第四章 無形資產(chǎn)
考試大綱：【基本要求】
（一）掌握無形資產(chǎn)的確認條件
（二）掌握研究與開發(fā)支出的確認條件
（三）掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算
（四）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則
（五）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則
（六）熟悉無形資產(chǎn)處置和報廢
重點內容分析：
一、無形資產(chǎn)的定義及特征
（一）無形資產(chǎn)的定義
是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。
（二）特征
1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源；
2.不具有實物形態(tài)；
3.具有可辨認性；
可辨認性的判斷
（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者:)。
（2）源于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。
4.屬于非貨幣性資產(chǎn)。
二、主要內容
專利權、商標權、著作權、特許權、非專利技術和土地使用權。
【注】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地使用權可能進入“存貨”項目。
三、無形資產(chǎn)的初始計量
按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。
（一）外購
1.成本構成
購買價款，相關稅費，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出包括:
①專業(yè)服務費用；
②測試費用。
不包括:
宣傳廣告費用、管理費用、及其他達到預定用途以后發(fā)生的費用。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
2.購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。
實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法攤銷，計入當期損益（財務費用）。
（二） 投資者投入
按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
借：無形資產(chǎn)
貸：實收資本
四、土地使用權的處理
1.土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)。
2.土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間分配，無法合理分配的，應全部確認為固定資產(chǎn)。
◆企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉為投資性房地產(chǎn)。
【例題】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出l00 000 000元，工資費用50 000 000元，其他相關費用l00 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。
本例中，A公司購入的土地使用權使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應將該土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算，并分別攤銷和計提折舊。
A公司的賬務處理如下：
（1）支付轉讓價款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 250 000 000
貸：工程物資 l00 000 000
應付職工薪酬 50 000 000
銀行存款 l00 000 000
（3）廠房達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 250 000 000
貸：在建工程 250 000 000
（4）每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊
借：管理費用 l 800 000
制造費用 l0 000 000
貸：累計攤銷 l 800 000
累計折舊 l0 000 000
五、內部研究開發(fā)費用的確認和計量
（一）區(qū)分研究階段與開發(fā)階段
（二）處理原則
研究：費用化（管理費用）
研究與開發(fā) 資本化（同時滿足5個條件）
開發(fā)→無形資產(chǎn)
費用化（不符合資本化條件）
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應當在發(fā)生時作為管理費用。
（三）開發(fā)階段相關支出資本化的條件
企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
3.很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益；
4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
（四）處理方法
增加了“研發(fā)支出”科目
1.發(fā)生支出時
借：研發(fā)支出——費用化支出
——資本化支出
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款
2.期末結轉不符合資本化條件的支出
借：管理費用
貸：研發(fā)支出——費用化支出
3.研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)時
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
【注意】外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應予資本化的項目，先計入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進行處理。
【提示】在新準則下，無形資產(chǎn)攤銷不一定全部計入管理費用，可以計入相關資產(chǎn)的成本。如某項無形資產(chǎn)是為了研發(fā)另一種無形資產(chǎn)領用的，則該無形資產(chǎn)的攤銷應計入研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。
無形資產(chǎn)的攤銷不再直接沖減無形資產(chǎn)的賬面成本，而是通過累計攤銷科目核算。
考試大綱：【基本要求】
（一）掌握無形資產(chǎn)的確認條件
（二）掌握研究與開發(fā)支出的確認條件
（三）掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算
（四）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則
（五）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則
（六）熟悉無形資產(chǎn)處置和報廢
重點內容分析：
一、無形資產(chǎn)的定義及特征
（一）無形資產(chǎn)的定義
是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。
（二）特征
1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源；
2.不具有實物形態(tài)；
3.具有可辨認性；
可辨認性的判斷
（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者:)。
（2）源于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。
4.屬于非貨幣性資產(chǎn)。
二、主要內容
專利權、商標權、著作權、特許權、非專利技術和土地使用權。
【注】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地使用權可能進入“存貨”項目。
三、無形資產(chǎn)的初始計量
按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。
（一）外購
1.成本構成
購買價款，相關稅費，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出包括:
①專業(yè)服務費用；
②測試費用。
不包括:
宣傳廣告費用、管理費用、及其他達到預定用途以后發(fā)生的費用。
借：無形資產(chǎn)
貸：銀行存款
2.購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。
實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法攤銷，計入當期損益（財務費用）。
（二） 投資者投入
按照投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
借：無形資產(chǎn)
貸：實收資本
四、土地使用權的處理
1.土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)。
2.土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間分配，無法合理分配的，應全部確認為固定資產(chǎn)。
◆企業(yè)改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉為投資性房地產(chǎn)。
【例題】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出l00 000 000元，工資費用50 000 000元，其他相關費用l00 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達到預定可使用狀態(tài)。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。
本例中，A公司購入的土地使用權使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應將該土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算，并分別攤銷和計提折舊。
A公司的賬務處理如下：
（1）支付轉讓價款
借：無形資產(chǎn)——土地使用權 90 000 000
貸：銀行存款 90 000 000
（2）在土地上自行建造廠房
借：在建工程 250 000 000
貸：工程物資 l00 000 000
應付職工薪酬 50 000 000
銀行存款 l00 000 000
（3）廠房達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 250 000 000
貸：在建工程 250 000 000
（4）每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊
借：管理費用 l 800 000
制造費用 l0 000 000
貸：累計攤銷 l 800 000
累計折舊 l0 000 000
五、內部研究開發(fā)費用的確認和計量
（一）區(qū)分研究階段與開發(fā)階段
（二）處理原則
研究：費用化（管理費用）
研究與開發(fā) 資本化（同時滿足5個條件）
開發(fā)→無形資產(chǎn)
費用化（不符合資本化條件）
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應當在發(fā)生時作為管理費用。
（三）開發(fā)階段相關支出資本化的條件
企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
3.很可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益；
4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
（四）處理方法
增加了“研發(fā)支出”科目
1.發(fā)生支出時
借：研發(fā)支出——費用化支出
——資本化支出
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款
2.期末結轉不符合資本化條件的支出
借：管理費用
貸：研發(fā)支出——費用化支出
3.研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)時
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
【注意】外購或以其他方式取得的、正在研發(fā)過程中應予資本化的項目，先計入“研發(fā)支出”科目，其后發(fā)生的成本比較上述原則進行處理。
【提示】在新準則下，無形資產(chǎn)攤銷不一定全部計入管理費用，可以計入相關資產(chǎn)的成本。如某項無形資產(chǎn)是為了研發(fā)另一種無形資產(chǎn)領用的，則該無形資產(chǎn)的攤銷應計入研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本。
無形資產(chǎn)的攤銷不再直接沖減無形資產(chǎn)的賬面成本，而是通過累計攤銷科目核算。