第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
[例題考點(diǎn)提示]
投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。
[經(jīng)典例題]
正保公司于2007年12月31日將一幢商品房對(duì)外出租并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元。出租時(shí)，該建筑物的成本為3500萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500萬元，尚可使用年限為20年，公允價(jià)值為3200萬元，稅法對(duì)該建筑物采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值，折舊年限20年。
2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為3100萬；2009年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為3300萬；2010年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為3150萬元；
2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入行政管理部門使用，假定轉(zhuǎn)換后建筑物的折舊方法不變，尚可使用年限為15年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2011年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為2800萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值2750萬元，2012年1月5日正保公司將該建筑物對(duì)外出售，收到2500萬元，存入銀行?？紤]遞延所得稅的問題 ，稅率為33%?！ ?BR> [例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點(diǎn)就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：這種情況最容易成為上市公司調(diào)整利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，因此對(duì)于這種情況會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)行了限制性的規(guī)定：對(duì)于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分是作為"資本公積－其他資本公積"核算；對(duì)于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分是作為"公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤(rùn)。至于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額都是作為"公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理，對(duì)于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對(duì)于該項(xiàng)視同銷售行為是要確認(rèn)收入的，那么這里形成了一個(gè)處理差異問題。如果是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，會(huì)計(jì)上作為資本公積核算，稅法上是確認(rèn)收入的，因此需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整資本公積；如果是公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，會(huì)計(jì)上是要確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，如果稅法上確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會(huì)計(jì)上我們依然做出假設(shè)就是稅法對(duì)于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行遞延所得稅處理的方式。
自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
低于賬面價(jià)值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額因?yàn)槭亲鳛?公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算，所以確認(rèn)的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費(fèi)用。具體的處理詳見下面一個(gè)例題：
例題：正保公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，正保公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價(jià)值為2 800萬元，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年 12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。 要求：
（1）編制正保公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。
（2）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。
「答案」（1）
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3） 借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對(duì)于上面這個(gè)題目來說，由于之前已經(jīng)確認(rèn)了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價(jià)值為3000.公允價(jià)值為2800，稅法對(duì)于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么對(duì)于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分也不予以承認(rèn)，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個(gè)差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66.如果是轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，而是應(yīng)該把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)＝（200－180）×33％＝6.6
[例題考點(diǎn)提示]
投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。
[經(jīng)典例題]
正保公司于2007年12月31日將一幢商品房對(duì)外出租并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元。出租時(shí)，該建筑物的成本為3500萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500萬元，尚可使用年限為20年，公允價(jià)值為3200萬元，稅法對(duì)該建筑物采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值，折舊年限20年。
2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為3100萬；2009年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為3300萬；2010年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為3150萬元；
2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入行政管理部門使用，假定轉(zhuǎn)換后建筑物的折舊方法不變，尚可使用年限為15年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2011年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為2800萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值2750萬元，2012年1月5日正保公司將該建筑物對(duì)外出售，收到2500萬元，存入銀行?？紤]遞延所得稅的問題 ，稅率為33%?！ ?BR> [例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點(diǎn)就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：這種情況最容易成為上市公司調(diào)整利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，因此對(duì)于這種情況會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)行了限制性的規(guī)定：對(duì)于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分是作為"資本公積－其他資本公積"核算；對(duì)于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分是作為"公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤(rùn)。至于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額都是作為"公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理，對(duì)于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對(duì)于該項(xiàng)視同銷售行為是要確認(rèn)收入的，那么這里形成了一個(gè)處理差異問題。如果是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，會(huì)計(jì)上作為資本公積核算，稅法上是確認(rèn)收入的，因此需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整資本公積；如果是公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，會(huì)計(jì)上是要確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，如果稅法上確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會(huì)計(jì)上我們依然做出假設(shè)就是稅法對(duì)于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行遞延所得稅處理的方式。
自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
低于賬面價(jià)值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額因?yàn)槭亲鳛?公允價(jià)值變動(dòng)損益"核算，所以確認(rèn)的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費(fèi)用。具體的處理詳見下面一個(gè)例題：
例題：正保公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，正保公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價(jià)值為2 800萬元，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年 12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。 要求：
（1）編制正保公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。
（2）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。
「答案」（1）
借：投資性房地產(chǎn)——成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3） 借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對(duì)于上面這個(gè)題目來說，由于之前已經(jīng)確認(rèn)了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價(jià)值為3000.公允價(jià)值為2800，稅法對(duì)于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么對(duì)于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分也不予以承認(rèn)，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個(gè)差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66.如果是轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，而是應(yīng)該把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)＝（200－180）×33％＝6.6