公積準備項目，則不作任何處理。
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
按照會計準則解釋：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。同樣原理，追加投資使得現(xiàn)有投資逐漸增加而形成了控制關系，也應該采用成本法。
1、投資企業(yè)應在中止權(quán)益法時，按權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法下長期股權(quán)投資的初始投資成本。與該項投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。
2、被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于應記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減新的投資成本。
在實際工作中，成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)化其實還有種種問題及爭議。以上處理是否一定正確，還可以進一步討論。
五、長期股權(quán)投資的處置
這部分內(nèi)容變化不大，相應的處理主要如下
1、處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
2、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。
3、部分處置某項長期股權(quán)投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備和資本公積項目。
這里要注意一個小小變化，即第2點：“……處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益?！边@說明新準則規(guī)定處置時要將原計入資本公積準備的金額要轉(zhuǎn)入投資收益，而不是從資本公積的“股權(quán)投資準備”明細科目轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目。借或貸記“資本公積－其他資本公積”，對應科目記“投資收益”