第八章
【問題】如何確定利息的資本化金額？
【解答】對于利息資本化金額的確定，大綱中的主要內(nèi)容是：
每一會計期間利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
1.累計支出加權(quán)平均數(shù)的確定
累計支出加權(quán)平均數(shù)按如下公式計算：
累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）
為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
注意：在計算每期資本化金額時，如果企業(yè)使用除專門借款以外的資金進(jìn)行固定資產(chǎn)的購建活動，則這些其他資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)納入資本化的范圍。據(jù)此，當(dāng)企業(yè)的累計資產(chǎn)支出總額超過了專門借款總額時，對于超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)當(dāng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。
2.資本化率的確定
為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率（如果計算的是年度資本化金額， 就應(yīng)該是年度利率， 如果計算的是季度資本化金額， 就應(yīng)該是季度利率， 如果計算的是月度資本化金額， 就應(yīng)該是月度利率）。
為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
加權(quán)平均利率按如下公式計算：
加權(quán)平均利率＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)
其中，“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”按如下公式計算：
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆專門借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）
為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
例題：某企業(yè)于2002年1月1日用專門借款開工建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，2002年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用，該企業(yè)為建造該固定資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)有兩筆：第一筆為2002年1月1日借入的800萬元，借款年利率為8%，期限為2年；第二筆為2002年7月1日借入的500萬元，借款年利率為6%，期限為3年；該企業(yè)2002年計算資本化的借款費(fèi)用時所使用的資本化率為（ ）（計算結(jié)果保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）。
A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%
答案：B
解析：第一筆借款在02年占用的時間為12個月，當(dāng)年發(fā)生的利息費(fèi)用為800×8%＝64萬元；第二筆借款在02年占用的時間為6個月，02年發(fā)生的利息費(fèi)用為500×6%×6/12， 所以02年計算資本化的借款費(fèi)用時所使用的資本化率＝（800×8%+500×6%×6/12）/（800×12/12+500×6/12）×100%＝7.52%.
需要注意的是：計算資本化利率時，如果計算的是年利率， 那么計算公式為年度利息金額/年度內(nèi)各項(xiàng)借款本金的占用時間，如果計算的是季度利息， 資本化利率＝季度利息/季度內(nèi)本金的占用時間。如果計算的是半年利率， 那么資本化利率＝半年利息/半年內(nèi)本金的占用時間。例如，1月1日借入一筆借款， 本金1000萬元， 年利率為6%， 年度資本化利率＝1000×6%（一年的利息）/100×12/12＝6% ； 季度資本化利率＝1000×6%×3/12（一季度利息））/1000×3/3＝1.5%； 半年利率＝1000×6%×6/12（半年的利息）/1000×6/6＝3%. 多筆借款的計算原理同一筆借款的借款利率。
3.利息資本化金額的限額
在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。
從上面的內(nèi)容可以看出，資本化金額的計算涉及兩個內(nèi)容，一個是利率，一個是支出數(shù)。
例如，1月1日支出100萬元，年利率為6%，計算第一季度資本化金額時，有如下兩種計算方法：
（1）會計期間涵蓋天數(shù)為12個月，那么支出平均數(shù)為100×3/12，利率為6%，資本化金額為100×3/12×6%＝1.5萬元。
（2）如果會計期間涵蓋天數(shù)為3個月，支出平均數(shù)為100萬元，利率為季度利率＝6%/4＝1.5%，資本化金額為100×1.5%＝1.5萬元。
兩種方法的計算結(jié)果是相同的。
但一般來說，如果計算的是年度資本化金額，會計期間涵蓋的天數(shù)為360天，資本化利率為年利率。如果計算的是季度資本化金額，會計期間涵蓋的天數(shù)為90天，資本化利率為季度利率，季度利率＝年利率/4.
上述兩種處理方法中，盡管兩種方法計算的結(jié)果相同，但用第二種方法處理更容易理解。
資本化利率的計算也是如此，如果計算的是年度利率，那么年利率＝年度利息/年度內(nèi)本金的占用數(shù)；如果計算的是季度利息，那么季度利率＝季度利息/季度內(nèi)本金的占用數(shù)。
例題1：企業(yè)1月1日借入一筆借款1000萬元，年利率為6%，同日從另一銀行借入另一筆借款2000萬元，年利率為8%，那么，計算加權(quán)平均資本化利率時，
加權(quán)平均年利率＝（1000×6%+2000×8%）/（1000×12/12+2000×12/12）
加權(quán)平均季度利率＝（1000×6%×3/12+2000×8%×3/12）/（1000×3/3+2000×3/3）
例題2：北方公司于2002年1月1日正式動工興建一辦公樓，工期預(yù)計為1年零6個月，工程采用出包方式，每月1日支付工程進(jìn)度款。公司為建造辦公樓于2002年1月1日專門借款1000萬元，借款期限為2年，年利率為6%.另外在2002年7月1日又專門借款1200萬元，期限為2年，年利率為8%.公司2002年除了上述兩項(xiàng)借款外，沒有其他借款。公司按年計算應(yīng)予資本化的利息金額。
公司在2002年度為建造該辦公樓的支出金額如下：
（單位：萬元）
日期 每期資產(chǎn)支出金額 資產(chǎn)累計支出金額
1月1日 500 500
2月1日 300 800
3月1日 100 900
4月1日 200 1100
9月1日 600 1700
10月1日 300 2000
11月1日 100 2100
12月1日 200 2300
因發(fā)生質(zhì)量糾紛，該工程項(xiàng)目于2002年4月30日至2002年8月31日發(fā)生中斷。
要求：
計算2002年應(yīng)予資本化的利息金額并編制年末計提利息的會計分錄。
答案解析：
解析一：分段計算，分別計算出前半年的資本化金額及后半年的資本化金額的方法
解題思路：
1.由于兩筆借款不是同一個時間借入的，所以計算年度資本化金額時，分段計算比較合理，即先按第一筆借款的利率計算上半年的資本化金額。然后按兩筆借款的加權(quán)平均利率計算后半年的資本化金額。
2.對于4月1日支出的200萬元，在計算上半年的資本化金額時，因?yàn)橐呀?jīng)超過了第一筆借款總額，所以上半年的資產(chǎn)支出平均數(shù)的計算中不包括超支的100萬元。
3.計算后半年的資本化金額時，借入第二筆借款后，4月份超支的100萬元就不再屬于超支的金額，因此在計算后半年的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時，4月份支出的200萬元都計入支出總額中，而12月份支出的200萬元中，有100萬元屬于超支的金額，不計入累計支出加權(quán)平均數(shù)中。
附注說明：對于4月1日超過第一次借款總額后不可以資本化的資產(chǎn)支出100萬元，在第二次借到款后是否可以記入累計支出加權(quán)平均數(shù)中屬于有爭議的問題，原則上考試時會回避，但假如不回避，我們就按照上述思路處理，即在第二次借到款后將其包含在資產(chǎn)支出中資本化，對此可以這樣理解：在4月1日支出時先墊支資金，在第二次借到款后立即歸還該墊支資金，這樣該墊支資金100萬元符合資本化的條件，要將其記入累計支出加權(quán)平均數(shù)中。
至2002年3月1日已累計發(fā)生的資產(chǎn)支出為900萬元，在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，2002年4月1日的資產(chǎn)支出只能考慮100萬元。
2002年1月1日至4月30日應(yīng)予資本化的利息金額＝（500×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12）×6%＝16萬元
因2002年7月1日又從銀行取得一筆專門借款，所以2002年7月1日之后在計算利息資本化金額時應(yīng)采用加權(quán)平均利率。
7月1日至12月31日加權(quán)平均年利率＝（1000×6%/2+1200×8%/2）/（1000×180/360+1200×180/360）＝7.09%（注意：這里計算的是后半年適用的“年”利率，而不是半年利率）
至2002年11月1日已累計發(fā)生的資產(chǎn)支出為2100萬元，在計算資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)時，2002年12月1日的資產(chǎn)支出只能考慮100萬元。
2002年9月1日至12月31日應(yīng)予資本化的利息金額＝[（500+300+100+200+600）×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12 ]×7.09%＝47.27萬元
2002年應(yīng)予資本化的利息金額＝16+47.27＝63.27萬元
2002年專門借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108萬元
2002年專門借款利息應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的金額＝108-63.27＝44.73萬元。
借：在建工程 63.27
財務(wù)費(fèi)用 44.73
貸：長期借款 108
解析二：采用按年計算資本化金額的方法
按照這種思路，本題可以先計算年度支出加權(quán)平均數(shù)和年度的平均利率，然后計算年度資本化金額。
累計支出加權(quán)平均數(shù)＝500×8/12+300×7/12+100×6/12+100×5/12+100×4/12+600×4/12+300×3/12+100×2/12+100×1/12＝933.33
加權(quán)平均利率＝（1000×6％+1200×4％）/（1000+1200×6/12）＝6.75％
資本化金額＝933.33×6.75％＝63（萬元）
2002年專門借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（萬元）
2002年專門借款利息應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的金額＝108-63＝45（萬元）
借：在建工程 63
財務(wù)費(fèi)用 45
貸：長期借款 108
解析三：采用分段計算，分別計算出第一季度與第四季度的利息資本化金額的方法
按照借款的借入時間和工程的開工情況將本年的資本化金額的計算分兩段：
第一段：從02.1.1-02.4.30日，這段時間，只有一筆借款
資本化年利率=6%；
累計支出加權(quán)平均數(shù)=500×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=800（萬元）
這段時間的資本化金額=800×6%×4/12=16（萬元）
非正常中斷期間，停止資本化；
第二段：從02.8.31-02.12.31日
該期間的加權(quán)平均利率=（1000×6%×4/12+1200×8%×4/12）/（1000×4/4+1200×4/4）=2.364%
累計支出加權(quán)平均數(shù)=1100×4/4+600×4/4+300×3/4+100×2/4+100×1/4=2000（萬元）
這段時間的資本化金額=2000×2.364%=47.27（萬元）
所以這一年應(yīng)予以資本化的金額=16+47.27=63.27（萬元）
2002年專門借款利息＝1000×6%+1200×8%/2＝108（萬元）
2002年專門借款利息應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的金額＝108-63.27＝44.73（萬元）
借：在建工程 63.27
財務(wù)費(fèi)用 44.73
貸：長期借款 108
總結(jié)：經(jīng)過上述三種方法的計算我們可以看出只要是分段計算資本化率得出的資本化的金額就是一致的，采用先計算年度支出加權(quán)平均數(shù)和年度的平均利率，然后計算年度資本化金額得出的結(jié)果與分段計算的結(jié)果略有不同。這是由于計算過程中的四舍五入造成的，由此可見分段計算得出的結(jié)果更準(zhǔn)確。
【問題】企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌集資金購建固定資產(chǎn)，并按照直線法攤銷債券溢折價，那么，在確定借款費(fèi)用資本化金額時，應(yīng)如何計算資本化率？
【解答】企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌集資金購建固定資產(chǎn)，在確定借款費(fèi)用資本化金額時，資本化率的計算公式為：
資本化率＝（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息 + 當(dāng)期已攤銷的折價或溢價）/（債券期初賬面價值-前期已計未付利息）
其中，“債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價值乘以票面利率得出的利息金額：“當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價”是指按直線法計算的折價或溢價的每期攤銷金額：“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，即截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的利息和尚未攤銷的折價或溢價金額：“前期已計未付利息”是指截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的債券利息金額。
（1）關(guān)于分母的理解：實(shí)際上分母應(yīng)該是實(shí)際占用資金，所以分以下兩種情況：
①分期付息的債券，由于其利息已經(jīng)支付，所以在其期初賬面價值中不包括該利息，減去的應(yīng)計利息為0，這樣就會出現(xiàn)分母為賬面價值，也就是說現(xiàn)在實(shí)際占用的資金為賬面價值。如果沒有溢折價的債券，就是面值；如果有溢折價的，其賬面價值已經(jīng)考慮了溢折價的攤銷，所以也不必單獨(dú)考慮。
②到期一次還本付息債券，在其期初賬面價值中包括計提的利息，但由于計提的利息不是實(shí)際能夠占用的資金，所以要將其減去。同理有溢折價的在期初賬面價值中已經(jīng)考慮，所以不必再考慮。
（2）如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。