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2018年注冊會計師《會計》輔導資料：金融資產減值
金融資產減值
一、金融資產減值損失的確認
企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。
金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(教材共9項)：
其中最重要的兩項：
1.發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難;
8.權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌;
二、金融資產減值損失的計量
(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。
2.對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。
【鏈接】P144、136、137
【書邊筆記】長期資產的減值不允許轉回;存貨跌價準備、壞賬準備以及其他金融資產提取的減值準備允許轉回。
【例2—11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。GHI銀行同意客戶A提出的要求，以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：
(1)客戶A在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;(提減值)
(2)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息;(提減值)
(3)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息;(提減值)
(4)客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息;(提減值)
(5)客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。(不提減值)
在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?
『正確答案』
對于方案(5)，雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時間確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入(本金和利息)現(xiàn)值將于當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。
【例2—13】 20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下(小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入)：
[答案]
為了方便計算，可以畫六年期的線段圖，以便看出截止到某點未來還剩幾年。
(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：
20×5年1月1日，發(fā)放貸款：
借：貸款—本金 15 000 000
貸：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日，確認并收到貸款利息：
借：應收利息 1 500 000
貸：利息收入 1 500 000
借：存放同業(yè) 1 500 000
貸：應收利息 1 500 000
(2)20×6年12月31日，因A公司經營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表2—4、表2—5所示：
表2-4 貸款合同現(xiàn)金流量 單位：元
時間 | 未折現(xiàn)金額 | 折現(xiàn)系數(shù) | 現(xiàn)值 |
20×7年12月31日 | 1 500 000 | 0.9091 | 1 363 650 |
20×8年12月31日 | 1 500 000 | 0.8264 | 1 239 600 |
20×9年12月31日 | 1 500 000 | 0.7513 | 1 126 950 |
20×10年12月31日 | 16 500 000 | 0.6830 | 11 269 500 |
小 計 | 21 000 000 | － | 14 999 700 |
表2-5 新預計的現(xiàn)金流量 單位：元
時間 | 未折現(xiàn)金額 | 折現(xiàn)系數(shù) | 現(xiàn)值 |
20×7年12月31日 | 0 | 0.9091 | 0 |
20×8年12月31日 | 10 000 000 | 0.8264 | 8 264 000 |
20×9年12月31日 | 2 000 000 | 0.7513 | 1 502 600 |
20×10年12月31日 | 0 | 0.6830 | 0 |
小 計 | 12 000 000 | － | 9 766 600 |
20×6年12月31日，確認貸款利息：
借：應收利息 1 500 000
貸：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失=未確認減值損失前的攤余成本一新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=(貸款本金+應收未收利息)一新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=16 500 000—9 766 600=6 733 400(元)。
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