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2018年注冊會計(jì)師審計(jì)知識點(diǎn)：審計(jì)溝通
審計(jì)溝通
l 考題預(yù)測
考試中主要以客觀題的形式考查，也可在簡答題中涉及。應(yīng)關(guān)注：注冊會計(jì)師與治理層溝通的對象、事項(xiàng)和過程;前后任注冊會計(jì)師的溝通。
l 重點(diǎn)和難點(diǎn)
一、注冊會計(jì)師與治理層的溝通的主要目的
被審計(jì)單位的治理層與注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程監(jiān)督和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)職責(zé)方面存在著共同的關(guān)注點(diǎn)，在履行職責(zé)方面存在著很強(qiáng)的互補(bǔ)性，這也正是注冊會計(jì)師需要與治理層保持有效的雙向溝通的根本原因。
二、溝通的對象的確定
1.適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笸侵卫韺拥南略O(shè)組織和人員，治理層的下設(shè)組織、個人以及治理層整體各自的責(zé)任是是確定適當(dāng)溝通對象的直接依據(jù)。
2.如果被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚的界定，導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法清楚地識別適當(dāng)?shù)臏贤▽ο螅詴?jì)師就應(yīng)當(dāng)盡早與審計(jì)委托人商定溝通對象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。
3.如果被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會或監(jiān)事會，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)著重與審計(jì)委員會或監(jiān)事會溝通。
4.對于一些影響特別重大、性質(zhì)十分特殊的溝通事項(xiàng)，或在與治理層下設(shè)組織、人員進(jìn)行溝通無法達(dá)到溝通目的的情況下，注冊會計(jì)師可能需要與治理層整體進(jìn)行溝通。
(1)發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，就需要考慮與董事會整體進(jìn)行溝通。
(2)股東大會(股東會)一般不把它列為注冊會計(jì)師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計(jì)師的聘任、解聘由股東大會(股東會)決定時，注冊會計(jì)師可能也需要與股東大會(股東會)進(jìn)行溝通。
(3)發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，而且被審計(jì)單位董事會中的大多數(shù)成員都兼任高級管理職務(wù)，或者董事會和監(jiān)事會不僅抵制注冊會計(jì)師的溝通，而且在出現(xiàn)意見分歧時以解聘注冊會計(jì)師相威脅。在這種情況下，注冊會計(jì)師可能需要與股東大會(股東會)進(jìn)行溝通。
5.注冊會計(jì)師在根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與治理層溝通特定事項(xiàng)前，通常先與管理層進(jìn)行討論，除非這些事項(xiàng)(管理層的勝任能力和誠信問題)不適合與管理層討論。
6.注冊會計(jì)師在與治理層溝通特定事項(xiàng)前，可以先與內(nèi)部審計(jì)人員討論有關(guān)事項(xiàng)。
三、與治理層溝通的事項(xiàng)
項(xiàng)目 | 溝通的事項(xiàng) | |
溝通事項(xiàng) 基本內(nèi)容 | 1．注冊會計(jì)師的責(zé)任；2．計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間；3．審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題；4．注冊會計(jì)師的獨(dú)立性；5．要求和商定溝通的其他事項(xiàng)；6．補(bǔ)充事項(xiàng)。 | |
溝通的方式(直接還是間接) | 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通的事項(xiàng)：注冊會計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間、審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題以及注冊會計(jì)師的獨(dú)立性 管理層就這些事項(xiàng)與治理層的溝通，并不能減輕注冊會計(jì)師就這些事項(xiàng)與治理層溝通的責(zé)任。無論管理層是否與治理層進(jìn)行過溝通，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通。但是管理層與治理層已經(jīng)溝通過，注冊會計(jì)師可以概要溝通。 注冊會計(jì)師可以間接與治理層溝通的事項(xiàng)：要求和商定溝通的其他事項(xiàng)、補(bǔ)充事項(xiàng)。 如果管理層已經(jīng)與治理層溝通過，注冊會計(jì)師無須與治理層溝通。 | |
溝通的形式(書面還是口頭) | 必須是書面形式：審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題(其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項(xiàng)不必包含在書面溝通文件中)、注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。 除此以外的其他的溝通事項(xiàng)既可以是書面的，也可以是口頭形式的。如果以口頭形式溝通涉及治理層責(zé)任的事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信溝通的事項(xiàng)已記錄于討論紀(jì)要或?qū)徲?jì)工作底稿 | |
注冊會 計(jì)師的 責(zé)任 | 1．注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任 2．注冊會計(jì)師與治理層溝通的責(zé)任 通常情況下，關(guān)于注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任方面的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)作為業(yè)務(wù)約定條款載入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中，但是，并不要求一定要采取書面溝通的形式。 | |
計(jì)劃的 審計(jì)范 圍和時 間 | 1．總體要求 | 需要注冊會計(jì)師合理把握好溝通的尺度。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。 |
2．就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時間，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與治理層溝通的事項(xiàng) | (1)注冊會計(jì)師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn) (2)注冊會計(jì)師對審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案 (3)重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額 (4)審計(jì)業(yè)務(wù)受到的限制或法律法規(guī)對審計(jì)業(yè)務(wù)的特定要求 (5)注冊會計(jì)師與治理層商定的溝通事項(xiàng)的性質(zhì) | |
3．關(guān)于計(jì)劃責(zé)任 的特別強(qiáng)調(diào) | 盡管與治理層的溝通有助于注冊會計(jì)師了解相關(guān)信息，更好地計(jì)劃審計(jì)范圍和時間，但是并不改變注冊會計(jì)師獨(dú)自承擔(dān)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的責(zé)任。 | |
審計(jì)工 作中發(fā) 現(xiàn)的問 題 (背) | 1．應(yīng)當(dāng)就審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題直接溝通的事項(xiàng)(第一類溝通事項(xiàng)，無論治理層是否全部參與管理，注冊會計(jì)師均應(yīng)與治理層直接溝通) | 一般規(guī)定：在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時負(fù)有治理責(zé)任，注冊會計(jì)師無需就這些事項(xiàng)再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。 |
(1)注冊會計(jì)師對被審計(jì)的單位會計(jì)處理質(zhì)量的看法 (2)審計(jì)工作中遇到的重大困難，包括： ①管理層在提供審計(jì)所需信息時出現(xiàn)嚴(yán)重拖延 ②不合理的要求縮短完成審計(jì)工作的時間 ③為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期 ④無法獲取預(yù)期的證據(jù) ⑤管理層對注冊會計(jì)師施加的限制 ⑥管理層不愿按照注冊會計(jì)師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，或拒絕評估期間延伸至資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個月 (3)尚未更正的錯報(bào)，除非注冊會計(jì)師認(rèn)為這些錯報(bào)明顯不重要 (4)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財(cái)務(wù)報(bào)表過程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)的其他事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括已更正的、含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件的其他信息存在對事實(shí)的重大錯報(bào)或不一致。 | ||
2．治理層并非全部參與管理時還應(yīng)當(dāng)直接溝通的事項(xiàng)(第二類溝通事項(xiàng)) | (1)根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請治理層注意的管理層聲明： ①除管理層聲明之外的審計(jì)證據(jù)很少 ②相關(guān)的會計(jì)處理可能會因被審計(jì)單位意圖的不同而不同 ③管理層對做出注冊會計(jì)師要求的聲明很勉強(qiáng) ④管理層聲明與其他審計(jì)證據(jù)不符 (2)已與管理層討論或書面溝通、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)： ①管理層已更正的錯報(bào) ②對管理層就會計(jì)或?qū)徲?jì)事項(xiàng)向其他專業(yè)人士進(jìn)行咨詢的關(guān)注 ③管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用、審計(jì)或其他服務(wù)費(fèi)用與注冊會計(jì)師進(jìn)行討論或書面溝通 | |
注冊會 計(jì)師的 獨(dú)立性 | 如果被審計(jì)單位是上市公司，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性與治理層直接溝通。溝通的適當(dāng)對象通常是上市公司的審計(jì)委員會。 | |
補(bǔ)充事項(xiàng) | 1．補(bǔ)充事項(xiàng)的內(nèi)容 注冊會計(jì)師作為補(bǔ)充事項(xiàng)與治理層溝通的條件： (1)已引起注冊會計(jì)師注意的事項(xiàng)； (2)根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層的責(zé)任關(guān)系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項(xiàng)。 2．就補(bǔ)充事項(xiàng)進(jìn)行溝通的特別提示 (1)識別補(bǔ)充事項(xiàng)只是審計(jì)的副產(chǎn)品，注冊會計(jì)師除為形成審計(jì)意見實(shí)施必要的程序外，沒有實(shí)施額外程序以識別這些事項(xiàng)。 (2)沒有專門實(shí)施程序以確定是否還存在與已溝通事項(xiàng)性質(zhì)相同的其他事項(xiàng)。 (3)除不適合與管理層討論的事項(xiàng)外，已就補(bǔ)充事項(xiàng)與管理層進(jìn)行討論。 | |
四、與治理層溝通不充分的應(yīng)對措施
注冊會計(jì)師一般不需要設(shè)計(jì)專門程序獲取審計(jì)證據(jù)來支持對溝通過程充分性的評價，可以利用為其他目的執(zhí)行審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)作為評價的依據(jù)。
如果注冊會計(jì)師無法進(jìn)行足夠的溝通：
1.根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告;
2.就采取不同措施的后果征詢法律意見;
3.與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織(如股東大會)或人員溝通，或與監(jiān)管機(jī)構(gòu)等第三方溝通;
4.解除業(yè)務(wù)約定。
五、前任注冊會計(jì)師
前后任注冊會計(jì)師通常包括：
(1)已對最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見的某會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。
(2)接受委托但未完成審計(jì)工作的某會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師。
(3)重新審計(jì)情況下，之前對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見的注冊會計(jì)師
【注意】前后任注冊會計(jì)師是就會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變更的情況而言的，前后任注冊會計(jì)師的關(guān)系，僅限于審計(jì)業(yè)務(wù)。
六、前后任注冊會計(jì)師的溝通的總體要求
后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動與前任注冊會計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
七、接受委托前的溝通
1.在接受委托前，后任注冊會計(jì)師在征得被審計(jì)單位的同意(書面授權(quán))后，應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。
2.如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托，后任注冊會計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。
3.溝通內(nèi)容
(1)是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠信方面的問題;
(2)前任注冊會計(jì)師與管理層在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧;
(3)前任注冊會計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層(如監(jiān)事會、審計(jì)委員會或其他類似機(jī)構(gòu))溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題;
(4)前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會計(jì)師事務(wù)所的原因
4.如果從前任注冊會計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。
(1)如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計(jì)單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響;
(2)如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計(jì)師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計(jì)師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任可以致函前任，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
5.當(dāng)有多家會計(jì)師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計(jì)單位的委托時，前任注冊會計(jì)師應(yīng)在被審計(jì)單位明確選擇其中的一家會計(jì)師事務(wù)所作為后任注冊會計(jì)師之后，才對該后任注冊會計(jì)師的詢問作出答復(fù)。
八、接受委托后的溝通
1.溝通的必要性：接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的。
2.溝通的形式：最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿。
3.溝通前提：征得被審計(jì)單位的同意。
4.前任的權(quán)利
(1)前任注冊會計(jì)師所在的會計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊會計(jì)師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容。
(2)前任注冊會計(jì)師決定向后任注冊會計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位處獲取一份確認(rèn)函。
(3)在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。
5.利用前任注冊會計(jì)師工作底稿的責(zé)任
查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，后任使用前任的底稿信息并不足以供后任注冊會計(jì)師形成審計(jì)意見，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并形成相應(yīng)審計(jì)結(jié)論完全是后任注冊會計(jì)師的責(zé)任。后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對自身實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
九、后任發(fā)現(xiàn)前任審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯報(bào)時的溝通
如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯報(bào)，后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)“提請被審計(jì)單位告知前任注冊會計(jì)師”。必要時，后任注冊會計(jì)師可要求被審計(jì)單位“安排三方會談”。被審計(jì)單位拒絕告知前任，或前任拒絕參加三方會談，或后任對解決問題的方案不滿意：后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
(1)后任應(yīng)當(dāng)考慮此種狀況對當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的潛在影響并根據(jù)情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告;
(2)是否退出當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù);
(3)后任注冊會計(jì)師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進(jìn)一步措施。
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