第四節(jié) 非貨幣性多項資產
[例題考點提示]
不具有商業(yè)實質的非貨幣性換入單項資產的會計處理。
[經典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產:)業(yè)務：
正保公司用自己擁有的存貨、固定資產和長期股權投資與對方的存貨、無形資產和股權相:)。正保公司存貨賬面原值為1000萬，計提了跌價準備100萬，公允價值為1200萬，增值稅率17％，消費稅率10％，運出存貨發(fā)生運費10萬；正保公司固定資產賬面原值1000萬，累計折舊100萬，減值準備100萬，公允價值為1000萬，換出固定資產發(fā)生運費200萬；正保公司長期股權投資賬面余額500萬，公允價值500萬，計提減值100萬，換出長期股權投資支付相關費用10萬；乙公司存貨賬面價值800萬，公允價值1000萬，增值稅率17％；乙公司無形資產賬面原值1000萬，公允價值900萬；乙公司股權公允價值為900萬，賬面價值700萬。正保公司另支付補價100萬，支付換入存貨運費200萬，支付換入的長期股權投資相關費用10萬。
要求作出上述業(yè)務的會計分錄，分別區(qū)分具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質兩種情況處理。
[例題答案]
1、具有商業(yè)實質的非貨幣性資產
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值（1200＋1000＋500）＋支付的相關稅費（1200×17％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝3030
換入的存貨的入賬價值＝3030×1000/（1000＋900＋900）＝1082.14，換入無形資產入賬價值＝3030×900/（1000＋900＋900）＝973.93，換入的長期股權投資的入賬價值＝973.93
正保公司非貨幣性資產:）的會計分錄.
（1）借：固定資產清理 1000
固定資產減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產 1000
銀行存款 200
（2） 借：庫存商品 1082.14
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 117
無形資產 973.93
長期股權投資 973.93
長期股權投資減值準備 100
營業(yè)外支出－非貨幣性資產:)損益 53
貸：固定資產清理 1000
主營業(yè)務收入 1200
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 204
長期股權投資 500
投資收益 90
銀行存款 306
（3）借：銷售費用 9.3
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
借：營業(yè)稅金及附加 120
貸: 應交稅費－－應交消費稅 120
（4） 借：主營業(yè)務成本 900
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1000
2、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值（1000－100＋1000－100－100＋500－100）＋支付的相關稅費（1200×17％＋1200×10％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝2550
乙公司存貨賬面價值＝800萬，無形資產賬面價值＝1000萬，長期股權投資賬面價值＝700萬
換入的存貨的入賬價值＝2550×800/（800＋1000＋700）＝816，換入無形資產入賬價值＝2550×1000/（800＋1000＋700）＝1020，換入的長期股權投資的入賬價值＝2550×700/（800＋1000＋700）＝714
正保公司非貨幣性資產:）的會計分錄.
（1）借：固定資產清理 1000
固定資產減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產 1000
銀行存款 200
（2） 借： 庫存商品 816
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 117
無形資產 1020
長期股權投資 714
長期股權投資減值準備 100
存貨跌價準備 100
營業(yè)外支出 157
貸：固定資產清理 1000
庫存商品 1000 1200
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 204
應交稅費－應交消費稅 120
長期股權投資 500
銀行存款 253
（3）借：銷售費用 9.3
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
[例題總結與延伸]
不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)的會計處理和具有商業(yè)實質的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實質的情況不確認損益：教材中有關于不具有商業(yè)實質的確認損益的情況，這種情況雖然一般考試會避免，但是從理解教材內容上來說，應該明確一下。
另外對于非貨幣性資產:)中發(fā)生的相關稅費的處理要著重注意價內稅和費用的處理。價內稅組成了資產的公允價值，但是不構成資產的賬面價值，那么在“支付的相關稅費”中就需要核算這部分價內稅了；關于相關費用著重掌握一個原則：為換入資產發(fā)生的費用是要計入到換入資產的入賬價值中的；如果是為了換出資產發(fā)生的費用是不影響換入資產入賬價值的，具體情況按照下面給出的總結處理。
稅法上對于非貨幣性資產:)是要確認收入的，雖然不具有商業(yè)實質的不確認損益，稅法上把非貨幣性資產:)分解為兩個過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時性差異，是作為非暫時性差異處理的，直接調整當期的應納稅所得額，不確認遞延所得稅。
[知識點理解與總結]
1、關于具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:）：增值稅并不影響非貨幣性資產:）損益的確認，價內稅會影響到單項資產的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質的情況下，如果是不具有商業(yè)實質的情況，非貨幣性資產:）損益和單項資產損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關稅費沒有關系；如果是單項資產損益的確認的，是按照單項資產的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關流轉稅等價內稅的需要明白影響的是單項資產損益。比如換出固定資產的營業(yè)稅是要作為固定資產清理核算的，換出無形資產的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產營業(yè)外收入；換出應稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務范疇。
2、關于換出資產和換入資產發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產直接發(fā)生的費用是作為換入資產入賬價值核算的，也就是在“支付的相關稅費”中核算；如果是為了換出資產發(fā)生的相關費用，影響的是單項資產的損益，不在“支付的相關稅費”中核算，不影響換入資產的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:）中單項資產的損益不僅僅是按照資產的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內稅和相關費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關于換出單項資產的損益的額確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產和無形資產的是要確認營業(yè)外收入的；換出金融資產的是要確認投資收益的；換出投資性房地產或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出產品的是要確認主營業(yè)務收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的:）成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯的地方]
1、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)主要注意一下價內稅的處理，和增值稅的處理是類似的。
2、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)不確認整體:)損益和單項資產損益。
3、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)可以拓展到同一控制下的企業(yè)合并，以非貨幣性資產為合并對價的會計處理。
4、關聯(lián)方交易并不一定都沒有商業(yè)實質，一般情況按照不具有商業(yè)實質處理，但是要看題目條件。
[錯題舉例]
正保公司用自己生產的存貨A產品和乙公司的固定資產車床進行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計提了存貨跌價準備200萬，存貨公允價值和計稅價格都是1500萬，該存貨屬于應稅消費品，消費稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運費100萬；換入的乙公司的固定資產賬面原值2000萬，已經計提折舊600萬。計提減值200萬，公允價值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質情況下的換入車床的入賬價值。
解析：具有商業(yè)實質情況下，換入車床入賬價值＝換出資產的公允價值1500＋支付的相關稅費1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產公允價值1600－換出資產公允價值1500＝100
不具有商業(yè)實質情況下，換入車床入賬價值＝換出資產賬面價值（1000－200）＋支付的相關稅費1500×（17％＋10％）＝1205，不確認單項資產損益和整體損益。
[例題考點提示]
不具有商業(yè)實質的非貨幣性換入單項資產的會計處理。
[經典例題]
正保公司06年初與乙公司發(fā)生下列產:)業(yè)務：
正保公司用自己擁有的存貨、固定資產和長期股權投資與對方的存貨、無形資產和股權相:)。正保公司存貨賬面原值為1000萬，計提了跌價準備100萬，公允價值為1200萬，增值稅率17％，消費稅率10％，運出存貨發(fā)生運費10萬；正保公司固定資產賬面原值1000萬，累計折舊100萬，減值準備100萬，公允價值為1000萬，換出固定資產發(fā)生運費200萬；正保公司長期股權投資賬面余額500萬，公允價值500萬，計提減值100萬，換出長期股權投資支付相關費用10萬；乙公司存貨賬面價值800萬，公允價值1000萬，增值稅率17％；乙公司無形資產賬面原值1000萬，公允價值900萬；乙公司股權公允價值為900萬，賬面價值700萬。正保公司另支付補價100萬，支付換入存貨運費200萬，支付換入的長期股權投資相關費用10萬。
要求作出上述業(yè)務的會計分錄，分別區(qū)分具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質兩種情況處理。
[例題答案]
1、具有商業(yè)實質的非貨幣性資產
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值（1200＋1000＋500）＋支付的相關稅費（1200×17％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝3030
換入的存貨的入賬價值＝3030×1000/（1000＋900＋900）＝1082.14，換入無形資產入賬價值＝3030×900/（1000＋900＋900）＝973.93，換入的長期股權投資的入賬價值＝973.93
正保公司非貨幣性資產:）的會計分錄.
（1）借：固定資產清理 1000
固定資產減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產 1000
銀行存款 200
（2） 借：庫存商品 1082.14
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 117
無形資產 973.93
長期股權投資 973.93
長期股權投資減值準備 100
營業(yè)外支出－非貨幣性資產:)損益 53
貸：固定資產清理 1000
主營業(yè)務收入 1200
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 204
長期股權投資 500
投資收益 90
銀行存款 306
（3）借：銷售費用 9.3
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
借：營業(yè)稅金及附加 120
貸: 應交稅費－－應交消費稅 120
（4） 借：主營業(yè)務成本 900
存貨跌價準備 100
貸：庫存商品 1000
2、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值（1000－100＋1000－100－100＋500－100）＋支付的相關稅費（1200×17％＋1200×10％＋200×93％＋10）＋支付的補價100－可以抵扣的進項1000×17％＝2550
乙公司存貨賬面價值＝800萬，無形資產賬面價值＝1000萬，長期股權投資賬面價值＝700萬
換入的存貨的入賬價值＝2550×800/（800＋1000＋700）＝816，換入無形資產入賬價值＝2550×1000/（800＋1000＋700）＝1020，換入的長期股權投資的入賬價值＝2550×700/（800＋1000＋700）＝714
正保公司非貨幣性資產:）的會計分錄.
（1）借：固定資產清理 1000
固定資產減值準備 100
累計折舊 100
貸：固定資產 1000
銀行存款 200
（2） 借： 庫存商品 816
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 117
無形資產 1020
長期股權投資 714
長期股權投資減值準備 100
存貨跌價準備 100
營業(yè)外支出 157
貸：固定資產清理 1000
庫存商品 1000 1200
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 204
應交稅費－應交消費稅 120
長期股權投資 500
銀行存款 253
（3）借：銷售費用 9.3
應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 0.7
貸: 銀行存款 10
借：應交稅費－應交增值稅（進項稅額） 200×7％＝14
貸：銀行存款 14
[例題總結與延伸]
不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)的會計處理和具有商業(yè)實質的區(qū)別在于：不具有商業(yè)實質的情況不確認損益：教材中有關于不具有商業(yè)實質的確認損益的情況，這種情況雖然一般考試會避免，但是從理解教材內容上來說，應該明確一下。
另外對于非貨幣性資產:)中發(fā)生的相關稅費的處理要著重注意價內稅和費用的處理。價內稅組成了資產的公允價值，但是不構成資產的賬面價值，那么在“支付的相關稅費”中就需要核算這部分價內稅了；關于相關費用著重掌握一個原則：為換入資產發(fā)生的費用是要計入到換入資產的入賬價值中的；如果是為了換出資產發(fā)生的費用是不影響換入資產入賬價值的，具體情況按照下面給出的總結處理。
稅法上對于非貨幣性資產:)是要確認收入的，雖然不具有商業(yè)實質的不確認損益，稅法上把非貨幣性資產:)分解為兩個過程：出售和購買環(huán)節(jié)。但是這里形成的不是暫時性差異，是作為非暫時性差異處理的，直接調整當期的應納稅所得額，不確認遞延所得稅。
[知識點理解與總結]
1、關于具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:）：增值稅并不影響非貨幣性資產:）損益的確認，價內稅會影響到單項資產的損益問題，但不影響整體損益的確認問題。
確認損益需要區(qū)分是整體損益還是單項資產損益，而損益的確認都是要求是具有商業(yè)實質的情況下，如果是不具有商業(yè)實質的情況，非貨幣性資產:）損益和單項資產損益都是不確認的。對于整體損益來說主要就是看換出和換入資產的公允價值與補價的差額問題，這點一定要注意的是和增值稅和相關稅費沒有關系；如果是單項資產損益的確認的，是按照單項資產的公允價值和賬面價值的差額確定的，如果發(fā)生了相關流轉稅等價內稅的需要明白影響的是單項資產損益。比如換出固定資產的營業(yè)稅是要作為固定資產清理核算的，換出無形資產的營業(yè)稅直接沖減的是確認的無形資產營業(yè)外收入；換出應稅消費品的一般消費稅是作為營業(yè)稅金及附加處理的。如果是換出投資性房地產的發(fā)生的營業(yè)稅是作為營業(yè)稅金及附加處理，因為這是屬于企業(yè)的其他業(yè)務范疇。
2、關于換出資產和換入資產發(fā)生的費用處理。一般情況認為如果是換入資產直接發(fā)生的費用是作為換入資產入賬價值核算的，也就是在“支付的相關稅費”中核算；如果是為了換出資產發(fā)生的相關費用，影響的是單項資產的損益，不在“支付的相關稅費”中核算，不影響換入資產的入賬價值。所以從這個意義上說，具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:）中單項資產的損益不僅僅是按照資產的公允價值和賬面價值的差額來確定的，還受到了發(fā)生的價內稅和相關費用的影響，在觀念上注意更新一下，不要太狹隘。
3、關于換出單項資產的損益的額確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產和無形資產的是要確認營業(yè)外收入的；換出金融資產的是要確認投資收益的；換出投資性房地產或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出產品的是要確認主營業(yè)務收入的。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的:）成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[容易犯錯的地方]
1、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)主要注意一下價內稅的處理，和增值稅的處理是類似的。
2、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)不確認整體:)損益和單項資產損益。
3、不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產:)可以拓展到同一控制下的企業(yè)合并，以非貨幣性資產為合并對價的會計處理。
4、關聯(lián)方交易并不一定都沒有商業(yè)實質，一般情況按照不具有商業(yè)實質處理，但是要看題目條件。
[錯題舉例]
正保公司用自己生產的存貨A產品和乙公司的固定資產車床進行:)，已知正保公司換出存貨賬面原值為1000萬，計提了存貨跌價準備200萬，存貨公允價值和計稅價格都是1500萬，該存貨屬于應稅消費品，消費稅率10％，增值稅率17％，換出存貨發(fā)生運費100萬；換入的乙公司的固定資產賬面原值2000萬，已經計提折舊600萬。計提減值200萬，公允價值為1600萬。分別給出具有商業(yè)實質和不具有商業(yè)實質情況下的換入車床的入賬價值。
解析：具有商業(yè)實質情況下，換入車床入賬價值＝換出資產的公允價值1500＋支付的相關稅費1500×17％＝1755萬；整體損益＝換入資產公允價值1600－換出資產公允價值1500＝100
不具有商業(yè)實質情況下，換入車床入賬價值＝換出資產賬面價值（1000－200）＋支付的相關稅費1500×（17％＋10％）＝1205，不確認單項資產損益和整體損益。