第十五章 所得稅
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，由于新準(zhǔn)則對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念，要求確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，從而確定所得稅費(fèi)用，基本上都是新增知識(shí)點(diǎn)，考生應(yīng)充分重視。2007年考了一道大題，2008年依然重要。
2．本章重點(diǎn)是：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異；（2）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；（3）確定所得稅費(fèi)用。
3．復(fù)習(xí)方法：暫時(shí)性差異最常見的是由于計(jì)提減值產(chǎn)生，因此，應(yīng)將所得稅與資產(chǎn)減值結(jié)合起來復(fù)習(xí)。
第二部分 本章考點(diǎn)精講
一、所得稅會(huì)計(jì)概述
1．區(qū)分所得稅會(huì)計(jì)的二條線
（1）應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是：按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。
（2）所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤表中。
2．所得稅核算方法
按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
3．所得稅會(huì)計(jì)核算程序
（1）確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。
（2）確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（3）確定暫時(shí)性差異，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
（4）確定所得稅費(fèi)用。
二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異（★★★）
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
1．資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本
【例1】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。
2．負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
【例2】甲公司2007年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則：
預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額100=0。
（二）暫時(shí)性差異
1．暫時(shí)性差異的概念
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。
此外，某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
【例3】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；假設(shè)2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元后，存貨的賬面價(jià)值為90萬元。則暫時(shí)性差異為10萬元（100－90）。
2．暫時(shí)性差異的分類
根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
【例4】2007年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。
（2）可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例5】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元，2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”。
3．特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
（1）某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
【例6】甲公司2007年下半年發(fā)生籌建費(fèi)用300萬元，在2008年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營。按照會(huì)計(jì)規(guī)定，開辦費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，故2007年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0；但新稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的當(dāng)月起，分期攤銷；攤銷期限不得少于三年。因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。
（2）對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例7】甲公司2007年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。
（3）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時(shí)性差異?？蓞⒁姳菊潞竺胬?6。
三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（★★★）
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；對(duì)于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
1．確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。
（1）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
【例8】甲公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
貸：所得稅費(fèi)用 2.5
【例9】甲公司2006年末支付100萬元購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊，稅法計(jì)提折舊與會(huì)計(jì)一致。2007年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬元，累計(jì)折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測(cè)試其可收回金額為60萬元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60萬元；而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元（100－20），則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：所得稅費(fèi)用 5
【例10】2007年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為460萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅費(fèi)用 10
【例11】甲公司2007年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元（負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額100）。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異100萬元；因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×25%=25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：所得稅費(fèi)用 25
【例12】甲公司2007年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=400×25%=100（萬元）
在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費(fèi)用 100
（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整資本公積
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬元，2007年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％），同時(shí)增加資本公積：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：資本公積——其他資本公積 10
（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)
非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。參見本章例16。
2．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例如，融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)等的金額計(jì)價(jià)，作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如確認(rèn)其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3．遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
（1）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
1．確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。
（1）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
【例14】甲公司于2006年12月31日購入一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，取得成本為200萬元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。則2007年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬元（200－20），其計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬元（200－40），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假設(shè)2008年所得稅稅率為25％，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元（20×25％）。
借：所得稅費(fèi)用 5
貸：遞延所得稅負(fù)債 5
（2）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整資本公積
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，由于新準(zhǔn)則對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，引進(jìn)了暫時(shí)性差異的概念，要求確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，從而確定所得稅費(fèi)用，基本上都是新增知識(shí)點(diǎn)，考生應(yīng)充分重視。2007年考了一道大題，2008年依然重要。
2．本章重點(diǎn)是：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異；（2）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；（3）確定所得稅費(fèi)用。
3．復(fù)習(xí)方法：暫時(shí)性差異最常見的是由于計(jì)提減值產(chǎn)生，因此，應(yīng)將所得稅與資產(chǎn)減值結(jié)合起來復(fù)習(xí)。
第二部分 本章考點(diǎn)精講
一、所得稅會(huì)計(jì)概述
1．區(qū)分所得稅會(huì)計(jì)的二條線
（1）應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是：按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。
（2）所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤表中。
2．所得稅核算方法
按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
3．所得稅會(huì)計(jì)核算程序
（1）確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。
（2）確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（3）確定暫時(shí)性差異，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
（4）確定所得稅費(fèi)用。
二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異（★★★）
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)
1．資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本
【例1】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。
2．負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
【例2】甲公司2007年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則：
預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額100=0。
（二）暫時(shí)性差異
1．暫時(shí)性差異的概念
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。
此外，某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
【例3】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；假設(shè)2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元后，存貨的賬面價(jià)值為90萬元。則暫時(shí)性差異為10萬元（100－90）。
2．暫時(shí)性差異的分類
根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
【例4】2007年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。
（2）可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例5】甲公司2007年12月1日購入存貨100萬元，2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”。
3．特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
（1）某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
【例6】甲公司2007年下半年發(fā)生籌建費(fèi)用300萬元，在2008年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營。按照會(huì)計(jì)規(guī)定，開辦費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，故2007年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0；但新稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的當(dāng)月起，分期攤銷；攤銷期限不得少于三年。因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。
（2）對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例7】甲公司2007年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。
（3）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時(shí)性差異?？蓞⒁姳菊潞竺胬?6。
三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（★★★）
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；對(duì)于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
1．確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。
（1）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
【例8】甲公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
貸：所得稅費(fèi)用 2.5
【例9】甲公司2006年末支付100萬元購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊，稅法計(jì)提折舊與會(huì)計(jì)一致。2007年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬元，累計(jì)折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測(cè)試其可收回金額為60萬元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60萬元；而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元（100－20），則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：所得稅費(fèi)用 5
【例10】2007年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn)；2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為460萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅費(fèi)用 10
【例11】甲公司2007年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元（負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額100）。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異100萬元；因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×25%=25（萬元）。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：所得稅費(fèi)用 25
【例12】甲公司2007年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=400×25%=100（萬元）
在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費(fèi)用 100
（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整資本公積
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬元，2007年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％），同時(shí)增加資本公積：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10（萬元）。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：資本公積——其他資本公積 10
（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)
非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。參見本章例16。
2．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例如，融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)等的金額計(jì)價(jià)，作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如確認(rèn)其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3．遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
（1）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
1．確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。
（1）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用
【例14】甲公司于2006年12月31日購入一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，取得成本為200萬元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。則2007年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬元（200－20），其計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬元（200－40），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假設(shè)2008年所得稅稅率為25％，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元（20×25％）。
借：所得稅費(fèi)用 5
貸：遞延所得稅負(fù)債 5
（2）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整資本公積
與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。