第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換
[例題考點(diǎn)提示]
第二部分投資性房地產(chǎn)核算方法改變以及遞延所得稅的問題；
[經(jīng)典例題]
長(zhǎng)江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3300萬，已計(jì)提折舊120萬，已計(jì)提減值準(zhǔn)備180萬，2009年一月一日，長(zhǎng)江公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該辦公樓2009年1月1日的公允價(jià)值為2800萬預(yù)案，該公司按凈利的10%計(jì)提盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2900萬，假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。
要求：
（1） 編織長(zhǎng)江公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。
（2） 將2009年1月1日的資產(chǎn)負(fù)載表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)填入下表。
（3） 編織2009年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
（1）借：投資性房地產(chǎn)-成本2800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180
遞延所得稅資產(chǎn)66
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)134
貸：投資性房地產(chǎn) 3300
借：盈余公積 13.4
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 13.4
（2）2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整
項(xiàng)目 金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 -120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 -180
投資性房地產(chǎn) -500
遞延所得稅資產(chǎn) +66
盈余公積 -13.4
未分配利潤(rùn) -120.6
（3）2009年12月31日：
由于稅法仍然計(jì)提折舊，所以應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 39.6
借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
[例題總結(jié)與延伸]
此題涉及到第23章會(huì)計(jì)政策變更。是第8章與第23章的結(jié)合。此處比教材P156例8-9多了一個(gè)所得稅的問題，那么考慮一下，如果此處的2009年1月1日的公允價(jià)值是3200萬元，那么該如何做帳
（2）借：投資性房地產(chǎn)-成本3200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180
貸：投資性房地產(chǎn) 3300
遞延所得稅負(fù)債 （200－180）×33％＝6.6
遞延所得稅資產(chǎn) 180×33％＝59.4（因?yàn)橹按_認(rèn)了減值180，那么存在遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回）
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)134
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 13.4
貸：盈余公積 13.4
到了2009年12月31日公允價(jià)值為2900
由于年底稅法依然要計(jì)算折舊，因此形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅負(fù)債 39.6
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 300
借：遞延所得稅負(fù)債 46.2
遞延所得稅資產(chǎn) 52.8
貸：所得稅費(fèi)用 99
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，而公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的處理。會(huì)計(jì)上是作為政策變更處理的，也就是對(duì)于轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的最早的列報(bào)前期的留存收益。所謂的列報(bào)前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的最早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么最早能夠追溯到報(bào)告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對(duì)于報(bào)告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因?yàn)檗D(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和當(dāng)年的賬面價(jià)值往往是有差額的，那么新的暫時(shí)性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候，因?yàn)檎咦兏菍?duì)于留存收益的調(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。
「例題」20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 95 000 000
累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 6 930 000
盈余公積 770 000
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 770×33％＝254.1
如果該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)存在減值的，之前確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)100×33％＝33，那么本題中公允價(jià)值高于賬面價(jià)值＝870萬，確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回33，剩余部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 （870－100）×33％＝254.1
遞延所得稅資產(chǎn) 33＝100×33％
[容易犯錯(cuò)的地方]
我覺得此處的錯(cuò)誤還是主要注意，遞延所得稅的問題，如何計(jì)算，強(qiáng)烈建議此處在參考我總結(jié)的第三章第一節(jié)，以公允價(jià)值變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。那里的遞延所得稅的問題，就是一句話"不是一家人，不進(jìn)一家門"遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的結(jié)轉(zhuǎn)問題。
[錯(cuò)題舉例]
甲企業(yè)2008年1月1日外購一建筑物，含稅售價(jià)500萬，該建筑用于出租，年租金20萬，每年年初收取。該企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為520萬元，2009年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為510萬，2010年1月1日甲企業(yè)出售該建筑物，售價(jià)510萬，處置時(shí)影響損益的金額合計(jì)是（ ）萬元。
A.0 B.10 C.20 D.30
正確答案：A
答案解析：處置時(shí)的處理是
借：銀行存款 510
貸：其他業(yè)務(wù)收入 510
借：其他業(yè)務(wù)成本 510
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 500
?。蕛r(jià)值變動(dòng) 10
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10
計(jì)算過程是：收入510-成本510-損益10+收入10=0（萬元
[例題考點(diǎn)提示]
第二部分投資性房地產(chǎn)核算方法改變以及遞延所得稅的問題；
[經(jīng)典例題]
長(zhǎng)江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3300萬，已計(jì)提折舊120萬，已計(jì)提減值準(zhǔn)備180萬，2009年一月一日，長(zhǎng)江公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該辦公樓2009年1月1日的公允價(jià)值為2800萬預(yù)案，該公司按凈利的10%計(jì)提盈余公積，適用的所得稅稅率為33%.2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2900萬，假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。
要求：
（1） 編織長(zhǎng)江公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。
（2） 將2009年1月1日的資產(chǎn)負(fù)載表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)填入下表。
（3） 編織2009年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
（1）借：投資性房地產(chǎn)-成本2800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180
遞延所得稅資產(chǎn)66
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)134
貸：投資性房地產(chǎn) 3300
借：盈余公積 13.4
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 13.4
（2）2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整
項(xiàng)目 金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 -120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 -180
投資性房地產(chǎn) -500
遞延所得稅資產(chǎn) +66
盈余公積 -13.4
未分配利潤(rùn) -120.6
（3）2009年12月31日：
由于稅法仍然計(jì)提折舊，所以應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 39.6
借：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
[例題總結(jié)與延伸]
此題涉及到第23章會(huì)計(jì)政策變更。是第8章與第23章的結(jié)合。此處比教材P156例8-9多了一個(gè)所得稅的問題，那么考慮一下，如果此處的2009年1月1日的公允價(jià)值是3200萬元，那么該如何做帳
（2）借：投資性房地產(chǎn)-成本3200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備180
貸：投資性房地產(chǎn) 3300
遞延所得稅負(fù)債 （200－180）×33％＝6.6
遞延所得稅資產(chǎn) 180×33％＝59.4（因?yàn)橹按_認(rèn)了減值180，那么存在遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4，所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回）
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)134
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 13.4
貸：盈余公積 13.4
到了2009年12月31日公允價(jià)值為2900
由于年底稅法依然要計(jì)算折舊，因此形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅負(fù)債 39.6
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 300
借：遞延所得稅負(fù)債 46.2
遞延所得稅資產(chǎn) 52.8
貸：所得稅費(fèi)用 99
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，而公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的處理。會(huì)計(jì)上是作為政策變更處理的，也就是對(duì)于轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的最早的列報(bào)前期的留存收益。所謂的列報(bào)前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的最早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么最早能夠追溯到報(bào)告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對(duì)于報(bào)告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因?yàn)檗D(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和當(dāng)年的賬面價(jià)值往往是有差額的，那么新的暫時(shí)性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候，因?yàn)檎咦兏菍?duì)于留存收益的調(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。
「例題」20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 95 000 000
累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 6 930 000
盈余公積 770 000
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 770×33％＝254.1
如果該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)存在減值的，之前確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)100×33％＝33，那么本題中公允價(jià)值高于賬面價(jià)值＝870萬，確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回33，剩余部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 （870－100）×33％＝254.1
遞延所得稅資產(chǎn) 33＝100×33％
[容易犯錯(cuò)的地方]
我覺得此處的錯(cuò)誤還是主要注意，遞延所得稅的問題，如何計(jì)算，強(qiáng)烈建議此處在參考我總結(jié)的第三章第一節(jié)，以公允價(jià)值變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。那里的遞延所得稅的問題，就是一句話"不是一家人，不進(jìn)一家門"遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的結(jié)轉(zhuǎn)問題。
[錯(cuò)題舉例]
甲企業(yè)2008年1月1日外購一建筑物，含稅售價(jià)500萬，該建筑用于出租，年租金20萬，每年年初收取。該企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為520萬元，2009年12月31日該建筑物的公允價(jià)值為510萬，2010年1月1日甲企業(yè)出售該建筑物，售價(jià)510萬，處置時(shí)影響損益的金額合計(jì)是（ ）萬元。
A.0 B.10 C.20 D.30
正確答案：A
答案解析：處置時(shí)的處理是
借：銀行存款 510
貸：其他業(yè)務(wù)收入 510
借：其他業(yè)務(wù)成本 510
貸：投資性房地產(chǎn)－成本 500
?。蕛r(jià)值變動(dòng) 10
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10
計(jì)算過程是：收入510-成本510-損益10+收入10=0（萬元