第四節(jié) 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理
[例題考點提示]
長期股權(quán)投資增加投資和減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的核算與會計處理。
[經(jīng)典例題]
例題：甲公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；
（1）08年初甲公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求做出權(quán)益法下長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
（2）如果08年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進行成本法計量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。請做出權(quán)益法下投資分錄和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算后的調(diào)整分錄。
[例題答案]
1、權(quán)益法下分錄：
投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來核算。
初始投資：
借：長期股權(quán)投資－成本 1000
貸：銀行存款 1000
取得06年股利500×30％＝150：
借：應(yīng)收股利 150
貸：長期股權(quán)投資－成本 150
06年凈利潤分額＝500×30％＝150
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 150
貸：投資收益 150
取得07年股利600×30％＝180，累計收到股利＝150＋180＝330，投資以后實現(xiàn)的賬面凈利潤分額＝600×30％＝180，累計應(yīng)該沖減成本＝330－180＝150，因為之前已經(jīng)沖減了成本150，所以收到的股利確認投資收益＝180－500×30％＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：
借：應(yīng)收股利 180
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整150
投資收益 30
對于可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的分額＝500×（1－30％）×30％＝105，分錄如下：
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動105
貸：資本公積－其他資本公積105
07年實現(xiàn)凈利潤份額＝800×30％＝240：
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 240
貸：投資收益 240
2、追加投資形成合并的情況，應(yīng)該追溯調(diào)整：
成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄如下：
借：長期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤分配－未分配利潤 216
盈余公積 24
貸：長期股權(quán)投資－成本 850
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 240
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 105
新增加投資部分：
借：長期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長期股權(quán)投資 120
投資收益 240
3、減少投資情況下的會計處理：
借：長期股權(quán)投資 597.5
貸：長期股權(quán)投資－成本 425
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 120
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 52.5
當(dāng)年收到股利600×15％＝90，追加投資時點應(yīng)該享有的被投資單位賬面留存收益份額＝（600－500－600＋800）×15％＝45，因此分錄：
借：應(yīng)收股利 90
貸：長期股權(quán)投資 45
投資收益 45
[例題總結(jié)與延伸]
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因為這種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點內(nèi)容。教材中關(guān)于這點介紹的比較少，也沒有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來說要懂得適當(dāng)延伸一下。
需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認的損益調(diào)整明細的金額為限，那么實際上也是變相進行了追溯調(diào)整。
另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對于我們學(xué)員來說更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對于教材改動的感知能力和理解問題的角度，另外對于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認識和把握。
[知識點理解與總結(jié)]
關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項的處理完全按照成本法的處理進行。然后對于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因為權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時候才按照成本法處理。所以對于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計以后完全按照成本法的處理進行。
對于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時點把權(quán)益法核算下的賬面價值作為成本法核算的初始確認金額。然后對于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認的“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進行賬面價值沖減，實際上是變相進行了追溯調(diào)整，只是一個時間早晚的問題，但是這個追溯調(diào)整還不是徹底的，因為對于資本公積的變動部分沒有調(diào)整。
關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理：
（1）沖減損益調(diào)整：損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認的投資收益部分的股利分配。
比如投資以后確認的投資收益200萬，那么累計小于200萬的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細的沖減處理。
會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算應(yīng)享有部分，小于已經(jīng)確認的投資收益：
借：應(yīng)收股利 1000×25％＝250
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 250
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 250
貸：應(yīng)收股利 250
（2）確認投資收益：累計收到的現(xiàn)金股利超過投資以后累計實現(xiàn)的賬面凈利潤分額的部分確認成本明細的沖減，小于賬面凈利潤大于確認投資收益的確認投資收益；小于確認的投資收益部分確認為損益調(diào)整明細沖減。
比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認成本沖減。
會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算的應(yīng)該享有的250，超過投資以后實現(xiàn)的凈利潤200的分額的沖減投資成本，之前確認投資收益180
借：應(yīng)收股利 250
貸：長期股權(quán)投資－成本 50
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 180
投資收益 20（收到股利大于確認投資收益小于賬面凈利潤分額部分）
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 250
貸：應(yīng)收股利 250
[容易犯錯的地方]
1、關(guān)于未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化后調(diào)整攤余成本還是調(diào)整折現(xiàn)率的心得：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風(fēng)險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調(diào)整攤余成本比較容易一些。因此此處是調(diào)整貪攤于成本的方法。
2、關(guān)于持有至到期投資實際利率法攤銷，需要區(qū)分一次還本付息還是分期付息兩種。兩種計算方法的原理是一致的，期初攤余成本＋實際利率確認的投資收益－票面利率計算的現(xiàn)金流入，如果是一次還本付息的，這個票面利率計算的現(xiàn)金流入是不存在的，所以攤余成本中不扣除這部分。
[例題考點提示]
長期股權(quán)投資增加投資和減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的核算與會計處理。
[經(jīng)典例題]
例題：甲公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；
（1）08年初甲公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求做出權(quán)益法下長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
（2）如果08年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進行成本法計量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬。請做出權(quán)益法下投資分錄和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算后的調(diào)整分錄。
[例題答案]
1、權(quán)益法下分錄：
投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來核算。
初始投資：
借：長期股權(quán)投資－成本 1000
貸：銀行存款 1000
取得06年股利500×30％＝150：
借：應(yīng)收股利 150
貸：長期股權(quán)投資－成本 150
06年凈利潤分額＝500×30％＝150
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 150
貸：投資收益 150
取得07年股利600×30％＝180，累計收到股利＝150＋180＝330，投資以后實現(xiàn)的賬面凈利潤分額＝600×30％＝180，累計應(yīng)該沖減成本＝330－180＝150，因為之前已經(jīng)沖減了成本150，所以收到的股利確認投資收益＝180－500×30％＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：
借：應(yīng)收股利 180
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整150
投資收益 30
對于可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的分額＝500×（1－30％）×30％＝105，分錄如下：
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動105
貸：資本公積－其他資本公積105
07年實現(xiàn)凈利潤份額＝800×30％＝240：
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 240
貸：投資收益 240
2、追加投資形成合并的情況，應(yīng)該追溯調(diào)整：
成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄如下：
借：長期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤分配－未分配利潤 216
盈余公積 24
貸：長期股權(quán)投資－成本 850
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 240
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 105
新增加投資部分：
借：長期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長期股權(quán)投資 120
投資收益 240
3、減少投資情況下的會計處理：
借：長期股權(quán)投資 597.5
貸：長期股權(quán)投資－成本 425
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 120
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 52.5
當(dāng)年收到股利600×15％＝90，追加投資時點應(yīng)該享有的被投資單位賬面留存收益份額＝（600－500－600＋800）×15％＝45，因此分錄：
借：應(yīng)收股利 90
貸：長期股權(quán)投資 45
投資收益 45
[例題總結(jié)與延伸]
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因為這種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點內(nèi)容。教材中關(guān)于這點介紹的比較少，也沒有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來說要懂得適當(dāng)延伸一下。
需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認的損益調(diào)整明細的金額為限，那么實際上也是變相進行了追溯調(diào)整。
另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對于我們學(xué)員來說更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對于教材改動的感知能力和理解問題的角度，另外對于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認識和把握。
[知識點理解與總結(jié)]
關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項的處理完全按照成本法的處理進行。然后對于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因為權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時候才按照成本法處理。所以對于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計以后完全按照成本法的處理進行。
對于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時點把權(quán)益法核算下的賬面價值作為成本法核算的初始確認金額。然后對于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認的“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進行賬面價值沖減，實際上是變相進行了追溯調(diào)整，只是一個時間早晚的問題，但是這個追溯調(diào)整還不是徹底的，因為對于資本公積的變動部分沒有調(diào)整。
關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理：
（1）沖減損益調(diào)整：損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認的投資收益部分的股利分配。
比如投資以后確認的投資收益200萬，那么累計小于200萬的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細的沖減處理。
會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算應(yīng)享有部分，小于已經(jīng)確認的投資收益：
借：應(yīng)收股利 1000×25％＝250
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 250
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 250
貸：應(yīng)收股利 250
（2）確認投資收益：累計收到的現(xiàn)金股利超過投資以后累計實現(xiàn)的賬面凈利潤分額的部分確認成本明細的沖減，小于賬面凈利潤大于確認投資收益的確認投資收益；小于確認的投資收益部分確認為損益調(diào)整明細沖減。
比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認成本沖減。
會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算的應(yīng)該享有的250，超過投資以后實現(xiàn)的凈利潤200的分額的沖減投資成本，之前確認投資收益180
借：應(yīng)收股利 250
貸：長期股權(quán)投資－成本 50
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 180
投資收益 20（收到股利大于確認投資收益小于賬面凈利潤分額部分）
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 250
貸：應(yīng)收股利 250
[容易犯錯的地方]
1、關(guān)于未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化后調(diào)整攤余成本還是調(diào)整折現(xiàn)率的心得：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因為未來現(xiàn)金流的時間發(fā)生變化，風(fēng)險也發(fā)生變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實際的，但是考試的時候調(diào)整攤余成本比較容易一些。因此此處是調(diào)整貪攤于成本的方法。
2、關(guān)于持有至到期投資實際利率法攤銷，需要區(qū)分一次還本付息還是分期付息兩種。兩種計算方法的原理是一致的，期初攤余成本＋實際利率確認的投資收益－票面利率計算的現(xiàn)金流入，如果是一次還本付息的，這個票面利率計算的現(xiàn)金流入是不存在的，所以攤余成本中不扣除這部分。