第四節(jié) 發(fā)行債券專門借款的資本化處理
[例題考點(diǎn)提示]
發(fā)行債券作為專門借款的資本化處理，重點(diǎn)是發(fā)行債券處理和輔助費(fèi)用的處理
[經(jīng)典例題]
正保公司于2007年4月1日發(fā)行公司債券專門用于購(gòu)建固定資產(chǎn)，面值為1000萬元，3年期，票面利率為5%，每年付息一次，到期一次還本并支付最后一期利息，付息日為4月1日；實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款1100萬元，并另外支付發(fā)行費(fèi)用43.43萬，實(shí)際利率為3％。正保公司12月31日計(jì)息并采用實(shí)際利率法攤銷。
2007年4月1日支出工程進(jìn)度款500萬元，閑置資金用于投資月收益率為0.3％，2008年1月1日支出工程款300萬；3月31日在建工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，支出工程尾款200萬元。要求計(jì)算07年和08年專門借款利息資本化金額和相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
發(fā)行債券籌集資金作為在建工程專門借款的額，處理也是比較簡(jiǎn)單的，最容易考到的地方是對(duì)于輔助費(fèi)用的資本化處理。關(guān)于輔助費(fèi)用一般掌握一下發(fā)行債券的情況就可以了。實(shí)際上在實(shí)際資本化處理的時(shí)候，并不需要專門計(jì)算輔助費(fèi)用資本化多少，因?yàn)檫@部分費(fèi)用隨著實(shí)際利率法的攤銷已經(jīng)進(jìn)入了在建工程，具體金額不是會(huì)計(jì)上考慮的范圍。
另外專門借款還需要注意的地方是匯兌差額的處理。如果專門借款是外幣的，必定會(huì)涉及到匯兌差額的問題，這個(gè)差額如果是一般借款的是需要作為企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，如果是專門借款的，在資本化期間需要資本化處理，不在資本化期間的要作為企業(yè)的當(dāng)期損益。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
相關(guān)的知識(shí)點(diǎn)主要在于發(fā)行債券的處理、實(shí)際利率法攤銷的處理等，這些內(nèi)容其實(shí)是之前的延伸而已。之前是把實(shí)際利率產(chǎn)生的利息費(fèi)用確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，這個(gè)時(shí)候是計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，總體沒有什么難度。
輔助費(fèi)用的問題，由于是在債券初始確認(rèn)的時(shí)候已經(jīng)把輔助費(fèi)用計(jì)入了債券的初始確認(rèn)金額了，以后不用專門考慮輔助費(fèi)用的資本化處理，只要會(huì)運(yùn)用債券的實(shí)際利率法攤銷就沒有什么問題了。關(guān)于實(shí)際利率法攤銷的理解請(qǐng)參照之前的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。
[容易犯錯(cuò)的地方]
開始資本化時(shí)點(diǎn)和結(jié)束資本化時(shí)點(diǎn)要分清
[錯(cuò)題舉例]
07中級(jí)真題
甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金，有關(guān)資料如下：
（1）2007年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬元，票面年利率為4.5%，實(shí)際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還，支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。
要求：
（1）計(jì)算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷額和年末余額，結(jié)果填入答題卡第1頁所附表格（不需列出計(jì)算過程）。
（2）分別編制甲公司與債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認(rèn)債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，“應(yīng)付債券”科目應(yīng)列出明細(xì)科目）
1.參考答案：
（1）應(yīng)付債券利息調(diào)整和攤余成本計(jì)算表
時(shí)間 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 2010年12月31日
年末攤余成本 面值 8000 8000 8000 8000
利息調(diào)整 （245） （167.62） （85.87） 0
合計(jì) 7755 7832.38 7914.13 8000
當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額 437.38 441.75 445.87
年末應(yīng)付利息金額 360 360 360
“利息調(diào)整”本年攤銷項(xiàng) 77.38 81.75 85.87
（2）①2007年12月31日發(fā)行債券
借：銀行存款 7755
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245
貸：應(yīng)付債券——面值 8000
②2008年12月31日計(jì)提利息
借：在建工程 437.38
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 77.38
應(yīng)付利息 360
③2010年12月31日計(jì)提利息
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 445.87
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 85.87
應(yīng)付利息 360
注釋：2009年度的利息調(diào)整攤銷額＝（7755+77.38）×5.64％－8000×4.5％＝81.75（萬元），2010年度屬于最后一年，利息調(diào)整攤銷額應(yīng)采用倒擠的方法計(jì)算，所以應(yīng)是＝245－77.38－81.75＝85.87（萬元）
④2011年1月10日付息還本
借：應(yīng)付債券——面值 8000
應(yīng)付利息 360
貸：銀行存款 8360
[例題考點(diǎn)提示]
發(fā)行債券作為專門借款的資本化處理，重點(diǎn)是發(fā)行債券處理和輔助費(fèi)用的處理
[經(jīng)典例題]
正保公司于2007年4月1日發(fā)行公司債券專門用于購(gòu)建固定資產(chǎn)，面值為1000萬元，3年期，票面利率為5%，每年付息一次，到期一次還本并支付最后一期利息，付息日為4月1日；實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款1100萬元，并另外支付發(fā)行費(fèi)用43.43萬，實(shí)際利率為3％。正保公司12月31日計(jì)息并采用實(shí)際利率法攤銷。
2007年4月1日支出工程進(jìn)度款500萬元，閑置資金用于投資月收益率為0.3％，2008年1月1日支出工程款300萬；3月31日在建工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，支出工程尾款200萬元。要求計(jì)算07年和08年專門借款利息資本化金額和相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
發(fā)行債券籌集資金作為在建工程專門借款的額，處理也是比較簡(jiǎn)單的，最容易考到的地方是對(duì)于輔助費(fèi)用的資本化處理。關(guān)于輔助費(fèi)用一般掌握一下發(fā)行債券的情況就可以了。實(shí)際上在實(shí)際資本化處理的時(shí)候，并不需要專門計(jì)算輔助費(fèi)用資本化多少，因?yàn)檫@部分費(fèi)用隨著實(shí)際利率法的攤銷已經(jīng)進(jìn)入了在建工程，具體金額不是會(huì)計(jì)上考慮的范圍。
另外專門借款還需要注意的地方是匯兌差額的處理。如果專門借款是外幣的，必定會(huì)涉及到匯兌差額的問題，這個(gè)差額如果是一般借款的是需要作為企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，如果是專門借款的，在資本化期間需要資本化處理，不在資本化期間的要作為企業(yè)的當(dāng)期損益。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
相關(guān)的知識(shí)點(diǎn)主要在于發(fā)行債券的處理、實(shí)際利率法攤銷的處理等，這些內(nèi)容其實(shí)是之前的延伸而已。之前是把實(shí)際利率產(chǎn)生的利息費(fèi)用確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，這個(gè)時(shí)候是計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，總體沒有什么難度。
輔助費(fèi)用的問題，由于是在債券初始確認(rèn)的時(shí)候已經(jīng)把輔助費(fèi)用計(jì)入了債券的初始確認(rèn)金額了，以后不用專門考慮輔助費(fèi)用的資本化處理，只要會(huì)運(yùn)用債券的實(shí)際利率法攤銷就沒有什么問題了。關(guān)于實(shí)際利率法攤銷的理解請(qǐng)參照之前的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。
[容易犯錯(cuò)的地方]
開始資本化時(shí)點(diǎn)和結(jié)束資本化時(shí)點(diǎn)要分清
[錯(cuò)題舉例]
07中級(jí)真題
甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金，有關(guān)資料如下：
（1）2007年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價(jià)格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬元，票面年利率為4.5%，實(shí)際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還，支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款收付。
要求：
（1）計(jì)算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷額和年末余額，結(jié)果填入答題卡第1頁所附表格（不需列出計(jì)算過程）。
（2）分別編制甲公司與債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認(rèn)債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，“應(yīng)付債券”科目應(yīng)列出明細(xì)科目）
1.參考答案：
（1）應(yīng)付債券利息調(diào)整和攤余成本計(jì)算表
時(shí)間 2007年12月31日 2008年12月31日 2009年12月31日 2010年12月31日
年末攤余成本 面值 8000 8000 8000 8000
利息調(diào)整 （245） （167.62） （85.87） 0
合計(jì) 7755 7832.38 7914.13 8000
當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的利息金額 437.38 441.75 445.87
年末應(yīng)付利息金額 360 360 360
“利息調(diào)整”本年攤銷項(xiàng) 77.38 81.75 85.87
（2）①2007年12月31日發(fā)行債券
借：銀行存款 7755
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245
貸：應(yīng)付債券——面值 8000
②2008年12月31日計(jì)提利息
借：在建工程 437.38
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 77.38
應(yīng)付利息 360
③2010年12月31日計(jì)提利息
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 445.87
貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 85.87
應(yīng)付利息 360
注釋：2009年度的利息調(diào)整攤銷額＝（7755+77.38）×5.64％－8000×4.5％＝81.75（萬元），2010年度屬于最后一年，利息調(diào)整攤銷額應(yīng)采用倒擠的方法計(jì)算，所以應(yīng)是＝245－77.38－81.75＝85.87（萬元）
④2011年1月10日付息還本
借：應(yīng)付債券——面值 8000
應(yīng)付利息 360
貸：銀行存款 8360