第四節(jié) 包含商譽的資產組減值
[例題考點提示]
包含商譽的資產組減值的認定和會計處理。
特殊說明：因為商譽的減值問題還有總部資產的減值問題都是對于合并報表來說的，也就是合并報表之前要對于資產進行減值測試。那么選擇的資產組是應該按照公允價值還是賬面價值就需要區(qū)分不同的情況。
對于同一控制下形成的企業(yè)合并的，那么由于合并報表中反映的資產是真實的賬面價值，那么在資產組減值測試的時候選擇的也是子公司的賬面價值。
如果是非同一控制下形成的企業(yè)合并的，由于合并報表中體現的是公允價值，那么在資產組減值中用的所謂“賬面價值”就是資產的公允價值。
所以本題中如果是同一控制下企業(yè)合并的應該是按照2700來計算減值，如果是非同一控制下企業(yè)合并額，應該是按照2500來計算減值。
[經典例題]
乙公司在2006年1月1日以3000萬元的價格收購了黃河公司80%股份。在購買日，黃河公司可辨認資產的公允價值為2800萬元，沒有負債，假定黃河公司所有資產被認定為一個資產組。且該資產組包括商譽。需要至少于每年年度終了時進行減值測試。黃河公司2006年年末可辨認凈資產的公允價值為2500萬元。資產組（黃河公司）在2006年年末的可收回金額為1800萬元。假定黃河公司2006年年末可辨認資產包括一項固定資產和一項無形資產及一批存貨。其賬面價值分別為1300萬元，800萬元和600萬元。
要求：（1）乙公司在其合并日的合并賬務報表中確認的商譽和少數股東權益。
（2）計算資產組（黃河公司）在2006年年末資產組賬面價值（包括完全商譽）。
（3）計算資產組（黃河公司）減值損失并確認每一項資產減值損失。
（4）編制資產減值損失的會計分錄。（答案金額單位用萬元表示，結果保留倆位小數）。
[例題答案]
（1）乙企業(yè)在其合并日的合并財務報表中確認的商譽=3000-2800*80%=760（萬元）。少數股東權益=2800*20%=560（萬元）。
（2）合并報表反映的賬面價值=2500+760=3260（萬元）。
計算歸屬于少數股東權益的商譽價值=（3000/80%-2800）*20%=190（萬元）
資產組賬面價值（包括完全商譽）=3260+190=3450？（萬元）。
（3）資產組（黃河公司）減值損失=3450-1800=1650（萬元）。公司應當首先將1650萬元減值損失分攤到商譽減值損失。其中分攤少數股東權益為190萬元。剩余的1460萬元應當在歸屬于母公司的商譽和黃河公司可辨認資產之間進行分攤。應確認商譽減值損失為760萬元。另外應該確認相應的資產減值損失：
固定資產應分攤減值損失=（1460-760）*1300/（1300+800+600）×80％=337.04×80％＝269.63（萬元）.
無形資產應分攤減值損失=（1460-760）*800/（1300+800+600）×80％=207.41×80％＝165.93（萬元）.
存貨應分攤的減值損失==（1460-760）*600/（1300+800+600）×80％=155.56×80％＝124.45（萬元）.
（4）商譽減值損失的賬務處理:
借：資產減值損失 760
貸：商譽減值準備 760
借：資產減值損失 560.01
貸：固定資產減值準備 269.63
無形資產減值準備 165.93
存貨跌價準備 124.45
[例題總結與延伸]
很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂就是企業(yè)取得長期股權投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業(yè)聲譽比較良好，業(yè)績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。
當然商譽并不是什么時候都會確認。首先接觸到商譽問題是在權益法下形成的長期股權投資。企業(yè)實際支出的成本大于應該享有的被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的份額的部分，這部分是在長期股權投資入賬價值中核算的，并沒有在個別報表中體現，當然也不會涉及到商譽的減值問題。
教材中說的商譽的減值問題，這里的商譽更多指的是集團公司對于集團內部子公司的凈資產減值的處理。所以涉及到商譽的減值問題，肯定是集團公司角度的考慮?？毓珊喜⒑臀蘸喜⑸套u至于商譽的的計算問題需要區(qū)分同一控制還是非同一控制兩種情況。
如果是同一控制下企業(yè)合并的，商譽就是合并方付出的實際成本大于應該享有的被合并單位的所有者權益的份額的部分；非同一控制下企業(yè)合并，商譽就是企業(yè)實際付出的成本大于應該享有的被合并單位的可辨認凈資產公允價值的份額的部分。在以后年度合并報表的時候商譽的價值可能會隨著被合并方的可辨認凈資產公允價值的變動而變化。
商譽的減值的處理，就是把集團公司的子公司看作一個資產組，考察整個子公司的凈資產的減值情況，確認的減值首先應該遞減商譽的價值，然后才是凈資產的減值，一定要注意這樣一個順序。
[知識點理解與總結]
1、商譽的計算問題。例題中遇到的一般都是非同一控制下形成的控股合并，商譽即是實際付出的合并成本大于應該享有的被投資的單位的可辨認凈資產的公允價值的份額的部分。如果是全資子公司的，商譽就是全部是母公司應該在合并報表中確認的；如果不是全資子公司的，那么合并報表中的商譽是不包括少數股東權益享有的商譽。
2、商譽減值測試的實質。之前已經進行了講解，商譽是資產負債表必須要進行減值測試的資產，相比于其他的資產來說，商譽比較特殊。因為除了商譽和攤銷年限不確定的無形資產以外的幾個資產都是出現了減值跡象以后才進行減值測試，商譽則是必須在每個資產負債表日都要進行減值測試。
對商譽進行減值測試其實就是集團公司對于旗下的子公司的凈資產進行減值測試。所以這里的資產組其實就是整個子公司。對于商譽來說由于不能分攤到具體那個資產組，那么處理是類似于不能合理分攤的總部資產。處理不同的是商譽的和整個子公司作為整體以后，如果發(fā)生減值的，減值首先要遞減商譽，如果是非全資子公司的，減值應該遞減全部的商譽（包含少數股東權益部分的商譽），然后
如果一項資產存在可收回金額的，那么減值的分攤額度是有限制的，分攤減值后的賬面價值不能夠低于該項資產的可收回金額，那么這個減值的額度就是該項資產的分攤減值的限額。
3、關于商譽減值減值的處理方法：
（1）首先要對于不含有商譽的資產組進行減值測試。如果資產組發(fā)生價值了，那么商譽是肯定發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產組的減值。如果不包含商譽的資產組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。
（2）對包含商譽的資產組進行減值測試。如果發(fā)生減值的應該先抵減商譽的價值；如果抵減完畢之后有差額的，應該確認為資產組的減值。其中對于商譽減值的部分應該按照股權比例確定集團公司應該反映的商譽減值準備；同時對于資產組來說，確認的減值仍然需要按照股權比例計算應該分擔的減值，確認為當期的減值損失。
4、商譽的減值測試方法程序是固定的，第一步說白了就是一個試探性的步驟。如果檢測發(fā)現資產組發(fā)生減值的，那么證明商譽已經全部減值，資產組確認的減值可以認為是不包含商譽的資產組應該確認的減值，那么這個時候商譽的減值測試到此為止，不必要進入到第二步了；如果第一步測試表明資產組沒有發(fā)生減值的，那么為了進一步確認商譽是否發(fā)生了減值就需要進入到第二步的處理。
所以教材中給出的商譽減值的處理程序基本上都是有用的，第一步無法解決的進入到第二步。這種計算方法基本上類似于計算機額程序設計，第一個步驟能夠完成的工作不會轉入第二個步驟；第一個步驟不能完成的工作自動轉入第二個步驟，這樣的處理方式應該說是比較先進的。
[容易犯錯的地方]
（1）商譽由于其特殊性，至少于每年年度終了進行減值測試。由于它難以產生現金流量，因此就結合與其它相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
凡是在有包括商譽的資產減值測試中，首行要抵減分攤至資產組的商譽的賬面價值。
（2）要分清楚在對包含商譽的相關資產組資產組組合進行減值測試時，有對不包含商譽的資產組或者資產組組合的減值測試先進行，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。比較其賬面價值和可收回金額。再確定相應的減值損失。
（3）存在少數股東權益情況下的商譽減值測試時，應當按照準則規(guī)定進行處理。在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相關的資產組進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值。然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較。以確定資產組是否發(fā)生了減值。
上述資產組如發(fā)生了減值，應當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。這里要多注意一下，比較容易給忽略掉。
（4）如果題目中還給出了被投資單位的可辨認資產組分別包括了哪些小的單個資產，（如上題中給出了黃河公司的可辨認資產組分別包括了固定資產和無形資產及一仳存貨）。在這種情況下，再把剩下的（除商譽扣掉以外的減值）分別在黃河公司可辨認資產中按比例分攤。
[錯題舉例]
1、A公司2007年12月1日以1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位單位可辯認凈資產的公允價值為3000萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。2007年12月31日，A公司對B公司長期股權投資的可收回金額為800萬元。則A公司2007年12月31日應計提的長期股權投資減值準備為（ A ）萬元。
A 200 B 100 C-100 D 0
解析：取得投資時“長期股權投資——B公司”科目金額=1000萬元。（含商譽100萬元），應計提減值準備=1000-800=200（萬元）。
2、A公司2007年12月1日以1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位單位可辯認凈資產的公允價值為3500萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。2007年12月31日，A公司對B公司長期股權投資的可收回金額為800萬元。則A公司2007年12月31日應計提的長期股權投資減值準備為（ B ）萬元。
A 200 B 250 C 350 D 0
解析：取得投資時“長期股權投資——B公司”科目金額=1050萬元[1000+（3500*30%-1000）].應計提減值準備=1050-800=250（萬元）。
[例題考點提示]
包含商譽的資產組減值的認定和會計處理。
特殊說明：因為商譽的減值問題還有總部資產的減值問題都是對于合并報表來說的，也就是合并報表之前要對于資產進行減值測試。那么選擇的資產組是應該按照公允價值還是賬面價值就需要區(qū)分不同的情況。
對于同一控制下形成的企業(yè)合并的，那么由于合并報表中反映的資產是真實的賬面價值，那么在資產組減值測試的時候選擇的也是子公司的賬面價值。
如果是非同一控制下形成的企業(yè)合并的，由于合并報表中體現的是公允價值，那么在資產組減值中用的所謂“賬面價值”就是資產的公允價值。
所以本題中如果是同一控制下企業(yè)合并的應該是按照2700來計算減值，如果是非同一控制下企業(yè)合并額，應該是按照2500來計算減值。
[經典例題]
乙公司在2006年1月1日以3000萬元的價格收購了黃河公司80%股份。在購買日，黃河公司可辨認資產的公允價值為2800萬元，沒有負債，假定黃河公司所有資產被認定為一個資產組。且該資產組包括商譽。需要至少于每年年度終了時進行減值測試。黃河公司2006年年末可辨認凈資產的公允價值為2500萬元。資產組（黃河公司）在2006年年末的可收回金額為1800萬元。假定黃河公司2006年年末可辨認資產包括一項固定資產和一項無形資產及一批存貨。其賬面價值分別為1300萬元，800萬元和600萬元。
要求：（1）乙公司在其合并日的合并賬務報表中確認的商譽和少數股東權益。
（2）計算資產組（黃河公司）在2006年年末資產組賬面價值（包括完全商譽）。
（3）計算資產組（黃河公司）減值損失并確認每一項資產減值損失。
（4）編制資產減值損失的會計分錄。（答案金額單位用萬元表示，結果保留倆位小數）。
[例題答案]
（1）乙企業(yè)在其合并日的合并財務報表中確認的商譽=3000-2800*80%=760（萬元）。少數股東權益=2800*20%=560（萬元）。
（2）合并報表反映的賬面價值=2500+760=3260（萬元）。
計算歸屬于少數股東權益的商譽價值=（3000/80%-2800）*20%=190（萬元）
資產組賬面價值（包括完全商譽）=3260+190=3450？（萬元）。
（3）資產組（黃河公司）減值損失=3450-1800=1650（萬元）。公司應當首先將1650萬元減值損失分攤到商譽減值損失。其中分攤少數股東權益為190萬元。剩余的1460萬元應當在歸屬于母公司的商譽和黃河公司可辨認資產之間進行分攤。應確認商譽減值損失為760萬元。另外應該確認相應的資產減值損失：
固定資產應分攤減值損失=（1460-760）*1300/（1300+800+600）×80％=337.04×80％＝269.63（萬元）.
無形資產應分攤減值損失=（1460-760）*800/（1300+800+600）×80％=207.41×80％＝165.93（萬元）.
存貨應分攤的減值損失==（1460-760）*600/（1300+800+600）×80％=155.56×80％＝124.45（萬元）.
（4）商譽減值損失的賬務處理:
借：資產減值損失 760
貸：商譽減值準備 760
借：資產減值損失 560.01
貸：固定資產減值準備 269.63
無形資產減值準備 165.93
存貨跌價準備 124.45
[例題總結與延伸]
很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂就是企業(yè)取得長期股權投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業(yè)聲譽比較良好，業(yè)績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。
當然商譽并不是什么時候都會確認。首先接觸到商譽問題是在權益法下形成的長期股權投資。企業(yè)實際支出的成本大于應該享有的被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的份額的部分，這部分是在長期股權投資入賬價值中核算的，并沒有在個別報表中體現，當然也不會涉及到商譽的減值問題。
教材中說的商譽的減值問題，這里的商譽更多指的是集團公司對于集團內部子公司的凈資產減值的處理。所以涉及到商譽的減值問題，肯定是集團公司角度的考慮?？毓珊喜⒑臀蘸喜⑸套u至于商譽的的計算問題需要區(qū)分同一控制還是非同一控制兩種情況。
如果是同一控制下企業(yè)合并的，商譽就是合并方付出的實際成本大于應該享有的被合并單位的所有者權益的份額的部分；非同一控制下企業(yè)合并，商譽就是企業(yè)實際付出的成本大于應該享有的被合并單位的可辨認凈資產公允價值的份額的部分。在以后年度合并報表的時候商譽的價值可能會隨著被合并方的可辨認凈資產公允價值的變動而變化。
商譽的減值的處理，就是把集團公司的子公司看作一個資產組，考察整個子公司的凈資產的減值情況，確認的減值首先應該遞減商譽的價值，然后才是凈資產的減值，一定要注意這樣一個順序。
[知識點理解與總結]
1、商譽的計算問題。例題中遇到的一般都是非同一控制下形成的控股合并，商譽即是實際付出的合并成本大于應該享有的被投資的單位的可辨認凈資產的公允價值的份額的部分。如果是全資子公司的，商譽就是全部是母公司應該在合并報表中確認的；如果不是全資子公司的，那么合并報表中的商譽是不包括少數股東權益享有的商譽。
2、商譽減值測試的實質。之前已經進行了講解，商譽是資產負債表必須要進行減值測試的資產，相比于其他的資產來說，商譽比較特殊。因為除了商譽和攤銷年限不確定的無形資產以外的幾個資產都是出現了減值跡象以后才進行減值測試，商譽則是必須在每個資產負債表日都要進行減值測試。
對商譽進行減值測試其實就是集團公司對于旗下的子公司的凈資產進行減值測試。所以這里的資產組其實就是整個子公司。對于商譽來說由于不能分攤到具體那個資產組，那么處理是類似于不能合理分攤的總部資產。處理不同的是商譽的和整個子公司作為整體以后，如果發(fā)生減值的，減值首先要遞減商譽，如果是非全資子公司的，減值應該遞減全部的商譽（包含少數股東權益部分的商譽），然后
如果一項資產存在可收回金額的，那么減值的分攤額度是有限制的，分攤減值后的賬面價值不能夠低于該項資產的可收回金額，那么這個減值的額度就是該項資產的分攤減值的限額。
3、關于商譽減值減值的處理方法：
（1）首先要對于不含有商譽的資產組進行減值測試。如果資產組發(fā)生價值了，那么商譽是肯定發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產組的減值。如果不包含商譽的資產組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。
（2）對包含商譽的資產組進行減值測試。如果發(fā)生減值的應該先抵減商譽的價值；如果抵減完畢之后有差額的，應該確認為資產組的減值。其中對于商譽減值的部分應該按照股權比例確定集團公司應該反映的商譽減值準備；同時對于資產組來說，確認的減值仍然需要按照股權比例計算應該分擔的減值，確認為當期的減值損失。
4、商譽的減值測試方法程序是固定的，第一步說白了就是一個試探性的步驟。如果檢測發(fā)現資產組發(fā)生減值的，那么證明商譽已經全部減值，資產組確認的減值可以認為是不包含商譽的資產組應該確認的減值，那么這個時候商譽的減值測試到此為止，不必要進入到第二步了；如果第一步測試表明資產組沒有發(fā)生減值的，那么為了進一步確認商譽是否發(fā)生了減值就需要進入到第二步的處理。
所以教材中給出的商譽減值的處理程序基本上都是有用的，第一步無法解決的進入到第二步。這種計算方法基本上類似于計算機額程序設計，第一個步驟能夠完成的工作不會轉入第二個步驟；第一個步驟不能完成的工作自動轉入第二個步驟，這樣的處理方式應該說是比較先進的。
[容易犯錯的地方]
（1）商譽由于其特殊性，至少于每年年度終了進行減值測試。由于它難以產生現金流量，因此就結合與其它相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
凡是在有包括商譽的資產減值測試中，首行要抵減分攤至資產組的商譽的賬面價值。
（2）要分清楚在對包含商譽的相關資產組資產組組合進行減值測試時，有對不包含商譽的資產組或者資產組組合的減值測試先進行，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。比較其賬面價值和可收回金額。再確定相應的減值損失。
（3）存在少數股東權益情況下的商譽減值測試時，應當按照準則規(guī)定進行處理。在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相關的資產組進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值。然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較。以確定資產組是否發(fā)生了減值。
上述資產組如發(fā)生了減值，應當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。這里要多注意一下，比較容易給忽略掉。
（4）如果題目中還給出了被投資單位的可辨認資產組分別包括了哪些小的單個資產，（如上題中給出了黃河公司的可辨認資產組分別包括了固定資產和無形資產及一仳存貨）。在這種情況下，再把剩下的（除商譽扣掉以外的減值）分別在黃河公司可辨認資產中按比例分攤。
[錯題舉例]
1、A公司2007年12月1日以1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位單位可辯認凈資產的公允價值為3000萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。2007年12月31日，A公司對B公司長期股權投資的可收回金額為800萬元。則A公司2007年12月31日應計提的長期股權投資減值準備為（ A ）萬元。
A 200 B 100 C-100 D 0
解析：取得投資時“長期股權投資——B公司”科目金額=1000萬元。（含商譽100萬元），應計提減值準備=1000-800=200（萬元）。
2、A公司2007年12月1日以1000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位單位可辯認凈資產的公允價值為3500萬元。A公司能夠對B公司施加重大影響。2007年12月31日，A公司對B公司長期股權投資的可收回金額為800萬元。則A公司2007年12月31日應計提的長期股權投資減值準備為（ B ）萬元。
A 200 B 250 C 350 D 0
解析：取得投資時“長期股權投資——B公司”科目金額=1050萬元[1000+（3500*30%-1000）].應計提減值準備=1050-800=250（萬元）。