第二節(jié) 包含商譽的資產(chǎn)組減值
[例題考點提示]
包含商譽的資產(chǎn)組減值的認(rèn)定和會計處理。
特殊說明：因為商譽的減值問題還有總部資產(chǎn)的減值問題都是對于合并報表來說的，也就是合并報表之前要對于資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。那么選擇的資產(chǎn)組是應(yīng)該按照公允價值還是賬面價值就需要區(qū)分不同的情況?！?BR> 對于同一控制下形成的企業(yè)合并的，那么由于合并報表中反映的資產(chǎn)是真實的賬面價值，那么在資產(chǎn)組減值測試的時候選擇的也是子公司的賬面價值。
如果是非同一控制下形成的企業(yè)合并的，由于合并報表中體現(xiàn)的是公允價值，那么在資產(chǎn)組減值中用的所謂“賬面價值”就是資產(chǎn)的公允價值。
[經(jīng)典例題]
正保公司在2006年1月1日付出多項資產(chǎn)收購了黃河公司80%股份。為合并黃河公司，正保公司付出銀行存款1500萬，定向發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，公允價值2元，支付發(fā)行費用100萬；發(fā)行債券面值1200萬，公允價值1000萬，支付發(fā)行費用50萬；另外為企業(yè)合并支付評估費等費用200萬。在購買日，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。
假定黃河公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，由于該資產(chǎn)組包括商譽，需要至少于每年年度終了時進(jìn)行減值測試。黃河公司2006年年末資產(chǎn)組在2006年年末的可收回金額為4500萬元，假定黃河公司2006年年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)及一批存貨，其賬面價值分別為2500萬元，1000萬元和1500萬元。
要求：（1）乙公司在取得投資日會計分錄和合并賬務(wù)報表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽
（2）計算資產(chǎn)組（黃河公司）在2006年年末資產(chǎn)組賬面價值（包括完全商譽）
（3）計算資產(chǎn)組（黃河公司）減值損失并確認(rèn)每一項資產(chǎn)減值損失。
（4）編制資產(chǎn)減值損失的會計分錄。（答案金額單位用萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂就是企業(yè)取得長期股權(quán)投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業(yè)聲譽比較良好，業(yè)績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產(chǎn)，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。
當(dāng)然商譽并不是什么時候都會確認(rèn)。首先接觸到商譽問題是在權(quán)益法下形成的長期股權(quán)投資。企業(yè)實際支出的成本大于應(yīng)該享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額的部分，這部分是在長期股權(quán)投資入賬價值中核算的，并沒有在個別報表中體現(xiàn)，當(dāng)然也不會涉及到商譽的減值問題。
教材中說的商譽的減值問題，這里的商譽更多指的是集團(tuán)公司對于集團(tuán)內(nèi)部子公司的凈資產(chǎn)減值的處理。所以涉及到商譽的減值問題，肯定是集團(tuán)公司角度的考慮?？毓珊喜⒑臀蘸喜⑸套u至于商譽的的計算問題需要區(qū)分個別報表和合并報表兩種情況。
非同一控制下企業(yè)合并，商譽就是企業(yè)實際付出的成本大于應(yīng)該享有的被合并單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的部分。吸收合并情況下，商譽會在合并方個別報表中確認(rèn)為資產(chǎn)；如果是控股合并的，商譽在合并報表中確認(rèn)。同一控制企業(yè)合并不確認(rèn)商譽。
商譽的減值的處理，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該遞減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，一定要注意這樣一個順序。
[知識點理解與總結(jié)]
1、商譽的計算問題。例題中遇到的一般都是非同一控制下形成的控股合并，商譽即是實際付出的合并成本大于應(yīng)該享有的被投資的單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額的部分。如果是全資子公司的，商譽就是全部是母公司應(yīng)該在合并報表中確認(rèn)的；如果不是全資子公司的，那么合并報表中的商譽是不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽。
2、商譽減值測試的實質(zhì)。之前已經(jīng)進(jìn)行了講解，商譽是資產(chǎn)負(fù)債表必須要進(jìn)行減值測試的資產(chǎn)，相比于其他的資產(chǎn)來說，商譽比較特殊。因為除了商譽和攤銷年限不確定的無形資產(chǎn)以外的幾個資產(chǎn)都是出現(xiàn)了減值跡象以后才進(jìn)行減值測試，商譽則是必須在每個資產(chǎn)負(fù)債表日都要進(jìn)行減值測試。
對商譽進(jìn)行減值測試其實就是集團(tuán)公司對于旗下的子公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。所以這里的資產(chǎn)組其實就是整個子公司。對于商譽來說由于不能分?jǐn)偟骄唧w那個資產(chǎn)組，那么處理是類似于不能合理分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)。處理不同的是商譽的和整個子公司作為整體以后，如果發(fā)生減值的，減值首先要遞減商譽，如果是非全資子公司的，減值應(yīng)該遞減全部的商譽（包含少數(shù)股東權(quán)益部分的商譽），然后
如果一項資產(chǎn)存在可收回金額的，那么減值的分?jǐn)傤~度是有限制的，分?jǐn)倻p值后的賬面價值不能夠低于該項資產(chǎn)的可收回金額，那么這個減值的額度就是該項資產(chǎn)的分?jǐn)倻p值的限額。
3、關(guān)于商譽減值減值的處理方法：
（1）首先要對于不含有商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果資產(chǎn)組發(fā)生價值了，那么商譽是肯定發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。
（2）對包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果發(fā)生減值的應(yīng)該先抵減商譽的價值；如果抵減完畢之后有差額的，應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。其中對于商譽減值的部分應(yīng)該按照股權(quán)比例確定集團(tuán)公司應(yīng)該反映的商譽減值準(zhǔn)備；同時對于資產(chǎn)組來說，確認(rèn)的減值仍然需要按照股權(quán)比例計算應(yīng)該分擔(dān)的減值，確認(rèn)為當(dāng)期的減值損失。
4、商譽的減值測試方法程序是固定的，第一步說白了就是一個試探性的步驟。如果檢測發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)組發(fā)生減值的，那么證明商譽已經(jīng)全部減值，資產(chǎn)組確認(rèn)的減值可以認(rèn)為是不包含商譽的資產(chǎn)組應(yīng)該確認(rèn)的減值，那么這個時候商譽的減值測試到此為止，不必要進(jìn)入到第二步了；如果第一步測試表明資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，那么為了進(jìn)一步確認(rèn)商譽是否發(fā)生了減值就需要進(jìn)入到第二步的處理。
所以教材中給出的商譽減值的處理程序基本上都是有用的，第一步無法解決的進(jìn)入到第二步。這種計算方法基本上類似于計算機(jī)額程序設(shè)計，第一個步驟能夠完成的工作不會轉(zhuǎn)入第二個步驟；第一個步驟不能完成的工作自動轉(zhuǎn)入第二個步驟，這樣的處理方式應(yīng)該說是比較先進(jìn)的。
[容易犯錯的地方]
（1）商譽由于其特殊性，至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于它難以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此就結(jié)合與其它相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
凡是在有包括商譽的資產(chǎn)減值測試中，首行要抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值。
（2）要分清楚在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，有對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值測試先進(jìn)行，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。比較其賬面價值和可收回金額。再確定相應(yīng)的減值損失。
（3）存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試時，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值。然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較。以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。這里要多注意一下，比較容易給忽略掉。
（4）如果題目中還給出了被投資單位的可辨認(rèn)資產(chǎn)組分別包括了哪些小的單個資產(chǎn)，（如上題中給出了黃河公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)組分別包括了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)及一仳存貨）。在這種情況下，再把剩下的（除商譽扣掉以外的減值）分別在黃河公司可辨認(rèn)資產(chǎn)中按比例分?jǐn)偂?
[例題考點提示]
包含商譽的資產(chǎn)組減值的認(rèn)定和會計處理。
特殊說明：因為商譽的減值問題還有總部資產(chǎn)的減值問題都是對于合并報表來說的，也就是合并報表之前要對于資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。那么選擇的資產(chǎn)組是應(yīng)該按照公允價值還是賬面價值就需要區(qū)分不同的情況?！?BR> 對于同一控制下形成的企業(yè)合并的，那么由于合并報表中反映的資產(chǎn)是真實的賬面價值，那么在資產(chǎn)組減值測試的時候選擇的也是子公司的賬面價值。
如果是非同一控制下形成的企業(yè)合并的，由于合并報表中體現(xiàn)的是公允價值，那么在資產(chǎn)組減值中用的所謂“賬面價值”就是資產(chǎn)的公允價值。
[經(jīng)典例題]
正保公司在2006年1月1日付出多項資產(chǎn)收購了黃河公司80%股份。為合并黃河公司，正保公司付出銀行存款1500萬，定向發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，公允價值2元，支付發(fā)行費用100萬；發(fā)行債券面值1200萬，公允價值1000萬，支付發(fā)行費用50萬；另外為企業(yè)合并支付評估費等費用200萬。在購買日，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。
假定黃河公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，由于該資產(chǎn)組包括商譽，需要至少于每年年度終了時進(jìn)行減值測試。黃河公司2006年年末資產(chǎn)組在2006年年末的可收回金額為4500萬元，假定黃河公司2006年年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)及一批存貨，其賬面價值分別為2500萬元，1000萬元和1500萬元。
要求：（1）乙公司在取得投資日會計分錄和合并賬務(wù)報表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽
（2）計算資產(chǎn)組（黃河公司）在2006年年末資產(chǎn)組賬面價值（包括完全商譽）
（3）計算資產(chǎn)組（黃河公司）減值損失并確認(rèn)每一項資產(chǎn)減值損失。
（4）編制資產(chǎn)減值損失的會計分錄。（答案金額單位用萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂就是企業(yè)取得長期股權(quán)投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業(yè)聲譽比較良好，業(yè)績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產(chǎn)，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。
當(dāng)然商譽并不是什么時候都會確認(rèn)。首先接觸到商譽問題是在權(quán)益法下形成的長期股權(quán)投資。企業(yè)實際支出的成本大于應(yīng)該享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額的部分，這部分是在長期股權(quán)投資入賬價值中核算的，并沒有在個別報表中體現(xiàn)，當(dāng)然也不會涉及到商譽的減值問題。
教材中說的商譽的減值問題，這里的商譽更多指的是集團(tuán)公司對于集團(tuán)內(nèi)部子公司的凈資產(chǎn)減值的處理。所以涉及到商譽的減值問題，肯定是集團(tuán)公司角度的考慮?？毓珊喜⒑臀蘸喜⑸套u至于商譽的的計算問題需要區(qū)分個別報表和合并報表兩種情況。
非同一控制下企業(yè)合并，商譽就是企業(yè)實際付出的成本大于應(yīng)該享有的被合并單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的部分。吸收合并情況下，商譽會在合并方個別報表中確認(rèn)為資產(chǎn)；如果是控股合并的，商譽在合并報表中確認(rèn)。同一控制企業(yè)合并不確認(rèn)商譽。
商譽的減值的處理，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該遞減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，一定要注意這樣一個順序。
[知識點理解與總結(jié)]
1、商譽的計算問題。例題中遇到的一般都是非同一控制下形成的控股合并，商譽即是實際付出的合并成本大于應(yīng)該享有的被投資的單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額的部分。如果是全資子公司的，商譽就是全部是母公司應(yīng)該在合并報表中確認(rèn)的；如果不是全資子公司的，那么合并報表中的商譽是不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽。
2、商譽減值測試的實質(zhì)。之前已經(jīng)進(jìn)行了講解，商譽是資產(chǎn)負(fù)債表必須要進(jìn)行減值測試的資產(chǎn)，相比于其他的資產(chǎn)來說，商譽比較特殊。因為除了商譽和攤銷年限不確定的無形資產(chǎn)以外的幾個資產(chǎn)都是出現(xiàn)了減值跡象以后才進(jìn)行減值測試，商譽則是必須在每個資產(chǎn)負(fù)債表日都要進(jìn)行減值測試。
對商譽進(jìn)行減值測試其實就是集團(tuán)公司對于旗下的子公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。所以這里的資產(chǎn)組其實就是整個子公司。對于商譽來說由于不能分?jǐn)偟骄唧w那個資產(chǎn)組，那么處理是類似于不能合理分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)。處理不同的是商譽的和整個子公司作為整體以后，如果發(fā)生減值的，減值首先要遞減商譽，如果是非全資子公司的，減值應(yīng)該遞減全部的商譽（包含少數(shù)股東權(quán)益部分的商譽），然后
如果一項資產(chǎn)存在可收回金額的，那么減值的分?jǐn)傤~度是有限制的，分?jǐn)倻p值后的賬面價值不能夠低于該項資產(chǎn)的可收回金額，那么這個減值的額度就是該項資產(chǎn)的分?jǐn)倻p值的限額。
3、關(guān)于商譽減值減值的處理方法：
（1）首先要對于不含有商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果資產(chǎn)組發(fā)生價值了，那么商譽是肯定發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。
（2）對包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。如果發(fā)生減值的應(yīng)該先抵減商譽的價值；如果抵減完畢之后有差額的，應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。其中對于商譽減值的部分應(yīng)該按照股權(quán)比例確定集團(tuán)公司應(yīng)該反映的商譽減值準(zhǔn)備；同時對于資產(chǎn)組來說，確認(rèn)的減值仍然需要按照股權(quán)比例計算應(yīng)該分擔(dān)的減值，確認(rèn)為當(dāng)期的減值損失。
4、商譽的減值測試方法程序是固定的，第一步說白了就是一個試探性的步驟。如果檢測發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)組發(fā)生減值的，那么證明商譽已經(jīng)全部減值，資產(chǎn)組確認(rèn)的減值可以認(rèn)為是不包含商譽的資產(chǎn)組應(yīng)該確認(rèn)的減值，那么這個時候商譽的減值測試到此為止，不必要進(jìn)入到第二步了；如果第一步測試表明資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，那么為了進(jìn)一步確認(rèn)商譽是否發(fā)生了減值就需要進(jìn)入到第二步的處理。
所以教材中給出的商譽減值的處理程序基本上都是有用的，第一步無法解決的進(jìn)入到第二步。這種計算方法基本上類似于計算機(jī)額程序設(shè)計，第一個步驟能夠完成的工作不會轉(zhuǎn)入第二個步驟；第一個步驟不能完成的工作自動轉(zhuǎn)入第二個步驟，這樣的處理方式應(yīng)該說是比較先進(jìn)的。
[容易犯錯的地方]
（1）商譽由于其特殊性，至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于它難以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此就結(jié)合與其它相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
凡是在有包括商譽的資產(chǎn)減值測試中，首行要抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值。
（2）要分清楚在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，有對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值測試先進(jìn)行，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。比較其賬面價值和可收回金額。再確定相應(yīng)的減值損失。
（3）存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試時，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值。然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較。以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。這里要多注意一下，比較容易給忽略掉。
（4）如果題目中還給出了被投資單位的可辨認(rèn)資產(chǎn)組分別包括了哪些小的單個資產(chǎn)，（如上題中給出了黃河公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)組分別包括了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)及一仳存貨）。在這種情況下，再把剩下的（除商譽扣掉以外的減值）分別在黃河公司可辨認(rèn)資產(chǎn)中按比例分?jǐn)偂?