第三節(jié) 減少投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
[例題考點提示]
長期股權(quán)投資減少投資投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追溯調(diào)整處理。
[經(jīng)典例題]
例題：正保公司07年初投資非同一控制下甲公司，取得60％股權(quán)。正保公司付出銀行存款1000萬；定向發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，公允價值5元，為發(fā)行股票發(fā)生交易費用100萬；定向發(fā)行債券面值1500萬，公允價值1600萬，發(fā)生交易費用200萬；另外正保公司為企業(yè)合并發(fā)生評估費、手續(xù)費等合計50萬。
取得投資日被合并方甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為13000萬，所有者權(quán)益賬面價值為12000萬，差額由一項固定資產(chǎn)引起，該固定資產(chǎn)賬面價值5000萬，公允價值6000萬，尚可使用年限為10年，直線法計提折舊，無殘值；07年4月，甲公司宣告發(fā)放06年度現(xiàn)金股利1000萬，當(dāng)年年末實現(xiàn)凈利潤1600萬，資本公積因為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加500萬；此外無其他資本公積變化事項；08年1月宣告發(fā)放07年度現(xiàn)金股利1000萬；08年2月正保公司出售持有的甲公司股權(quán)的50％，收到款項3700；對甲公司由控制變?yōu)橹卮笥绊?，剩余投資權(quán)益法后續(xù)計量。已知出售當(dāng)日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為15000萬，假設(shè)不考慮08年出售投資前實現(xiàn)的凈利潤。
（1）要求作出成本法下初始投資、現(xiàn)金股利、出售投資時候的會計分錄。
（2）要求作出剩余30％投資權(quán)益法追溯調(diào)整會計分錄?！ ?BR> [例題答案]
（1）初始投資入賬價值＝1000＋1000×5＋1600＋50＝7650
借：長期股權(quán)投資 7650
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 1350＝1000＋100＋200＋50
股本 1000
資本公積－股本溢價 3900
應(yīng)付債券－面值 1500
07年4月收到股利＝1000×60％＝600：
借：應(yīng)收股利 600
貸：長期股權(quán)投資 600
08年4月收到股利＝1000×60％＝600，投資以后到上年度凈利潤份額＝1600×60％＝960，所以沖回成本360：
借：應(yīng)收股利 600
長期股權(quán)投資 360
貸：投資收益 960
08年6月出售50％股權(quán)投資（出售時長期股權(quán)投資賬面價值＝7650－600＋360＝7410）：
借：銀行存款 3700
投資收益 5
貸：長期股權(quán)投資 3705
（2）減少投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，對被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的變動進行追溯調(diào)整：
權(quán)益法下剩余30％投資初始入賬價值＝13000×30％＝3900，大于合并成本＝7650×50％＝3825；07年4月收到股利600×50％＝300全部沖減“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)；08年收到股利300沖減“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)；07年應(yīng)確認(rèn)投資收益＝[1600－（6000－5000）/10]×30％＝450；另外確認(rèn)“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”＝500×30％＝150萬：
借：長期股權(quán)投資－成本 3900－300＝3600
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 450－300＝150
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 150
貸：長期股權(quán)投資 3705
資本公積－其他資本公積 150
利潤分配－未分配利潤 40.5
盈余公積 4.5
[例題總結(jié)與延伸]
1、關(guān)于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法來處理。首先需要明確一點，長期股權(quán)投資由于投資變化導(dǎo)致的長期股權(quán)投資核算方法改變的不屬于政策變更，因為由于投資方法變化導(dǎo)致了長期股權(quán)投資的實質(zhì)發(fā)生變化，不屬于政策變更中規(guī)定的對于同一個事項執(zhí)行不同的政策的規(guī)定。嚴(yán)格的說核算方法的轉(zhuǎn)換屬于新的事項，理解上可以按照政策變更理解，因為處理方法是一樣的。
2、關(guān)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的解釋：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值＝所有者權(quán)益賬面價值，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值＋可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化＝所有者權(quán)益賬面價值＋可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化；所有者權(quán)益賬面價值變化＝留存收益變化＋資本公積變化。
之所以需要區(qū)分上面的組成部分就是要說明：減少投資情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的，僅僅對于“所有者權(quán)益賬面價值”變化部分進行追溯調(diào)整，這個追溯調(diào)整是最符合權(quán)益法的處理本意的，因為權(quán)益法除了初始投資需要考慮可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值外，持有期間都是按照被投資單位所有者權(quán)益賬面價值變化而做處理的；而增加投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的，還要對可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化進行追溯調(diào)整，相比于減少投資的情況，追加投資多追溯了“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值”變化這一部分，這部分不是因為權(quán)益法的問題，而是在于購買法的存在?？忌谟洃浀臅r候記住減少投資最符合權(quán)益法本意，追加投資因為是購買法存在需要多追溯一部分。
3、對于減少投資情況下，剩余權(quán)益法核算的投資部分要按照權(quán)益法追溯調(diào)整，那么對于持有期間的被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值的變動進行調(diào)整，也就是說僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分進行調(diào)整，對于之外的原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動不做調(diào)整。調(diào)整分錄類似于上面給出的。對于凈損益的分析類似于上面的例子，對于資本公積的調(diào)整僅僅對于被投資方資本公積的變化來進行追溯調(diào)整。這里需要對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的組成部分進行一下明確：凈損益影響部分、資本公積變動影響、凈資產(chǎn)資產(chǎn)評估價值變化的影響部分。如果是追加投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的，對于上述三個組成部分全部追溯調(diào)整；如果是減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分這兩個部分進行追溯調(diào)整。這個區(qū)別一定要記住。
例題：正保公司07年初13000萬投資非同一控制乙公司，占50％股份形成控制，成本法后續(xù)計量。當(dāng)日乙凈資產(chǎn)公允價值為24500萬.07年收到乙分配的06年股利1200萬，07年乙公司實現(xiàn)凈利潤2400萬，乙公司資本公積增加2000萬；08年正保公司收到乙分配的07年股利1600萬，08年實現(xiàn)凈利潤2000萬.09年1月1日正保公司出售乙25％股份，達到重大影響，此時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為24140萬，要求追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法初始投資入帳價值為13000萬，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值分額＝24500×50％＝12250，相當(dāng)于商譽部分＝750萬；成本法下07年和08年收到股利累計沖減成本＝1200＋1600－2400×50％＝1600，那么出售投資時點剩余25％投資賬面價值＝（13000－1600）×50％＝5700。
權(quán)益法下剩余25％股權(quán)初始投資金額＝13000×50％＝6500萬。
“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”明細(xì)科目＝2000×25％＝500萬；
“長期股權(quán)投資－成本明細(xì)”科目：收到07年股利1200×50％＝600作為成本明細(xì)沖減；收到08年股利1600×50％＝800萬，累計收到股利＝1400萬，投資以后到上年度的時候?qū)崿F(xiàn)的凈利潤的分額＝2400×25％＝600，那么應(yīng)該沖減成本＝1400－600＝800，權(quán)益法下繼續(xù)沖減成本＝800－600＝200；因此成本明細(xì)貸方發(fā)生額＝600＋200＝800；
“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)：收到08年股利800，其中200部分沖減了成本明細(xì)，剩余600部分沖減損益調(diào)整明細(xì)。07年和08年累計凈利潤份額＝（2400＋2000）×25％＝1100，損益調(diào)整明細(xì)金額＝1100－600＝500萬：
借：長期股權(quán)投資－成本 5700
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 500
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動500
貸：長期股權(quán)投資 5700
資本公積－其他資本公積 500
利潤分配－未分配利潤 450
盈余公積 50
分析（二）如果不考慮長期股權(quán)投資的明細(xì)科目的情況下：
借：長期股權(quán)投資1000
貸：資本公積－其他資本公積 500
利潤分配－未分配利潤 450
盈余公積 50
[例題考點提示]
長期股權(quán)投資減少投資投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追溯調(diào)整處理。
[經(jīng)典例題]
例題：正保公司07年初投資非同一控制下甲公司，取得60％股權(quán)。正保公司付出銀行存款1000萬；定向發(fā)行股票1000萬股，每股面值1元，公允價值5元，為發(fā)行股票發(fā)生交易費用100萬；定向發(fā)行債券面值1500萬，公允價值1600萬，發(fā)生交易費用200萬；另外正保公司為企業(yè)合并發(fā)生評估費、手續(xù)費等合計50萬。
取得投資日被合并方甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為13000萬，所有者權(quán)益賬面價值為12000萬，差額由一項固定資產(chǎn)引起，該固定資產(chǎn)賬面價值5000萬，公允價值6000萬，尚可使用年限為10年，直線法計提折舊，無殘值；07年4月，甲公司宣告發(fā)放06年度現(xiàn)金股利1000萬，當(dāng)年年末實現(xiàn)凈利潤1600萬，資本公積因為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加500萬；此外無其他資本公積變化事項；08年1月宣告發(fā)放07年度現(xiàn)金股利1000萬；08年2月正保公司出售持有的甲公司股權(quán)的50％，收到款項3700；對甲公司由控制變?yōu)橹卮笥绊?，剩余投資權(quán)益法后續(xù)計量。已知出售當(dāng)日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為15000萬，假設(shè)不考慮08年出售投資前實現(xiàn)的凈利潤。
（1）要求作出成本法下初始投資、現(xiàn)金股利、出售投資時候的會計分錄。
（2）要求作出剩余30％投資權(quán)益法追溯調(diào)整會計分錄?！ ?BR> [例題答案]
（1）初始投資入賬價值＝1000＋1000×5＋1600＋50＝7650
借：長期股權(quán)投資 7650
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 1350＝1000＋100＋200＋50
股本 1000
資本公積－股本溢價 3900
應(yīng)付債券－面值 1500
07年4月收到股利＝1000×60％＝600：
借：應(yīng)收股利 600
貸：長期股權(quán)投資 600
08年4月收到股利＝1000×60％＝600，投資以后到上年度凈利潤份額＝1600×60％＝960，所以沖回成本360：
借：應(yīng)收股利 600
長期股權(quán)投資 360
貸：投資收益 960
08年6月出售50％股權(quán)投資（出售時長期股權(quán)投資賬面價值＝7650－600＋360＝7410）：
借：銀行存款 3700
投資收益 5
貸：長期股權(quán)投資 3705
（2）減少投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，對被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的變動進行追溯調(diào)整：
權(quán)益法下剩余30％投資初始入賬價值＝13000×30％＝3900，大于合并成本＝7650×50％＝3825；07年4月收到股利600×50％＝300全部沖減“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)；08年收到股利300沖減“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)；07年應(yīng)確認(rèn)投資收益＝[1600－（6000－5000）/10]×30％＝450；另外確認(rèn)“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”＝500×30％＝150萬：
借：長期股權(quán)投資－成本 3900－300＝3600
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 450－300＝150
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 150
貸：長期股權(quán)投資 3705
資本公積－其他資本公積 150
利潤分配－未分配利潤 40.5
盈余公積 4.5
[例題總結(jié)與延伸]
1、關(guān)于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法來處理。首先需要明確一點，長期股權(quán)投資由于投資變化導(dǎo)致的長期股權(quán)投資核算方法改變的不屬于政策變更，因為由于投資方法變化導(dǎo)致了長期股權(quán)投資的實質(zhì)發(fā)生變化，不屬于政策變更中規(guī)定的對于同一個事項執(zhí)行不同的政策的規(guī)定。嚴(yán)格的說核算方法的轉(zhuǎn)換屬于新的事項，理解上可以按照政策變更理解，因為處理方法是一樣的。
2、關(guān)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的解釋：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值＝所有者權(quán)益賬面價值，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值＋可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化＝所有者權(quán)益賬面價值＋可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化；所有者權(quán)益賬面價值變化＝留存收益變化＋資本公積變化。
之所以需要區(qū)分上面的組成部分就是要說明：減少投資情況下成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的，僅僅對于“所有者權(quán)益賬面價值”變化部分進行追溯調(diào)整，這個追溯調(diào)整是最符合權(quán)益法的處理本意的，因為權(quán)益法除了初始投資需要考慮可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值外，持有期間都是按照被投資單位所有者權(quán)益賬面價值變化而做處理的；而增加投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的，還要對可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值變化進行追溯調(diào)整，相比于減少投資的情況，追加投資多追溯了“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估價值”變化這一部分，這部分不是因為權(quán)益法的問題，而是在于購買法的存在?？忌谟洃浀臅r候記住減少投資最符合權(quán)益法本意，追加投資因為是購買法存在需要多追溯一部分。
3、對于減少投資情況下，剩余權(quán)益法核算的投資部分要按照權(quán)益法追溯調(diào)整，那么對于持有期間的被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值的變動進行調(diào)整，也就是說僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分進行調(diào)整，對于之外的原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動不做調(diào)整。調(diào)整分錄類似于上面給出的。對于凈損益的分析類似于上面的例子，對于資本公積的調(diào)整僅僅對于被投資方資本公積的變化來進行追溯調(diào)整。這里需要對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的組成部分進行一下明確：凈損益影響部分、資本公積變動影響、凈資產(chǎn)資產(chǎn)評估價值變化的影響部分。如果是追加投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的，對于上述三個組成部分全部追溯調(diào)整；如果是減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分這兩個部分進行追溯調(diào)整。這個區(qū)別一定要記住。
例題：正保公司07年初13000萬投資非同一控制乙公司，占50％股份形成控制，成本法后續(xù)計量。當(dāng)日乙凈資產(chǎn)公允價值為24500萬.07年收到乙分配的06年股利1200萬，07年乙公司實現(xiàn)凈利潤2400萬，乙公司資本公積增加2000萬；08年正保公司收到乙分配的07年股利1600萬，08年實現(xiàn)凈利潤2000萬.09年1月1日正保公司出售乙25％股份，達到重大影響，此時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為24140萬，要求追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法初始投資入帳價值為13000萬，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值分額＝24500×50％＝12250，相當(dāng)于商譽部分＝750萬；成本法下07年和08年收到股利累計沖減成本＝1200＋1600－2400×50％＝1600，那么出售投資時點剩余25％投資賬面價值＝（13000－1600）×50％＝5700。
權(quán)益法下剩余25％股權(quán)初始投資金額＝13000×50％＝6500萬。
“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”明細(xì)科目＝2000×25％＝500萬；
“長期股權(quán)投資－成本明細(xì)”科目：收到07年股利1200×50％＝600作為成本明細(xì)沖減；收到08年股利1600×50％＝800萬，累計收到股利＝1400萬，投資以后到上年度的時候?qū)崿F(xiàn)的凈利潤的分額＝2400×25％＝600，那么應(yīng)該沖減成本＝1400－600＝800，權(quán)益法下繼續(xù)沖減成本＝800－600＝200；因此成本明細(xì)貸方發(fā)生額＝600＋200＝800；
“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)：收到08年股利800，其中200部分沖減了成本明細(xì)，剩余600部分沖減損益調(diào)整明細(xì)。07年和08年累計凈利潤份額＝（2400＋2000）×25％＝1100，損益調(diào)整明細(xì)金額＝1100－600＝500萬：
借：長期股權(quán)投資－成本 5700
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 500
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動500
貸：長期股權(quán)投資 5700
資本公積－其他資本公積 500
利潤分配－未分配利潤 450
盈余公積 50
分析（二）如果不考慮長期股權(quán)投資的明細(xì)科目的情況下：
借：長期股權(quán)投資1000
貸：資本公積－其他資本公積 500
利潤分配－未分配利潤 450
盈余公積 50