一、金融資產(chǎn)減值損失的確認
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的變動已計入利潤表中，故不用計提減值準備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計量
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項（在一起說明，是由于兩種類型金融資產(chǎn)均以攤余成本進行后續(xù)計量）
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
【例題5】長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6元，12月31日由于甲上市公司發(fā)生嚴重財務困難，每股公允價值為1元，長江公司應對甲上市公司的法人股計提減值準備。2008年1月5日，長江公司將上述甲上市公司的法人股對外出售，每股售價為0.9萬元。長江公司對外提供季度財務報告。
要求：根據(jù)上述資料編制長江公司有關(guān)會計分錄。
【答案】
（1）2007年4月10日
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 302（3×100+2）
貸：銀行存款 302
（2）2007年6月30日
借：資本公積—其他資本公積 22（302-100×2.8）
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 22
（3）2007年9月30日
借：資本公積—其他資本公積 20（280-100×2.6）
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 20
（4）2007年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失 202
貸：資本公積—其他資本公積 42
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 160（260-100×1）
（5）2008年1月5日
借：銀行存款 90
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 202
投資收益 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本 302
【例3-11】【例3-12】
【例3-13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15000000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）：由于實際利率和票面利率同為10%，所以無貸款利息調(diào)整問題，看例題時還應同時思考如果兩個利率不同，應如何進行會計處理。
（1）20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：
20×5年1月1日，發(fā)放貸款：
借：貸款——本金 15000000
貸：吸收存款 15000000
20×5年12月31日，確認并收到貸款利息：
借：應收利息 1500000
貸：利息收入 1500000（期初貸款攤余成本*實際利率）
如果有差額，那么差額借記或貸記“貸款——利息調(diào)整”
借：存放同業(yè) 1500000
貸：應收利息 1500000
（2）20×6年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表3-4、表3-5所示：
表3-4 （可以簡單看看） 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn)值
20×7年12月31日
1500000
0.9091
1363650
20×8年12月31日
1500000
0.8264
1239600
20×9年12月31日
1500000
0.7513
1126950
2×10年12月31日
16500000
0.6830
11269500
小 計
21000000
14999700
表3-5 （重點要看的表格） 新預計的現(xiàn)金流量 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn)值
20×7年12月31日
0
0.9091
0
20×8年12月31日
10000000
0.8264
8264000
20×9年12月31日
2000000
0.7513
1502600
2×10年12月31日
0
0.6830
0
小 計
12000000
9766600
20×6年12月31日，確認貸款利息：
借：應收利息 1500000
貸：利息收入 1500000
20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失
=未確認減值損失前的攤余成本-新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
=（貸款本金+應收未收利息）-新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
=16500000-9766600=6733400（元）
相關(guān)的賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 6733400
貸：貸款損失準備 6733400
借：貸款——已減值 16500000
貸：貸款——本金 15000000
應收利息 1500000
（3）20×7年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：
確認減值損失的回轉(zhuǎn)=9766600×10%=976660（元）
相關(guān)的賬務處理如下：
借：貸款損失準備 976660（此處注意沖減了貸款損失準備，相當于增加了攤余成本）
貸：利息收入 976660
據(jù)此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9766600+976660=10743260（元）
偶爾攤余成本可理解為帳面價值，可供出售金融資產(chǎn)則不可以說等于帳面價值，因為可供出售金融資產(chǎn)有公允價值變動。所以以歷史成本計量的帳面價值與攤余成本無差別，以公允價值計量的，則不同。
（4）20×8年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，
但20×8年當年實際收到的現(xiàn)金卻為9000000元。
相關(guān)的賬務處理如下：
借：貸款損失準備 1074326
貸：利息收入 1074326
借：存放同業(yè) 9000000
貸：貸款——已減值 9000000
借：資產(chǎn)減值損失 999386
貸：貸款損失準備 999386
注：20×8年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本
=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現(xiàn)金流入預期不變，因此，應調(diào)整的貸款損失準備=2817586-1818200=999386（元）。相關(guān)計算如表3-6所示。
表3-6 現(xiàn)值計算 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn) 值
20×9年12月31日
2000000
0.9091
1818200
2×10年12月31日
0
0.82
0
小 計
2000000
1818200
（5）20×9年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計2×10年將收回現(xiàn)金1500000元；當年實際收到的現(xiàn)金為1000000元。
相關(guān)賬務處理如下：
借：貸款損失準備 181820
貸：利息收入 181820
借：存放同業(yè) 1000000
貸：貸款——已減值 1000000
借：貸款損失準備 363630
貸：資產(chǎn)減值損失 363630
注：20×9年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）。因此，應調(diào)整的貸款損失準備
=1000020-1363650=-363630元。其中，1363650元系2×10年將收回現(xiàn)金1500000元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進行折現(xiàn)后的結(jié)果。
（6）2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金2000000元。相關(guān)賬務處理如下：
借：貸款損失準備 136365
貸：利息收入 136365
借：存放同業(yè) 2000000
貸款損失準備 4999985
貸：貸款——已減值 6500000
資產(chǎn)減值損失499985
【例3-14】【例3-15】
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的變動已計入利潤表中，故不用計提減值準備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計量
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項（在一起說明，是由于兩種類型金融資產(chǎn)均以攤余成本進行后續(xù)計量）
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
【例題5】長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6元，12月31日由于甲上市公司發(fā)生嚴重財務困難，每股公允價值為1元，長江公司應對甲上市公司的法人股計提減值準備。2008年1月5日，長江公司將上述甲上市公司的法人股對外出售，每股售價為0.9萬元。長江公司對外提供季度財務報告。
要求：根據(jù)上述資料編制長江公司有關(guān)會計分錄。
【答案】
（1）2007年4月10日
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 302（3×100+2）
貸：銀行存款 302
（2）2007年6月30日
借：資本公積—其他資本公積 22（302-100×2.8）
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 22
（3）2007年9月30日
借：資本公積—其他資本公積 20（280-100×2.6）
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 20
（4）2007年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失 202
貸：資本公積—其他資本公積 42
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 160（260-100×1）
（5）2008年1月5日
借：銀行存款 90
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 202
投資收益 10
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本 302
【例3-11】【例3-12】
【例3-13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15000000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）：由于實際利率和票面利率同為10%，所以無貸款利息調(diào)整問題，看例題時還應同時思考如果兩個利率不同，應如何進行會計處理。
（1）20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：
20×5年1月1日，發(fā)放貸款：
借：貸款——本金 15000000
貸：吸收存款 15000000
20×5年12月31日，確認并收到貸款利息：
借：應收利息 1500000
貸：利息收入 1500000（期初貸款攤余成本*實際利率）
如果有差額，那么差額借記或貸記“貸款——利息調(diào)整”
借：存放同業(yè) 1500000
貸：應收利息 1500000
（2）20×6年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表3-4、表3-5所示：
表3-4 （可以簡單看看） 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn)值
20×7年12月31日
1500000
0.9091
1363650
20×8年12月31日
1500000
0.8264
1239600
20×9年12月31日
1500000
0.7513
1126950
2×10年12月31日
16500000
0.6830
11269500
小 計
21000000
14999700
表3-5 （重點要看的表格） 新預計的現(xiàn)金流量 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn)值
20×7年12月31日
0
0.9091
0
20×8年12月31日
10000000
0.8264
8264000
20×9年12月31日
2000000
0.7513
1502600
2×10年12月31日
0
0.6830
0
小 計
12000000
9766600
20×6年12月31日，確認貸款利息：
借：應收利息 1500000
貸：利息收入 1500000
20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失
=未確認減值損失前的攤余成本-新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
=（貸款本金+應收未收利息）-新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
=16500000-9766600=6733400（元）
相關(guān)的賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 6733400
貸：貸款損失準備 6733400
借：貸款——已減值 16500000
貸：貸款——本金 15000000
應收利息 1500000
（3）20×7年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：
確認減值損失的回轉(zhuǎn)=9766600×10%=976660（元）
相關(guān)的賬務處理如下：
借：貸款損失準備 976660（此處注意沖減了貸款損失準備，相當于增加了攤余成本）
貸：利息收入 976660
據(jù)此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9766600+976660=10743260（元）
偶爾攤余成本可理解為帳面價值，可供出售金融資產(chǎn)則不可以說等于帳面價值，因為可供出售金融資產(chǎn)有公允價值變動。所以以歷史成本計量的帳面價值與攤余成本無差別，以公允價值計量的，則不同。
（4）20×8年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，
但20×8年當年實際收到的現(xiàn)金卻為9000000元。
相關(guān)的賬務處理如下：
借：貸款損失準備 1074326
貸：利息收入 1074326
借：存放同業(yè) 9000000
貸：貸款——已減值 9000000
借：資產(chǎn)減值損失 999386
貸：貸款損失準備 999386
注：20×8年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本
=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現(xiàn)金流入預期不變，因此，應調(diào)整的貸款損失準備=2817586-1818200=999386（元）。相關(guān)計算如表3-6所示。
表3-6 現(xiàn)值計算 金額單位：元
時 間
未折現(xiàn)金額
折現(xiàn)系數(shù)
現(xiàn) 值
20×9年12月31日
2000000
0.9091
1818200
2×10年12月31日
0
0.82
0
小 計
2000000
1818200
（5）20×9年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計2×10年將收回現(xiàn)金1500000元；當年實際收到的現(xiàn)金為1000000元。
相關(guān)賬務處理如下：
借：貸款損失準備 181820
貸：利息收入 181820
借：存放同業(yè) 1000000
貸：貸款——已減值 1000000
借：貸款損失準備 363630
貸：資產(chǎn)減值損失 363630
注：20×9年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）。因此，應調(diào)整的貸款損失準備
=1000020-1363650=-363630元。其中，1363650元系2×10年將收回現(xiàn)金1500000元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進行折現(xiàn)后的結(jié)果。
（6）2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金2000000元。相關(guān)賬務處理如下：
借：貸款損失準備 136365
貸：利息收入 136365
借：存放同業(yè) 2000000
貸款損失準備 4999985
貸：貸款——已減值 6500000
資產(chǎn)減值損失499985
【例3-14】【例3-15】