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2018年注冊會計師審計考試高頻考點精選(2)
保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采取之一的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
職業(yè)懷疑貫穿于整個審計業(yè)務的始終
職業(yè)懷疑的基本含義：
1) 職業(yè)懷疑在本質上要求秉持一種質疑的理念
2) 職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。
3) 職業(yè)懷疑要求審慎評價審計證據。
4) 職業(yè)懷疑要求客觀評價管理層和治理層。
【記憶口訣】注冊會計師要始終保持一顆清醒的投矛，審時度勢，做到“常在河邊走、就是不濕鞋”
u 《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號—職業(yè)懷疑》
一、為什么應當在審計 過程 中保持職業(yè)懷疑?
答：職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質不可或缺的一部分，是保證審計質量的關鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業(yè)判斷，提高審計程序設計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險。在審計過
程中，保持職業(yè)懷疑的作用包括：
1. 在識別和評估重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師設計恰當的風險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境;有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，有效識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。
2. 在設計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險，恰當設計進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，降低選取不適當的審計程序的可能性;有助于注冊會計師對已獲取的審計證據表明可能存在未識別的重大錯報風險的情形保持警覺，并作出進一步調查。
3. 在評價審計證據時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師評價是
4否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執(zhí)行更多的工作;有助于注冊會計師審慎評價審計證據，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據、忽視存在相互矛盾的審計證據的偏向。保持職業(yè)懷疑對于注冊會計師發(fā)現舞弊、防止審計失敗至關重要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險。保持職業(yè)懷疑，有助于使注冊會計師認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響;使注冊會計師對獲取的信息和審計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警惕;使注冊會計師在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能已被篡改時，作出進一步調查
二、 哪些 情形 會阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑?
答：審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，然而某些情形可能導致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分盲目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財務報表使用者的需求。審計實務中，可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑的情形包括：
1. 審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，建立或保持長期審計業(yè)務關系，避免與管理層產生重大沖突，在被審計單位發(fā)布財務報表期限之前出具審計報告，應被審計單位的要求出具無保留意見的審計報告，達到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或搭售其他服務等。
2. 隨著審計業(yè)務關系的延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，導致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業(yè)懷疑。
3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業(yè)懷疑。例如，審計的時間安排和工作量要求可能對項目合伙人和其他項目組成員造成壓力，促使他們過快完成審計業(yè)務，導致他們僅獲取容易取得的審計證據而非相關、可靠的審計證據，獲取并不充分的審計證據，或過分倚重能夠證實財務報表認定的證據而沒有充分考慮反面證據。
三、 如何在會計師事務所層面和項目組層面 強化 保持職業(yè)懷疑 的必要性?
答：注冊會計師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識水平和執(zhí)業(yè)經驗的影響，而且還受到所在會計師事務所的文化和機制，以及所在項目組的影響。
(一) 在 會計師 事務所層面 營造 保持職業(yè)懷疑的環(huán)境《質量控制準則第 5101 號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質量控制》要求會計師事務所建立并保持質量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)準則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定。這包括制定引導注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：
1. 培育以質量為導向的文化。
如果會計師事務所的領導層強調保持職業(yè)懷疑的“高層基調”，再加上支持性的內部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務所的審計質量。反之，如果會計師事務所領導層過于強調收入和利潤增長，而非審計質量，就會削弱職業(yè)懷疑的保持。因此，會計師事務所領導層應當建立重視質量的機制，樹立質量至上的意識，并通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達，強調質量控制政策和程序的重要性。會計師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現在內部文件、培訓資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計師事務所對質量的重視以及如何切實實現高質量的認識。
2. 建立重視質量的機制。
會計師事務所的業(yè)績評價、薪酬和晉升機制會促進或削弱審計實務中對職業(yè)懷疑的保持程度，這取決于這些機制如何設計和執(zhí)行。例如，如果會計師事務所的晉升機制過于強調拓展市場、承攬業(yè)務、降低審計成本或建立和保持審計客戶關系，而對開展高質量的審計重視不夠，則會計師事務所的人員可能認為這些目標對于其實現晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業(yè)懷疑更重要。
3. 加強培訓。
會計師事務所人員是否能夠保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務所需要向所有級別人員提供適當的培訓，使其具備執(zhí)行具體審計業(yè)務所必需的知識、技能和能力。培訓方式可以包括“干中學”、在職培訓、由經驗豐富的員工提供指導等。
(二) 在 項目組層面強調保持職業(yè)懷疑的必要性
項目合伙人對審計業(yè)務的總體質量負責，因此需要在審計業(yè)務的所有階段通過行動示范和相關信息的傳達，向項目組強調質量至上和保持職業(yè)懷疑的重要性。體現保持職業(yè)懷疑的方式可能包括：
1. 項目組就財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。在識別和評估重大錯報風險時，項目組需要對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內容包括財務報表易于發(fā)生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域，包括舞弊可能如何發(fā)生。在討論過程中，項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業(yè)懷疑的一種體現。
2. 項目合伙人和項目組其他關鍵成員及時進行指導、監(jiān)督與復核。項目合伙人和項目組其他關鍵成員積極參與指導、監(jiān)督與復核其他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于強化整個項目組的職業(yè)懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其他關鍵成員在指導和復核已執(zhí)行的工作時，尤其是復核關鍵判斷領域和特別風險等事項時，可以向經驗較少的項目組成員傳授大量知識和經驗，從而幫助其形成一種批判和質疑的思維方式。例如，項目合伙人可以幫助經驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據不一致的事項。及時復核還使得重大事項(例如，對關鍵領域作出的判斷，尤其是執(zhí)行業(yè)務過程中識別出的疑難問題或爭議事項)能夠在審計報告日或之前得以解決。在履行監(jiān)督職責時，項目合伙人有責任強調需要在審計過程中保持質疑的思維方式并在收集和評價證據時保持職業(yè)懷疑。
3. 就疑難問題進行咨詢。
就疑難問題進行咨詢是保持職業(yè)懷疑的一種體現。對于疑難問題和爭議事項，項目組應當進行適當咨詢，并恰當執(zhí)行咨詢形成的結論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署報告。
4. 對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質量控制復核。
對于上市實體財務報表審計以及需要實施項目質量控制復核的其他審計業(yè)務，項目質量控制復核人員應當客觀評價項目組作出的重大判斷以及編制審計報告時得出的結論。項目質量控制復核人員的獨立復核，也是保持職業(yè)懷疑的一種體現。
四、在哪些重要審計領域特別需要保持職業(yè)懷疑?
答：在以下較復雜、需要高度判斷的重要審計領域，注冊會計師
保持職業(yè)懷疑尤為重要：
1. 舞弊風險。在針對由于舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師可能需要在檢查支持重大交易的文件時，保持敏感性，有意識地對管理層有關重大事項的解釋或聲明進行印證。
2. 管理層凌駕于內部控制之上的風險。注冊會計師應當將管理層凌駕于控制之上的風險作為舞弊風險(因而是一種特別風險)予以應對。在評價管理層對詢問作出的答復時，需要通過其他信息予以印證，如果出現不一致，需要跟進調查;如果識別出的錯報涉及管理層(特別是涉及較高層級的管理層)，或者如果相關情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，該結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。
3. 收入確認。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
4. 會計估計(包括公允價值會計估計及相關披露)。例如，對于導致特別風險的會計估計，注冊會計師應當評價管理層使用的重大假設是否合理;注冊會計師應當確定會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況;注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。
5. 關聯方關系及其交易。例如，注冊會計師應當在審計過程中對可能顯示以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易的信息保持警覺。
6. 重大非常規(guī)交易。例如，注冊會計師應當評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制時，需要考慮重大非常規(guī)交易的披露是否充分。
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