第十六章或有事項
本章可以結(jié)合去年第十四章的教材及語音課件來預(yù)習(xí)。
第一節(jié) 或有事項概述
一、或有事項的概念和特征
或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。
或有事項具有以下特征：
1、由過去交易或事項形成。即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。
2、結(jié)果具有不確定性。即或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。
3、由未來事項決定。即或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、環(huán)境污染整治、、虧損合同、重組義務(wù)等。
二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。
或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
第二節(jié) 或有事項的會計處理
一、或有事項的確認(rèn)
與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：
1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
2、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。即企業(yè)履行與或有事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)將導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性超過50％。
履行或有事項相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
“基本確定”： 發(fā)生的可能性大于95％但小于100％；
“很可能”： 發(fā)生的可能性大于50％但小于或等于95％；
“可能”： 發(fā)生的可能性大于5％但小于或等于50％；
“極小可能”： 發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5％。
3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。即因或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理地估計。
二、或有事項的計量
或有事項的計量主要涉及兩方面：一是佳估計數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚怼?BR> （一）預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。
在其他情況下，佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、或有事項涉及單個項目的，按可能發(fā)生金額確定。
“涉及單個項目”指或有事項涉及的項目只有一個，如一項未決訴訟、一項未決仲裁或一項債務(wù)擔(dān)保等。
2、或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。
“涉及多個項目”指或有事項涉及的項目不止一個。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費用計算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。
企業(yè)在確定佳估計數(shù)時，首先，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定佳估計數(shù)。例如，油氣井或核電站的棄置費用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。其次，或有事項與未來事項(如未來技術(shù)進步、相關(guān)法規(guī)出臺等)相關(guān)，且該未來事項將會發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在確定預(yù)計負(fù)債金額時考慮該未來事項的影響。再者，確定預(yù)計負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。
（二）企業(yè)清償預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)模a償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)。確認(rèn)的補償金額不應(yīng)超過預(yù)計負(fù)債的賬面價值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。
三、待執(zhí)行合同、重組事項形成的或有事項的確認(rèn)和計量
（一）待執(zhí)行合同
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的尚未履行任何合同義務(wù)或部分地履行了同等義務(wù)的商品買賣合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。
企業(yè)在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入的經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
企業(yè)不應(yīng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
（二）重組事項
重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。
屬于重組的事項主要包括：
1、出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)。
2、對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整。
3、關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。
企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
1、有詳細(xì)、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計重組支出、計劃實施時間等；
2、該重組計劃已對外公告。
四、或有事項的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項有關(guān)的下列信息：
（一）預(yù)計負(fù)債。
1、預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。
2、各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動情況。
3、與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額。
（二）或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。
1、或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
2、經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。
3、或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
（三）企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。
在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預(yù)期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實和原因。
第十七章租賃
此部分內(nèi)容有一些變化，但相對其他章節(jié)而言，實質(zhì)性的變化不多，所以可以參考一下原來的講義。
第一節(jié) 租賃概述
此處有一個變化，就是租賃開始日，新準(zhǔn)則規(guī)定，租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出日中較早者。與原來的敘述有所不同。
一、基本概念
1、租賃：指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
注意：“所有權(quán)”與“與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬”
2、租賃期
租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計遠(yuǎn)低于行使該項選擇權(quán)時的日常租金，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。
如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)就意味著合同終止，因此租賃期長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日。
3、擔(dān)保余值
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。由些可以看出，未提保余值是從出租人的角度而言的，是沒有擔(dān)保應(yīng)由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值，其風(fēng)險由出租人承擔(dān)，這部分余值能否收回沒有切實可靠的保證，所以，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
為了使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃合同通常要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，與其有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，比如承租人的母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商等。
4、低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入低租賃付款額。
5、低租賃收款額
指低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
6、租賃內(nèi)含利率
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率
二、租賃的分類
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
對承租人而言，對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計處理大的區(qū)別在于：如果承租人將一項租賃認(rèn)定為融資租賃，那么，要單獨確定租賃資產(chǎn)的入賬價值，將其作為一項資產(chǎn)入賬。而經(jīng)營租賃不需要將租賃資產(chǎn)作為承租方的一項資產(chǎn)單獨予以確認(rèn)。因而后續(xù)期間相關(guān)的費用、租金的處理也就不一樣了。對融資租賃而言，有未確認(rèn)融資費用的后續(xù)會計處理，將未確認(rèn)融資費用在租賃期內(nèi)進行分?jǐn)偂?BR> 經(jīng)營租賃中承租人的會計處理的核心內(nèi)容就是租金。對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃資產(chǎn)資本化及金額的確定
新準(zhǔn)則取消了原來“租賃資產(chǎn)所占比例不大……”這一條，而且用公允價值替代了原準(zhǔn)則租賃資產(chǎn)的賬面價值。
新準(zhǔn)則這樣規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。
（二）初始直接費用的處理
此處有變化，新準(zhǔn)則規(guī)定承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值，即可以資本化。這是一個變化之點。
（三）未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟臅嬏幚?BR> 新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實際利率法確認(rèn)融資費用。而原準(zhǔn)則規(guī)定，還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
在實際利率法下，隨著應(yīng)付本金余額的減少，每期攤消的未確認(rèn)融資費用也逐期減少。
借：財務(wù)費用
貸：未確認(rèn)融資費用
或有租金實際發(fā)生的時候，根據(jù)產(chǎn)生的原因
借：銷售費用（根據(jù)銷售額的比例）
財務(wù)費用（以物價指數(shù)來計算）
貸：銀行存款
履約成本實際發(fā)生的時候，
借：制造費用、管理費用
貸：銀行存款
承租人在計算低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
（四）對租賃資產(chǎn)折舊的處理
承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。（實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用）
折舊年限的確定：
1.能夠合理確定租賃期屆滿時承租方會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)折舊。
2.無法合理確定租賃期屆滿時承租方能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期限內(nèi)提取折舊。
（五）租賃期滿的會計處理
1、返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔(dān)保余值，則長期應(yīng)付款還有余額，
借：長期應(yīng)付款 （擔(dān)保余值的部分）
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果沒有擔(dān)保余值，
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2、如果優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。
3、留購。
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：長期應(yīng)付款
貸：銀行存款
第三節(jié) 出租人的會計處理
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。
對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益
二、出租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃開始時會計處理
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益
借：應(yīng)收融資租賃款 （低租賃收款額，注意含初始直接費用）
未擔(dān)保余值
貸：融資租賃資產(chǎn) （以上兩項現(xiàn)值和）
遞延收益―未實現(xiàn)融資收益 （以上三項差額）
（二）初始直接費用的處理
新準(zhǔn)則中，初始直接費用計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值中，與原準(zhǔn)則的處理是不同的，要注意。
（三）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
1、出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
2、將租金中相當(dāng)于利息的部分，確認(rèn)為出租人的融資收入
借：遞延收益
貸：營業(yè)收入
注意這里分配方法，新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實際利率法，而原準(zhǔn)則規(guī)定還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
（四）未擔(dān)保余值變動的處理
1、出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核。
2、未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
3、有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
4、租賃投資凈額是融資租賃中低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。
5、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
（五）或有租金的處理
實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益
（六）租賃期滿的會計處理
1、收回租賃資產(chǎn)的情況。
2、優(yōu)惠續(xù)租時
（1） 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，視同該項租賃一直存在作會計處理
（2） 承租人不行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，承租人返還資產(chǎn)，按表格情況分別處理
3、留購
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
一、判斷原則
前述融資租賃或經(jīng)營租賃的判斷一樣。分別按融資租賃或經(jīng)營租賃處理。
售后租回交易的本質(zhì)是一項融資行為。售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。（經(jīng)營租賃按照租金支付比例分?jǐn)偅?BR> 二、會計處理
（一）售后租回形成融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費用－折舊費”等科目。
（二）售后租回形成經(jīng)營租賃
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費用－租賃費”等科目。
第十八章債務(wù)重組
本章變化比較大，根據(jù)新準(zhǔn)則進行學(xué)習(xí)。
一、債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)生的變化
（一）新準(zhǔn)則更規(guī)范了債務(wù)重組的定義，即確定了范圍。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組確定為：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項，并特別強調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步這兩點。債務(wù)重組新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則在范圍上縮小了很多。
（二）對債務(wù)重組方式進行重新分類
1、將原準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成一項，即“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。
2、在“修改其他債務(wù)條件”這一方式上，刪除了原準(zhǔn)則中“延長債務(wù)期限”、“延長期限加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金”、“減少債務(wù)利息”等方式，體現(xiàn)了債務(wù)重組當(dāng)中，債權(quán)人做出讓步這一特點。
（三）會計處理方式發(fā)生變化
1、債務(wù)人的會計處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計入資本公積的處理改為把債務(wù)重組收益作為債務(wù)重組的利得計入營業(yè)外收入；對于以實物資產(chǎn)抵債的業(yè)務(wù)，以公允價值作為計量基礎(chǔ)。
2、債權(quán)人的會計處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)以公允價值入賬，同時確認(rèn)債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。原準(zhǔn)則中更傾向于用債權(quán)人的賬面價值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括股權(quán)）的入賬價值。除了以低于賬面價值的現(xiàn)金償債以外，一般不會出現(xiàn)債務(wù)重組損失。而在新的會計準(zhǔn)則中，將債權(quán)人做出讓步作為一項條件，那么讓步的部分就成為債權(quán)人的營業(yè)外支出。
二、債務(wù)重組概述
1.債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項。
債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債嘗舊債等，不屬于債務(wù)重組。
2.債務(wù)重組的方式
（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)
（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上面兩項
（4）以上三種方式的組合等
3.債務(wù)重組日
債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)裝讓轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
三、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量（新變化）
債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行計量：
（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；
（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。
（三）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；該資產(chǎn)不存在活躍市場、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價值，交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。
四、會計處理
（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的帳面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，債權(quán)人做出讓步，還80萬元即可，20萬元的差額計入營業(yè)外收入，對債權(quán)人而言，在沒有提取壞賬準(zhǔn)備的前提下，20萬元的差額計入營業(yè)外支出。
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)提10萬元壞賬準(zhǔn)備，則沖100萬元應(yīng)收賬款，沖10萬元壞賬準(zhǔn)備，收現(xiàn)80萬元，10萬元的差額做營業(yè)處支出。如果企業(yè)提30萬元壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則沒有提到，請同學(xué)們聽老師的意見。
（二）以非現(xiàn)金清償債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，進行債務(wù)重組后，以一批產(chǎn)品抵償債務(wù)，產(chǎn)品賬面價值50萬元，公允價值80萬元，這80萬與100萬之間的差額計入營業(yè)處收入，
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，就以80萬入賬，借記“原材料（或庫存商品）”，貸記“應(yīng)收賬款”，如果不考慮計提壞賬準(zhǔn)備，就有20萬的差額，是債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。
對于債務(wù)人而言，賬面價值與公允價值的差額也要計入當(dāng)期損益。
下面以抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的為例：
例：甲公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務(wù)。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計折舊20萬元，凈值80萬元，公允價值為50萬元。
假定上述資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費。
計算（債務(wù)人）：
固定資產(chǎn)處置損失＝80-50=30萬元
債務(wù)重組利得＝100-50=50萬元
債務(wù)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 800 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
借：應(yīng)付賬款－－乙公司 1 000 000
營業(yè)外支出－－處置非流動資產(chǎn)損失 300 000
貸：固定資產(chǎn)清理 800 000
營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 500 000
債權(quán)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 500 000
營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 500 000
貸：應(yīng)收賬款 1000000
抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，處理與固定資產(chǎn)類似。
（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認(rèn)為營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失。
（四）修改其他債務(wù)條件的
1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的帳面價值，與重組后債務(wù)的入帳價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
2.債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入到當(dāng)期的損益。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
（五）債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，要注意會計處理的次序，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值。
第十九章非貨幣性資產(chǎn)交換
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。
其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％(不含25％)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。
企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正
此部分內(nèi)容，實質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會計政策及其變更
一、會計政策及其變更概念
會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。
會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為另一種會計政策的行為。
二、會計政策變更的條件
企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度要求企業(yè)采用新的會計政策。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當(dāng)增加該項資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時，將應(yīng)補提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有的會計政策，采用新的會計政策。
以下各項不屬于會計政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會計處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或為了更準(zhǔn)確反映會計信息所作的改變，不屬于會計政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購買方簽訂售后回購協(xié)議，達到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會計處理方法，不屬于會計政策變更。對于有些的交易或事項雖然從性質(zhì)上看符合會計政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會計政策變更，因為低值易耗品的價值較低并不很重要。
注意以下幾個問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計提比例改為10％，屬于估計變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，隨意地調(diào)節(jié)計提壞賬的比例，這屬于濫用會計估計，應(yīng)按差錯更正的方法進行處理。
②固定資產(chǎn)計提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計變更。
如果預(yù)計的使用年限、預(yù)計凈殘值發(fā)生變化，屬于估計變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度時，估計的使用年限、預(yù)計凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會計政策變更的會計處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。
會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。
在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行。
未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會計政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時對變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財政部在要求國有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計制度時，出臺了暫行規(guī)定，對銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進行處理。2006年出臺的38個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系時應(yīng)該采用的具體處理方法，對一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟事項進行追溯調(diào)整，除了第38號準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實可行，無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會計估計及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會計估計
會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易和事項以近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計提方法和比例。
（二）會計估計變更
會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整
例如：固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限問題、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的問題、應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例問題。
可以從以下方面理解會計估計：
第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響
第二，進行會計估計時，往往以近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)
第三，為了保證信息的可靠性，必須合理地進行會計估計
二、會計處理
企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
(一)會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。
(二)會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。
三、披露
對會計估計變更進行會計處理后，還應(yīng)該在報表附注中予以充分的披露。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：
1、會計估計變更的內(nèi)容和原因。
2、會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。
3、會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因
第三節(jié) 前期差錯更正
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則作了較大修改，取消了會計差錯這種說法。
一、前期差錯的概念
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：
(一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息
(二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
前期差錯要區(qū)分是發(fā)生在什么時間的差錯，并排除本期差錯。例如：2006年11月發(fā)生一筆1000元的業(yè)務(wù)，憑證是1000元而記賬時錯記為100元，在未結(jié)賬之前發(fā)現(xiàn)的，只需劃線更正；若憑證也錯記為100，在結(jié)賬之前，補記900元即可。這些差錯都是本期差錯，不是本準(zhǔn)則所規(guī)定的前期差錯。在沒有跨年度的情況下，本月份發(fā)現(xiàn)以前月份差錯，只需直接調(diào)整相關(guān)項目，也不是前期差錯。
前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等
二、會計處理
在對前期差錯更正時，要分清前期差錯是重大差錯還是非重大差錯。區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)第二十八號準(zhǔn)則并沒有明確指出，執(zhí)行中應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。對于重大差錯，應(yīng)采取追溯重述法；對于非重大差錯，應(yīng)采取未來適用法。對于非重大前期差錯且不是故意造成的，不必采用追溯重述法；對于雖然是非重大差錯但屬于故意造成的，應(yīng)該采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。
三、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：
1、前期差錯的性質(zhì)。
2、各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。
3、無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
本章內(nèi)容雖然變化不大，但由于新出臺的38個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計制度比，發(fā)生了較大變化，導(dǎo)致涉及的具體業(yè)務(wù)有所變化，所以此章內(nèi)容在預(yù)習(xí)時只要求有個大體了解就夠了，具體的例題將在以后的正式課件和在線練習(xí)中列出。
本章可以結(jié)合去年第十四章的教材及語音課件來預(yù)習(xí)。
第一節(jié) 或有事項概述
一、或有事項的概念和特征
或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。
或有事項具有以下特征：
1、由過去交易或事項形成。即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。
2、結(jié)果具有不確定性。即或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。
3、由未來事項決定。即或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、環(huán)境污染整治、、虧損合同、重組義務(wù)等。
二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。
或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。
或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。
第二節(jié) 或有事項的會計處理
一、或有事項的確認(rèn)
與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：
1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
2、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。即企業(yè)履行與或有事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)將導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性超過50％。
履行或有事項相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
“基本確定”： 發(fā)生的可能性大于95％但小于100％；
“很可能”： 發(fā)生的可能性大于50％但小于或等于95％；
“可能”： 發(fā)生的可能性大于5％但小于或等于50％；
“極小可能”： 發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5％。
3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。即因或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理地估計。
二、或有事項的計量
或有事項的計量主要涉及兩方面：一是佳估計數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚怼?BR> （一）預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。
在其他情況下，佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、或有事項涉及單個項目的，按可能發(fā)生金額確定。
“涉及單個項目”指或有事項涉及的項目只有一個，如一項未決訴訟、一項未決仲裁或一項債務(wù)擔(dān)保等。
2、或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。
“涉及多個項目”指或有事項涉及的項目不止一個。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應(yīng)地，企業(yè)對這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費用計算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。
企業(yè)在確定佳估計數(shù)時，首先，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定佳估計數(shù)。例如，油氣井或核電站的棄置費用等，應(yīng)當(dāng)按照未來應(yīng)支付金額的現(xiàn)值確定。其次，或有事項與未來事項(如未來技術(shù)進步、相關(guān)法規(guī)出臺等)相關(guān)，且該未來事項將會發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在確定預(yù)計負(fù)債金額時考慮該未來事項的影響。再者，確定預(yù)計負(fù)債的金額不應(yīng)考慮預(yù)期處置相關(guān)資產(chǎn)形成的利得。
（二）企業(yè)清償預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)模a償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)。確認(rèn)的補償金額不應(yīng)超過預(yù)計負(fù)債的賬面價值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。
三、待執(zhí)行合同、重組事項形成的或有事項的確認(rèn)和計量
（一）待執(zhí)行合同
待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的尚未履行任何合同義務(wù)或部分地履行了同等義務(wù)的商品買賣合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。
企業(yè)在履行合同義務(wù)過程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入的經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
企業(yè)不應(yīng)就未來經(jīng)營虧損確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
（二）重組事項
重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。
屬于重組的事項主要包括：
1、出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)。
2、對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整。
3、關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。
企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。
下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：
1、有詳細(xì)、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計重組支出、計劃實施時間等；
2、該重組計劃已對外公告。
四、或有事項的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項有關(guān)的下列信息：
（一）預(yù)計負(fù)債。
1、預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。
2、各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動情況。
3、與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額。
（二）或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。
1、或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。
2、經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。
3、或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計的，應(yīng)當(dāng)說明原因。
（三）企業(yè)通常不應(yīng)當(dāng)披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。
在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預(yù)期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實和原因。
第十七章租賃
此部分內(nèi)容有一些變化，但相對其他章節(jié)而言，實質(zhì)性的變化不多，所以可以參考一下原來的講義。
第一節(jié) 租賃概述
此處有一個變化，就是租賃開始日，新準(zhǔn)則規(guī)定，租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出日中較早者。與原來的敘述有所不同。
一、基本概念
1、租賃：指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
注意：“所有權(quán)”與“與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬”
2、租賃期
租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計遠(yuǎn)低于行使該項選擇權(quán)時的日常租金，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。
如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)就意味著合同終止，因此租賃期長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日。
3、擔(dān)保余值
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。由些可以看出，未提保余值是從出租人的角度而言的，是沒有擔(dān)保應(yīng)由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值，其風(fēng)險由出租人承擔(dān)，這部分余值能否收回沒有切實可靠的保證，所以，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
為了使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃合同通常要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，與其有關(guān)的第三方是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，比如承租人的母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商等。
4、低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入低租賃付款額。
5、低租賃收款額
指低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
6、租賃內(nèi)含利率
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率
二、租賃的分類
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
對承租人而言，對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計處理大的區(qū)別在于：如果承租人將一項租賃認(rèn)定為融資租賃，那么，要單獨確定租賃資產(chǎn)的入賬價值，將其作為一項資產(chǎn)入賬。而經(jīng)營租賃不需要將租賃資產(chǎn)作為承租方的一項資產(chǎn)單獨予以確認(rèn)。因而后續(xù)期間相關(guān)的費用、租金的處理也就不一樣了。對融資租賃而言，有未確認(rèn)融資費用的后續(xù)會計處理，將未確認(rèn)融資費用在租賃期內(nèi)進行分?jǐn)偂?BR> 經(jīng)營租賃中承租人的會計處理的核心內(nèi)容就是租金。對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃資產(chǎn)資本化及金額的確定
新準(zhǔn)則取消了原來“租賃資產(chǎn)所占比例不大……”這一條，而且用公允價值替代了原準(zhǔn)則租賃資產(chǎn)的賬面價值。
新準(zhǔn)則這樣規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。
（二）初始直接費用的處理
此處有變化，新準(zhǔn)則規(guī)定承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值，即可以資本化。這是一個變化之點。
（三）未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟臅嬏幚?BR> 新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實際利率法確認(rèn)融資費用。而原準(zhǔn)則規(guī)定，還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
在實際利率法下，隨著應(yīng)付本金余額的減少，每期攤消的未確認(rèn)融資費用也逐期減少。
借：財務(wù)費用
貸：未確認(rèn)融資費用
或有租金實際發(fā)生的時候，根據(jù)產(chǎn)生的原因
借：銷售費用（根據(jù)銷售額的比例）
財務(wù)費用（以物價指數(shù)來計算）
貸：銀行存款
履約成本實際發(fā)生的時候，
借：制造費用、管理費用
貸：銀行存款
承租人在計算低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
（四）對租賃資產(chǎn)折舊的處理
承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。（實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用）
折舊年限的確定：
1.能夠合理確定租賃期屆滿時承租方會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)折舊。
2.無法合理確定租賃期屆滿時承租方能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期限內(nèi)提取折舊。
（五）租賃期滿的會計處理
1、返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔(dān)保余值，則長期應(yīng)付款還有余額，
借：長期應(yīng)付款 （擔(dān)保余值的部分）
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果沒有擔(dān)保余值，
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2、如果優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。
3、留購。
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：長期應(yīng)付款
貸：銀行存款
第三節(jié) 出租人的會計處理
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。
對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益
二、出租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃開始時會計處理
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益
借：應(yīng)收融資租賃款 （低租賃收款額，注意含初始直接費用）
未擔(dān)保余值
貸：融資租賃資產(chǎn) （以上兩項現(xiàn)值和）
遞延收益―未實現(xiàn)融資收益 （以上三項差額）
（二）初始直接費用的處理
新準(zhǔn)則中，初始直接費用計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值中，與原準(zhǔn)則的處理是不同的，要注意。
（三）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
1、出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
2、將租金中相當(dāng)于利息的部分，確認(rèn)為出租人的融資收入
借：遞延收益
貸：營業(yè)收入
注意這里分配方法，新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用實際利率法，而原準(zhǔn)則規(guī)定還可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
（四）未擔(dān)保余值變動的處理
1、出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進行復(fù)核。
2、未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
3、有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
4、租賃投資凈額是融資租賃中低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。
5、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
（五）或有租金的處理
實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益
（六）租賃期滿的會計處理
1、收回租賃資產(chǎn)的情況。
2、優(yōu)惠續(xù)租時
（1） 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，視同該項租賃一直存在作會計處理
（2） 承租人不行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，承租人返還資產(chǎn)，按表格情況分別處理
3、留購
借：銀行存款
貸：應(yīng)收融資租賃款
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
一、判斷原則
前述融資租賃或經(jīng)營租賃的判斷一樣。分別按融資租賃或經(jīng)營租賃處理。
售后租回交易的本質(zhì)是一項融資行為。售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。（經(jīng)營租賃按照租金支付比例分?jǐn)偅?BR> 二、會計處理
（一）售后租回形成融資租賃
售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費用－折舊費”等科目。
（二）售后租回形成經(jīng)營租賃
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。即借或貸記“遞延收益”，貸或借記“制造費用－租賃費”等科目。
第十八章債務(wù)重組
本章變化比較大，根據(jù)新準(zhǔn)則進行學(xué)習(xí)。
一、債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)生的變化
（一）新準(zhǔn)則更規(guī)范了債務(wù)重組的定義，即確定了范圍。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組確定為：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項，并特別強調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步這兩點。債務(wù)重組新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則在范圍上縮小了很多。
（二）對債務(wù)重組方式進行重新分類
1、將原準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成一項，即“以資產(chǎn)清償債務(wù)”。
2、在“修改其他債務(wù)條件”這一方式上，刪除了原準(zhǔn)則中“延長債務(wù)期限”、“延長期限加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金”、“減少債務(wù)利息”等方式，體現(xiàn)了債務(wù)重組當(dāng)中，債權(quán)人做出讓步這一特點。
（三）會計處理方式發(fā)生變化
1、債務(wù)人的會計處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計入資本公積的處理改為把債務(wù)重組收益作為債務(wù)重組的利得計入營業(yè)外收入；對于以實物資產(chǎn)抵債的業(yè)務(wù)，以公允價值作為計量基礎(chǔ)。
2、債權(quán)人的會計處理方式發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)以公允價值入賬，同時確認(rèn)債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。原準(zhǔn)則中更傾向于用債權(quán)人的賬面價值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括股權(quán)）的入賬價值。除了以低于賬面價值的現(xiàn)金償債以外，一般不會出現(xiàn)債務(wù)重組損失。而在新的會計準(zhǔn)則中，將債權(quán)人做出讓步作為一項條件，那么讓步的部分就成為債權(quán)人的營業(yè)外支出。
二、債務(wù)重組概述
1.債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項。
債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)、債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組、債務(wù)人改組，債務(wù)人借新債嘗舊債等，不屬于債務(wù)重組。
2.債務(wù)重組的方式
（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)
（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上面兩項
（4）以上三種方式的組合等
3.債務(wù)重組日
債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)裝讓轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
三、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量（新變化）
債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行計量：
（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；
（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。
（三）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；該資產(chǎn)不存在活躍市場、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價值，交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。
四、會計處理
（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，（1）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。（2）債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的帳面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，債權(quán)人做出讓步，還80萬元即可，20萬元的差額計入營業(yè)外收入，對債權(quán)人而言，在沒有提取壞賬準(zhǔn)備的前提下，20萬元的差額計入營業(yè)外支出。
債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)提10萬元壞賬準(zhǔn)備，則沖100萬元應(yīng)收賬款，沖10萬元壞賬準(zhǔn)備，收現(xiàn)80萬元，10萬元的差額做營業(yè)處支出。如果企業(yè)提30萬元壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則沒有提到，請同學(xué)們聽老師的意見。
（二）以非現(xiàn)金清償債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
比如，企業(yè)欠債權(quán)人100萬元，進行債務(wù)重組后，以一批產(chǎn)品抵償債務(wù)，產(chǎn)品賬面價值50萬元，公允價值80萬元，這80萬與100萬之間的差額計入營業(yè)處收入，
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，就以80萬入賬，借記“原材料（或庫存商品）”，貸記“應(yīng)收賬款”，如果不考慮計提壞賬準(zhǔn)備，就有20萬的差額，是債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。
對于債務(wù)人而言，賬面價值與公允價值的差額也要計入當(dāng)期損益。
下面以抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的為例：
例：甲公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。2007年4月1日，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方同意：以甲公司的兩輛小汽車抵償債務(wù)。這兩輛小汽車原值為100萬元，已提累計折舊20萬元，凈值80萬元，公允價值為50萬元。
假定上述資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，不考慮相關(guān)稅費。
計算（債務(wù)人）：
固定資產(chǎn)處置損失＝80-50=30萬元
債務(wù)重組利得＝100-50=50萬元
債務(wù)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 800 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
借：應(yīng)付賬款－－乙公司 1 000 000
營業(yè)外支出－－處置非流動資產(chǎn)損失 300 000
貸：固定資產(chǎn)清理 800 000
營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 500 000
債權(quán)人之賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 500 000
營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 500 000
貸：應(yīng)收賬款 1000000
抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，處理與固定資產(chǎn)類似。
（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。
重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認(rèn)為營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失。
（四）修改其他債務(wù)條件的
1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的帳面價值，與重組后債務(wù)的入帳價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
2.債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入到當(dāng)期的損益。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
（五）債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，要注意會計處理的次序，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值。
第十九章非貨幣性資產(chǎn)交換
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。
其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％(不含25％)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25％(含25％)的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。
企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正
此部分內(nèi)容，實質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會計政策及其變更
一、會計政策及其變更概念
會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。
會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為另一種會計政策的行為。
二、會計政策變更的條件
企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度要求企業(yè)采用新的會計政策。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當(dāng)增加該項資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時，將應(yīng)補提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有的會計政策，采用新的會計政策。
以下各項不屬于會計政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會計處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或為了更準(zhǔn)確反映會計信息所作的改變，不屬于會計政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購買方簽訂售后回購協(xié)議，達到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會計處理方法，不屬于會計政策變更。對于有些的交易或事項雖然從性質(zhì)上看符合會計政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會計政策變更，因為低值易耗品的價值較低并不很重要。
注意以下幾個問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計提比例改為10％，屬于估計變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，隨意地調(diào)節(jié)計提壞賬的比例，這屬于濫用會計估計，應(yīng)按差錯更正的方法進行處理。
②固定資產(chǎn)計提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計變更。
如果預(yù)計的使用年限、預(yù)計凈殘值發(fā)生變化，屬于估計變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度時，估計的使用年限、預(yù)計凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會計政策變更的會計處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。
會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。
在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行。
未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會計政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時對變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財政部在要求國有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計制度時，出臺了暫行規(guī)定，對銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進行處理。2006年出臺的38個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系時應(yīng)該采用的具體處理方法，對一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟事項進行追溯調(diào)整，除了第38號準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實可行，無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會計估計及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會計估計
會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易和事項以近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計提方法和比例。
（二）會計估計變更
會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整
例如：固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限問題、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的問題、應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例問題。
可以從以下方面理解會計估計：
第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響
第二，進行會計估計時，往往以近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)
第三，為了保證信息的可靠性，必須合理地進行會計估計
二、會計處理
企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
(一)會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。
(二)會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。
三、披露
對會計估計變更進行會計處理后，還應(yīng)該在報表附注中予以充分的披露。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：
1、會計估計變更的內(nèi)容和原因。
2、會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。
3、會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因
第三節(jié) 前期差錯更正
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則作了較大修改，取消了會計差錯這種說法。
一、前期差錯的概念
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：
(一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息
(二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
前期差錯要區(qū)分是發(fā)生在什么時間的差錯，并排除本期差錯。例如：2006年11月發(fā)生一筆1000元的業(yè)務(wù)，憑證是1000元而記賬時錯記為100元，在未結(jié)賬之前發(fā)現(xiàn)的，只需劃線更正；若憑證也錯記為100，在結(jié)賬之前，補記900元即可。這些差錯都是本期差錯，不是本準(zhǔn)則所規(guī)定的前期差錯。在沒有跨年度的情況下，本月份發(fā)現(xiàn)以前月份差錯，只需直接調(diào)整相關(guān)項目，也不是前期差錯。
前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等
二、會計處理
在對前期差錯更正時，要分清前期差錯是重大差錯還是非重大差錯。區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)第二十八號準(zhǔn)則并沒有明確指出，執(zhí)行中應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。對于重大差錯，應(yīng)采取追溯重述法；對于非重大差錯，應(yīng)采取未來適用法。對于非重大前期差錯且不是故意造成的，不必采用追溯重述法；對于雖然是非重大差錯但屬于故意造成的，應(yīng)該采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。
三、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：
1、前期差錯的性質(zhì)。
2、各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。
3、無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
本章內(nèi)容雖然變化不大，但由于新出臺的38個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計制度比，發(fā)生了較大變化，導(dǎo)致涉及的具體業(yè)務(wù)有所變化，所以此章內(nèi)容在預(yù)習(xí)時只要求有個大體了解就夠了，具體的例題將在以后的正式課件和在線練習(xí)中列出。