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2018年注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)考點(diǎn)：銷售與收款循環(huán)的審計(jì)
銷售與收款循環(huán)的審計(jì)
l 考題預(yù)測
主要以主觀題的掌握為主，在審計(jì)報(bào)告的綜合題中尤為明顯，此外應(yīng)防范應(yīng)收賬款函證的簡答題。
l 重點(diǎn)和難點(diǎn)
一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制
(一)適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離
1.單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立。
2.單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。
3.編制銷售發(fā)票通知單(發(fā)運(yùn)憑證)的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離。
4.賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。
5.由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單。
(二)正確的授權(quán)審批
關(guān)鍵點(diǎn) | 內(nèi)容 |
賒銷審批 | 在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批 |
發(fā)貨審批 | 非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物 |
價(jià)格審批 | 銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批 |
審批權(quán)限 | 審批人應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限 |
(三)充分的憑證和記錄
企業(yè)在收到客戶訂購單后，就立即編制一份預(yù)先連續(xù)編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開具賬單等。
(四)憑證的預(yù)先編號：銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、出庫單、銷售發(fā)票。
二、銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
內(nèi)部控 制目標(biāo) | 關(guān)鍵內(nèi)部控制 | 常用的控制測試 | 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 |
登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客(發(fā)生) | 銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn) 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~ 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見作專門追查 | 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)及顧客訂貨單 檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn) 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案 | 復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額或異常項(xiàng)目 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運(yùn)憑證 將發(fā)運(yùn)憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運(yùn)分錄進(jìn)行核對 將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運(yùn)審批進(jìn)行核對 |
所有銷售交易均已登記入賬(完整性) | 發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬 | 檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號的完整性 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 | 將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對 |
登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬(計(jì)價(jià)和分?jǐn)? | 銷售價(jià)格、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 由獨(dú)立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查。 | 檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記。 | 復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表和客戶訂購單。 |
銷售交易的記錄及時(shí)(截止) | 采用盡可能在銷售發(fā)生時(shí)開具收款賬單和登記入賬的控制方法 內(nèi)部核查 | 檢查尚未開具賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記 | 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運(yùn)憑證的日期比較核對 |
三、針對登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的(“發(fā)生”目標(biāo))實(shí)質(zhì)性程序
錯(cuò)誤的性質(zhì) | 注冊會(huì)計(jì)師的測試 |
未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬 | 從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果對發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少 |
銷貨業(yè)務(wù)的重復(fù)入賬 | 通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定 |
向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作銷售業(yè)務(wù)入賬 | 審查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù) |
另一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。 | |
四、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序
(一)檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致;關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。
1.采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2.采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出、勞務(wù)已經(jīng)提供，并已經(jīng)將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3.委托其他單位代銷商品，無論是視同買斷還是收取手續(xù)費(fèi)方式，應(yīng)在代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
4.銷售合同或協(xié)議明確銷售價(jià)款的收取采取遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
5.長期工程合同，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比確認(rèn)合同收入。
(二)分析程序
1.將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因;
2.計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因;
3.比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因;
4.將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常;
5.根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。
【答題思路】
(1)比較：增減比例=(本年數(shù)-上年數(shù))÷上年數(shù)，一般超過20%為重要。
(2)分析：××項(xiàng)目比上年增加了××萬元，增幅為××%，理由……。
如果給出了相關(guān)的收入與成本數(shù)據(jù)，一定要計(jì)算毛利率(包括不同產(chǎn)品、本期與上期，各月份)。
(三)實(shí)施銷售的截止測試(截止)
截止測試應(yīng)把握三個(gè)與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期。
審計(jì)路線 | 目的 | 測試程序 |
以賬簿記錄為起點(diǎn)(真實(shí)性測試) | 防止高估營業(yè)收入 | 從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。 |
以銷售發(fā)票為起點(diǎn)(完整性測試) | 防止低估營業(yè)收入 | 從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入(查明有無漏記收入現(xiàn)象)。 |
以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)(完整性測試) | 防止低估營業(yè)收入 | 從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。 |
五、應(yīng)收賬款函證(關(guān)注詢證函的內(nèi)容)
(一)函證決策
評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) | 評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。在這種情況下，函證程序的運(yùn)用對于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。 如果認(rèn)為某項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮是否通過函證特定事項(xiàng)以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。 |
函證程序所審計(jì)的認(rèn)定 | 函證可以為存在、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)等認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。 |
(二)函證應(yīng)收賬款的必要性
函證的必要性 | 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對所有重要的應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。 |
可不函證 的情況 | (1)應(yīng)收賬款對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要， (2)函證很可能是無效 |
不函證的 替代程序 | 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在工作底稿中利用充分證據(jù)說明理由，并執(zhí)行替代程序。替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所提供同樣效果的審計(jì)證據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括訂購單、銷售單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 |
(三)管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理
1.如果認(rèn)為管理層的要求“合理”，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
2.如果認(rèn)為管理層的要求“不合理”，且被其阻撓而無法實(shí)施函證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。
3.分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：
①管理層是否誠信;
②是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤;
③替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(四)函證的范圍
1.應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。(同向)
2.被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。(反向)
3.以前期間的函證結(jié)果，若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。
(五)函證對象的選取
1.大額或賬齡較長的項(xiàng)目;
2.與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目;
3.關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目;
4.主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項(xiàng)目;
5.交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目;
6.可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目。
(六)函證的方式
函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計(jì)證據(jù)可靠。如果采用積極的函證方式，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，如果采用消極的函證方式，注冊會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：
①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平;
②涉及大量余額較小的賬戶;
③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;
④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。
(七)函證時(shí)間的選擇
注冊會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
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