《稅收基本法》已經(jīng)列入中國(guó)全國(guó)人大的立法規(guī)劃，長(zhǎng)久以來(lái)稅收領(lǐng)域法律層次偏低的“法律倒置”現(xiàn)象有望就此解決。《稅收基本法》的制定將開啟中國(guó)稅收法治的新紀(jì)元，標(biāo)志著中國(guó)稅收法治建設(shè)的重大發(fā)展。它對(duì)于規(guī)范征稅權(quán)力，保障納稅人合法權(quán)益，加強(qiáng)和完善稅收法治有著重要的意義。然而，在沸沸揚(yáng)揚(yáng)的立法建議和制度設(shè)計(jì)中，《稅收基本法》中仍存在著諸多基本問(wèn)題需要厘清。
在中國(guó)的立法體系中，全國(guó)人大及其常委會(huì)都有權(quán)制定法律，其效力低于憲法而高于國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)。但全國(guó)人大和全國(guó)人大常委會(huì)之間制定的法律又有所不同，全國(guó)人大制定的法律，稱為基本法，而全國(guó)人大常委會(huì)制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一種稱謂，表明其效力上不同于普通法。但在中國(guó)的立法實(shí)踐中，全國(guó)人大的立法文件很少冠以“基本法”的字樣，因?yàn)橹灰侨珖?guó)人大制定的法律無(wú)需標(biāo)注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某屆全國(guó)人大某次會(huì)議通過(guò)”的明示，其意自現(xiàn)、不言自明。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，則會(huì)出現(xiàn)所有全國(guó)人大制定的法律都稱為《…… 基本法》，所有的全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律都稱為《……普通法》的局面。這會(huì)造成立法資源的浪費(fèi)。全國(guó)人大立法不使用“基本法”字樣作為立法技術(shù)上的處理，在我國(guó)已經(jīng)形成了立法慣例。[2]而此次已經(jīng)列入立法規(guī)劃的稅收立法中，人們眾口一詞稱為《稅收基本法》，其用心良苦、誠(chéng)心可鑒。其目的是為了明確立法主體，以解決我國(guó)以往稅收立法效力等級(jí)過(guò)低的問(wèn)題。但筆者認(rèn)為，這大可不必。這樣有悖于我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺(tái)的稅收立法不相銜接。因?yàn)?，在我?guó)現(xiàn)行稅制體系中，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》三部法律中就沒(méi)有標(biāo)明 “基本法”或“普通法”的字樣。不僅如此，這也與其他同一效力層級(jí)的民事立法、行政立法不相協(xié)調(diào)，因?yàn)槲覈?guó)全國(guó)人大制定的民法或行政法等規(guī)范性文件也未使用過(guò)“基本法”的字樣，如我國(guó)于1986年出臺(tái)的民事方面的基本法律，就稱為《民法通則》。“基本法”這個(gè)詞不宜隨意在法律文件中使用。在德國(guó)，基本法的稱謂是特定的，即指憲法，因此，其憲法在立法文件中稱為基本法。其它立法是不能使用“基本法”稱謂的。在稅收領(lǐng)域的立法，其稅收法典被稱為《德國(guó)稅收通則》。總之，《稅收基本法》的稱謂不應(yīng)出現(xiàn)在將來(lái)全國(guó)人大制定的稅收法律文件中。根據(jù)我國(guó)立法實(shí)踐并結(jié)合德國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，將來(lái)全國(guó)人大制定的稅收基本法可以改稱為《稅收通則》。
《稅收通則》作為一項(xiàng)重大的立法工程，是中國(guó)稅收立法的初步嘗試。對(duì)此，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)者和專家紛紛提出了非常有價(jià)值的構(gòu)想和設(shè)計(jì)。然而，在建構(gòu)《稅收基本法》之前，更重要的基礎(chǔ)性工作是如何對(duì)《稅收通則》進(jìn)行正確的價(jià)值定位。
首先，所謂《稅收通則》，既是稅法體系的主體和核心，又是憲法統(tǒng)領(lǐng)下的一個(gè)部門法律文件?！抖愂胀▌t》作為稅法領(lǐng)域內(nèi)的基本法，是整個(gè)稅法體系的靈魂，是稅收的一般性法律規(guī)范。其范圍包括稅收法律的一切基本內(nèi)容，包括稅收的基本原則和稅收的基本制度。同時(shí)，作為部門法，《稅收通則》的制定必然遵循中國(guó)現(xiàn)行的憲政體制下的立法規(guī)范，而且《稅收通則》的一些根本問(wèn)題只能通過(guò)憲法的修改和完善加以解決。如稅收法定原則、稅收民主監(jiān)督原則，在租稅國(guó)家屬于憲法原則，需要在憲法中明確規(guī)定；再如納稅人的主體地位的缺失緣于我國(guó)憲法中只有公民納稅義務(wù)的片面規(guī)定。這些問(wèn)題將寄托于中國(guó)憲法的完善機(jī)制，《稅收通則》難堪此任。目前，有些熱心于稅收基本法的學(xué)者和專家對(duì)《稅收通則》寄予太多的期望，使得《稅收通則》不能承受之重，有人甚至在《稅收通則》中設(shè)計(jì)稅務(wù)警察、稅務(wù)法院、稅務(wù)檢察院等機(jī)構(gòu)，以解決稅收?qǐng)?zhí)法不利的問(wèn)題，這一設(shè)想的可行性暫且不論，這一制度設(shè)計(jì)已經(jīng)觸及到中國(guó)國(guó)家機(jī)構(gòu)的憲政問(wèn)題，已經(jīng)大大超出了一部基本法的權(quán)限范圍。稅收方面重大的根本原則應(yīng)當(dāng)訴諸憲法，先立憲后治稅，這是法治國(guó)家應(yīng)有的法律邏輯。沒(méi)有憲法依據(jù)的《稅收通則》，就缺乏效力基礎(chǔ)。因?yàn)槲覈?guó)的基本法都是根據(jù)憲法制定的。從這個(gè)意義上說(shuō)，在我國(guó)稅收的憲法規(guī)范嚴(yán)重缺失的情況下，制定《稅收通則》似乎有些操之過(guò)急。當(dāng)然，不可否認(rèn)，《稅收通則》的出臺(tái)的確是現(xiàn)實(shí)所需，而我國(guó)數(shù)次修憲又從來(lái)都無(wú)視稅收入憲的現(xiàn)實(shí)要求。等到稅收入憲后再制定《稅收通則》又令人急不可待。這一現(xiàn)實(shí)矛盾如何解決？筆者認(rèn)為，稅法學(xué)界應(yīng)當(dāng)極力促成下次全國(guó)人大的修憲并將稅收原則納入憲法中，并可同時(shí)或稍后通過(guò)《稅收通則》。
其次，《稅收通則》是各單行稅收法律、法規(guī)的母法，但同時(shí)它又屬于行政法的子法。作為稅收母法，稅收基本法是國(guó)家對(duì)稅收制度的根本性問(wèn)題、共同性問(wèn)題、原則性問(wèn)題、重大問(wèn)題和綜合性問(wèn)題而進(jìn)行的規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的法律地位和法律效力的法律規(guī)范。[3]《稅收通則》的制定應(yīng)凸顯其在整體稅法體系中的統(tǒng)領(lǐng)地位，《稅收通則》絕對(duì)不應(yīng)成為原有單行稅收立法的匯集和歸納，也不應(yīng)是對(duì)不健全的稅收立法的拾遺補(bǔ)缺地加工和整理?！抖愂胀▌t》的擬定立意要高，它不應(yīng)沉迷于特定稅種的規(guī)制；《稅收通則》的起草視野要廣，它不能拘泥于稅收中某一技術(shù)環(huán)節(jié)。作為行政法的子法，行政法的基本原則如行政法治原則、行政公正原則、行政公開原則、行政效率原則也當(dāng)然是《稅收通則》的指導(dǎo)原則。當(dāng)然，《稅收通則》也有特殊性，行政法的外在屬性并不必然體現(xiàn)在《稅收通則》中。筆者認(rèn)為，《稅收通則》無(wú)論采取何種模式，但其實(shí)質(zhì)上是稅法的法典化。而在中國(guó)，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范圍內(nèi)也鮮有先例。其主要原因是，行政法調(diào)整的范圍異常廣泛，且易于變動(dòng)，制定包羅萬(wàn)象的統(tǒng)一的行政法法典幾乎是不可能的。但實(shí)際上，行政法不存在統(tǒng)一的法典，也難以制定統(tǒng)一的法典，但并意味著行政法將永遠(yuǎn)不能制定統(tǒng)一的法典。[4]中國(guó)不存在行政法的法典并不意味著稅法不能法典化，或者說(shuō)，中國(guó)行政法沒(méi)有法典化并不應(yīng)成為制定《稅收通則》的障礙。但這里需要明確的一個(gè)基本問(wèn)題是，我國(guó)未來(lái)的《稅收通則》是實(shí)體法還是程序法呢？有學(xué)者將《稅收通則》視為實(shí)體法，并認(rèn)為：“我國(guó)現(xiàn)在雖然已經(jīng)有了一部稅收征管法，但這僅是一部以稅收程序法為主要內(nèi)容的法律，如果沒(méi)有一部綜合性的稅收實(shí)體法，稅收征管程序法也很難發(fā)揮作用，必須配套?！盵5]也有學(xué)者認(rèn)為，“稅法法典化的主要形式是稅收程序法的法典化。這表現(xiàn)在：一是各國(guó)已制定的稅法通則的內(nèi)容主要是有關(guān)程序問(wèn)題的規(guī)定。二是采用綜合法典模式國(guó)家的稅法法典中，其有關(guān)稅收共同問(wèn)題的規(guī)定也主要是程序方面的內(nèi)容。”[6]但事實(shí)上，《稅收通則》既不應(yīng)該是純粹的實(shí)體法更不能成為單純的程序法，而是稅收實(shí)體法與稅收程序法的有機(jī)統(tǒng)一。從世界行政法典的立法經(jīng)驗(yàn)和趨勢(shì)不難發(fā)現(xiàn)，行政法典不可能是純而又純的所謂實(shí)體法或者程序法。表現(xiàn)為，行政實(shí)體法中充斥著程序規(guī)范，即便許多國(guó)家以程序法命名的法典，也包含了相當(dāng)?shù)膶?shí)體內(nèi)容。這是由行政法的特殊規(guī)律性所決定的，即行政法實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范密不可分，通常交織在一起，共存同一規(guī)范性文件之中。因?yàn)樾姓袨榈暮戏ㄓ行Q于諸多要素，既要求主體合格、內(nèi)容合法，也要求程序合法，作為主要是對(duì)行政行為進(jìn)行控制和規(guī)范的法律——行政法不可能僅規(guī)定實(shí)體內(nèi)容或只確認(rèn)程序規(guī)范。作為行政法的子法，《稅收通則》也適用行政法的這一立法規(guī)律。
《稅收基本法》已經(jīng)列入中國(guó)全國(guó)人大的立法規(guī)劃，長(zhǎng)久以來(lái)稅收領(lǐng)域法律層次偏低的“法律倒置”現(xiàn)象有望就此解決?！抖愂栈痉ā返闹贫▽㈤_啟中國(guó)稅收法治的新紀(jì)元，標(biāo)志著中國(guó)稅收法治建設(shè)的重大發(fā)展。它對(duì)于規(guī)范征稅權(quán)力，保障納稅人合法權(quán)益，加強(qiáng)和完善稅收法治有著重要的意義。然而，在沸沸揚(yáng)揚(yáng)的立法建議和制度設(shè)計(jì)中，《稅收基本法》中仍存在著諸多基本問(wèn)題需要厘清。
在中國(guó)的立法體系中，全國(guó)人大及其常委會(huì)都有權(quán)制定法律，其效力低于憲法而高于國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)。但全國(guó)人大和全國(guó)人大常委會(huì)之間制定的法律又有所不同，全國(guó)人大制定的法律，稱為基本法，而全國(guó)人大常委會(huì)制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一種稱謂，表明其效力上不同于普通法。但在中國(guó)的立法實(shí)踐中，全國(guó)人大的立法文件很少冠以“基本法”的字樣，因?yàn)橹灰侨珖?guó)人大制定的法律無(wú)需標(biāo)注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某屆全國(guó)人大某次會(huì)議通過(guò)”的明示，其意自現(xiàn)、不言自明。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，則會(huì)出現(xiàn)所有全國(guó)人大制定的法律都稱為《…… 基本法》，所有的全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律都稱為《……普通法》的局面。這會(huì)造成立法資源的浪費(fèi)。全國(guó)人大立法不使用“基本法”字樣作為立法技術(shù)上的處理，在我國(guó)已經(jīng)形成了立法慣例。[2]而此次已經(jīng)列入立法規(guī)劃的稅收立法中，人們眾口一詞稱為《稅收基本法》，其用心良苦、誠(chéng)心可鑒。其目的是為了明確立法主體，以解決我國(guó)以往稅收立法效力等級(jí)過(guò)低的問(wèn)題。但筆者認(rèn)為，這大可不必。這樣有悖于我國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)形成的立法慣例，與已經(jīng)出臺(tái)的稅收立法不相銜接。因?yàn)?，在我?guó)現(xiàn)行稅制體系中，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》三部法律中就沒(méi)有標(biāo)明 “基本法”或“普通法”的字樣。不僅如此，這也與其他同一效力層級(jí)的民事立法、行政立法不相協(xié)調(diào)，因?yàn)槲覈?guó)全國(guó)人大制定的民法或行政法等規(guī)范性文件也未使用過(guò)“基本法”的字樣，如我國(guó)于1986年出臺(tái)的民事方面的基本法律，就稱為《民法通則》?！盎痉ā边@個(gè)詞不宜隨意在法律文件中使用。在德國(guó)，基本法的稱謂是特定的，即指憲法，因此，其憲法在立法文件中稱為基本法。其它立法是不能使用“基本法”稱謂的。在稅收領(lǐng)域的立法，其稅收法典被稱為《德國(guó)稅收通則》?？傊?，《稅收基本法》的稱謂不應(yīng)出現(xiàn)在將來(lái)全國(guó)人大制定的稅收法律文件中。根據(jù)我國(guó)立法實(shí)踐并結(jié)合德國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，將來(lái)全國(guó)人大制定的稅收基本法可以改稱為《稅收通則》。
《稅收通則》作為一項(xiàng)重大的立法工程，是中國(guó)稅收立法的初步嘗試。對(duì)此，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)者和專家紛紛提出了非常有價(jià)值的構(gòu)想和設(shè)計(jì)。然而，在建構(gòu)《稅收基本法》之前，更重要的基礎(chǔ)性工作是如何對(duì)《稅收通則》進(jìn)行正確的價(jià)值定位。
首先，所謂《稅收通則》，既是稅法體系的主體和核心，又是憲法統(tǒng)領(lǐng)下的一個(gè)部門法律文件?！抖愂胀▌t》作為稅法領(lǐng)域內(nèi)的基本法，是整個(gè)稅法體系的靈魂，是稅收的一般性法律規(guī)范。其范圍包括稅收法律的一切基本內(nèi)容，包括稅收的基本原則和稅收的基本制度。同時(shí)，作為部門法，《稅收通則》的制定必然遵循中國(guó)現(xiàn)行的憲政體制下的立法規(guī)范，而且《稅收通則》的一些根本問(wèn)題只能通過(guò)憲法的修改和完善加以解決。如稅收法定原則、稅收民主監(jiān)督原則，在租稅國(guó)家屬于憲法原則，需要在憲法中明確規(guī)定；再如納稅人的主體地位的缺失緣于我國(guó)憲法中只有公民納稅義務(wù)的片面規(guī)定。這些問(wèn)題將寄托于中國(guó)憲法的完善機(jī)制，《稅收通則》難堪此任。目前，有些熱心于稅收基本法的學(xué)者和專家對(duì)《稅收通則》寄予太多的期望，使得《稅收通則》不能承受之重，有人甚至在《稅收通則》中設(shè)計(jì)稅務(wù)警察、稅務(wù)法院、稅務(wù)檢察院等機(jī)構(gòu)，以解決稅收?qǐng)?zhí)法不利的問(wèn)題，這一設(shè)想的可行性暫且不論，這一制度設(shè)計(jì)已經(jīng)觸及到中國(guó)國(guó)家機(jī)構(gòu)的憲政問(wèn)題，已經(jīng)大大超出了一部基本法的權(quán)限范圍。稅收方面重大的根本原則應(yīng)當(dāng)訴諸憲法，先立憲后治稅，這是法治國(guó)家應(yīng)有的法律邏輯。沒(méi)有憲法依據(jù)的《稅收通則》，就缺乏效力基礎(chǔ)。因?yàn)槲覈?guó)的基本法都是根據(jù)憲法制定的。從這個(gè)意義上說(shuō)，在我國(guó)稅收的憲法規(guī)范嚴(yán)重缺失的情況下，制定《稅收通則》似乎有些操之過(guò)急。當(dāng)然，不可否認(rèn)，《稅收通則》的出臺(tái)的確是現(xiàn)實(shí)所需，而我國(guó)數(shù)次修憲又從來(lái)都無(wú)視稅收入憲的現(xiàn)實(shí)要求。等到稅收入憲后再制定《稅收通則》又令人急不可待。這一現(xiàn)實(shí)矛盾如何解決？筆者認(rèn)為，稅法學(xué)界應(yīng)當(dāng)極力促成下次全國(guó)人大的修憲并將稅收原則納入憲法中，并可同時(shí)或稍后通過(guò)《稅收通則》。
其次，《稅收通則》是各單行稅收法律、法規(guī)的母法，但同時(shí)它又屬于行政法的子法。作為稅收母法，稅收基本法是國(guó)家對(duì)稅收制度的根本性問(wèn)題、共同性問(wèn)題、原則性問(wèn)題、重大問(wèn)題和綜合性問(wèn)題而進(jìn)行的規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的法律地位和法律效力的法律規(guī)范。[3]《稅收通則》的制定應(yīng)凸顯其在整體稅法體系中的統(tǒng)領(lǐng)地位，《稅收通則》絕對(duì)不應(yīng)成為原有單行稅收立法的匯集和歸納，也不應(yīng)是對(duì)不健全的稅收立法的拾遺補(bǔ)缺地加工和整理?！抖愂胀▌t》的擬定立意要高，它不應(yīng)沉迷于特定稅種的規(guī)制；《稅收通則》的起草視野要廣，它不能拘泥于稅收中某一技術(shù)環(huán)節(jié)。
作為行政法的子法，行政法的基本原則如行政法治原則、行政公正原則、行政公開原則、行政效率原則也當(dāng)然是《稅收通則》的指導(dǎo)原則。當(dāng)然，《稅收通則》也有特殊性，行政法的外在屬性并不必然體現(xiàn)在《稅收通則》中。筆者認(rèn)為，《稅收通則》無(wú)論采取何種模式，但其實(shí)質(zhì)上是稅法的法典化。而在中國(guó)，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范圍內(nèi)也鮮有先例。其主要原因是，行政法調(diào)整的范圍異常廣泛，且易于變動(dòng)，制定包羅萬(wàn)象的統(tǒng)一的行政法法典幾乎是不可能的。但實(shí)際上，行政法不存在統(tǒng)一的法典，也難以制定統(tǒng)一的法典，但并意味著行政法將永遠(yuǎn)不能制定統(tǒng)一的法典。[4]中國(guó)不存在行政法的法典并不意味著稅法不能法典化，或者說(shuō)，中國(guó)行政法沒(méi)有法典化并不應(yīng)成為制定《稅收通則》的障礙。但這里需要明確的一個(gè)基本問(wèn)題是，我國(guó)未來(lái)的《稅收通則》是實(shí)體法還是程序法呢？有學(xué)者將《稅收通則》視為實(shí)體法，并認(rèn)為：“我國(guó)現(xiàn)在雖然已經(jīng)有了一部稅收征管法，但這僅是一部以稅收程序法為主要內(nèi)容的法律，如果沒(méi)有一部綜合性的稅收實(shí)體法，稅收征管程序法也很難發(fā)揮作用，必須配套?！盵5]也有學(xué)者認(rèn)為，“稅法法典化的主要形式是稅收程序法的法典化。這表現(xiàn)在：一是各國(guó)已制定的稅法通則的內(nèi)容主要是有關(guān)程序問(wèn)題的規(guī)定。二是采用綜合法典模式國(guó)家的稅法法典中，其有關(guān)稅收共同問(wèn)題的規(guī)定也主要是程序方面的內(nèi)容?！盵6]但事實(shí)上，《稅收通則》既不應(yīng)該是純粹的實(shí)體法更不能成為單純的程序法，而是稅收實(shí)體法與稅收程序法的有機(jī)統(tǒng)一。從世界行政法典的立法經(jīng)驗(yàn)和趨勢(shì)不難發(fā)現(xiàn)，行政法典不可能是純而又純的所謂實(shí)體法或者程序法。表現(xiàn)為，行政實(shí)體法中充斥著程序規(guī)范，即便許多國(guó)家以程序法命名的法典，也包含了相當(dāng)?shù)膶?shí)體內(nèi)容。這是由行政法的特殊規(guī)律性所決定的，即行政法實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范密不可分，通常交織在一起，共存同一規(guī)范性文件之中。因?yàn)樾姓袨榈暮戏ㄓ行Q于諸多要素，既要求主體合格、內(nèi)容合法，也要求程序合法，作為主要是對(duì)行政行為進(jìn)行控制和規(guī)范的法律——行政法不可能僅規(guī)定實(shí)體內(nèi)容或只確認(rèn)程序規(guī)范。作為行政法的子法，《稅收通則》也適用行政法的這一立法規(guī)律。